Налоговый анализ

Налоговые органы рекомендуют анализировать суммы исчисленных налоговых платежей и их динамику; суммы уплаченных налогов (по каждому виду налога или сбора) и их динамику; показатели налоговой и (или) бухгалтерской (финансовой) отчетности и их динамику (выявление отклонений показателей текущего периода от аналогичных показателей за предыдущие периоды или от среднестатистических показателей отчетности аналогичных хозяйствующих субъектов за определенный промежуток времени; выявление противоречий в представленных документах); факторы и причины, влияющие на формирование налоговой базы.

В числе расчетных показателей финансово-хозяйственной деятельности организации анализу подлежат суммы убытков на протяжении нескольких налоговых периодов; значительные суммы налоговых вычетов за определенный период; опережающий темп роста расходов над темпом роста доходов от реализации товаров (работ, услуг); размер среднемесячной заработной платы на одного работника; уровень рентабельности деятельности и др.

Аналитическая работа должна осуществляться систематически. Это позволит отслеживать динамику возникновения обязательств и своевременность их погашения, выявлять просроченную задолженность перед налоговыми органами, контролировать изменение налоговой нагрузки с точки зрения ее оптимальности для осуществления данного вида деятельности и предупреждать налоговые правонарушения.

В качестве источников информации для анализа используются данные бухгалтерского учета и бухгалтерской (финансовой) отчетности, а также показатели налогового учета и налоговой отчетности.

В статье рассмотрены лишь отдельные приемы и методы анализа налоговых показателей.

Налоговые показатели в составе бухгалтерской (финансовой) отчетности. В соответствии с требованиями отчетности организаций Приказа Минфина России от 22.07.2003 N 67н информация о налоговых активах и обязательствах организации находит отражение в бухгалтерском балансе (форма N 1) и отчете о прибылях и убытках (форма N 2) за отчетный период (табл. 1).

Таблица 1. Налоговые показатели, представленные в бухгалтерской (финансовой) отчетности организации

Вид отчетности	Код строки	Наименование показателя
Бухгалтерский баланс	145	Отложенные налоговые активы
Внеоборотные активы	145	Отложенные налоговые активы
Оборотные активы	220	Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям
Долгосрочные обязательства	515	Отложенные налоговые обязательства
Краткосрочные обязательства	623	Задолженность перед государственными внебюджетными фондами
Краткосрочные обязательства	624	Задолженность по налогам и сборам
Отчет о прибылях и убытках	141	Отложенные налоговые активы
	142	Отложенные налоговые обязательства
	150	Текущий налог на прибыль
	200	Постоянные налоговые обязательства (активы)

Показатели, представленные в отчетности, отражают конечное сальдо или обороты по определенным счетам бухгалтерского учета за отчетный период.

Кроме того, отдельные налоговые показатели могут найти отражение в других отчетных формах, к примеру в отчете о движении денежных средств (форма N 4) или в Приложении к бухгалтерскому балансу (форма N 5). Организация вправе привести расшифровку суммы налоговых показателей в пояснениях к отчетности.

Рассмотрим порядок раскрытия налоговой информации в составе отчетных показателей.

Отложенные налоговые активы (стр. 145 бухгалтерского баланса) рассчитываются в соответствии с ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций". Напомним, что под отложенным налоговым активом понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению его суммы, подлежащей уплате в бюджет в следующем за отчетным или последующих отчетных периодах.

В бухгалтерском учете отложенные налоговые активы отражаются на отдельном синтетическом счете 09 "Отложенные налоговые активы". В аналитическом учете они учитываются дифференцированно по видам активов. Именно данные аналитического учета могут быть использованы для целей налогового анализа (табл. 2).

Таблица 2. Расшифровка стр. 145 "Отложенные налоговые активы" баланса на 01.01.20XX г.

Наименование показателя	Сумма, тыс. руб.
Разница в начислении амортизации	25 548
Убытки по ценным бумагам, обращающимся на организованном рынке	5
Убытки по ценным бумагам, не обращающимся на организованном рынке	37 160
Убытки от реализации амортизируемого имущества	585
Дополнительные расходы по организации кредита (услуги банка)	7 159
Резерв по сомнительным долгам	9 676
Добровольное страхование от несчастных случаев на производстве	544
Итого	80 677

По стр. 220 бухгалтерского баланса учитываются суммы "входного" НДС, которые еще не приняты к вычету. Этот показатель отражает конечное сальдо по счету 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" и формирует аналитическую информацию об уплаченных (причитающихся к уплате) организацией суммах налога по приобретенным основным средствам, нематериальным активам, материально-производственным запасам, работам и услугам (табл. 3).

Таблица 3. Расшифровка стр. 220 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" баланса на 01.01.20XX г.

Наименование показателя	Сумма, тыс. руб.
НДС по материалам	13 646
НДС по материалам на капитальное строительство	1 775
НДС по услугам	254
НДС по оборудованию на складе	265
НДС по оборудованию в монтаже и выполненным работам	9 239
НДС по поставкам на экспорт	341 629
Итого	366 808

Отложенные налоговые обязательства отражаются в пассиве бухгалтерского баланса в разделе "Долгосрочные обязательства" (стр. 515). Под отложенным налоговым обязательством согласно ПБУ 18/02 понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к увеличению его суммы, подлежащей уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

В бухгалтерском учете отложенные налоговые обязательства отражаются на отдельном синтетическом счете 77 "Отложенные налоговые обязательства". В аналитическом учете они учитываются дифференцированно по видам активов и обязательств, что позволяет проанализировать источники и причины возникновения последних (табл. 4).

Таблица 4. Расшифровка стр. 515 "Отложенные налоговые обязательства" баланса на 01.01.20XX г.

Наименование показателя	Сумма, тыс. руб.
Разница в начислении амортизации	1 436
Разница в начислении амортизации (за счет амортизационной премии)	18 512
Разница в начислении амортизации (за счет процентов по кредитам)	20
Готовая продукция	25 994
Незавершенное производство	19 614
Разница в оценке материалов за счет таможенных пошлин	348
Проценты по кредитам, направленным на предоплату	2 877
Единый социальный налог на переходящие отпускные	630
Товары отгруженные	458
Итого	69 889

Особое внимание при анализе уделяется кредиторской задолженности перед государственными внебюджетными фондами и бюджетом по налогам и сборам. Наличие таких долгов на балансе организации может повлечь за собой штрафные санкции и пени, что приведет к росту ее обязательств, возникновению проблем с платежеспособностью и, возможно, даже к банкротству. Значительные суммы текущей задолженности по налогам и сборам, не погашенные своевременно, обычно являются основной причиной проведения внеплановых налоговых проверок.

Аналитическая информация о налоговых обязательствах позволит организации провести глубокий анализ кредиторской задолженности, рассчитать показатели платежеспособности и оценить риски дальнейшей несостоятельности и проведения контрольных мероприятий. В разделе "Краткосрочные обязательства" по стр. 623 бухгалтерского баланса раскрывается информация о состоянии задолженности перед государственными внебюджетными фондами, которая формируется на счете 69. "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", а по стр. 624 - о наличии кредиторской задолженности бюджету по различным налогам и сборам. Детализация этой информации по видам налогов предоставляет возможность сделать общую оценку системы налогообложения, применяемой организацией, и проанализировать размеры задолженности (табл. 5).

Таблица 5. Расшифровка стр. 624 "Задолженность по налогам и сборам" баланса на 01.01.20XX г.

Наименование показателя	Сумма, тыс. руб.
Налог на прибьшь организаций	300 150
Налог на имущество	19 220
Налог на доходы физических лиц	23 592
Налог на добавленную стоимость	84 030
Земельный налог	66 672
Водный налог	977
Единый налог на вмененный доход	6
Единый социальный налог, зачисляемый в федеральный бюджет	11 399
Транспортный налог	752
Итого	506 798

При формировании и раскрытии налоговых показателей организация вправе справочно в пояснениях к отчетности представить аналитическую информацию о составе доходов и расходов от обычных видов деятельности и их динамике с учетом применяемых ею налоговых режимов. Эта информация предназначена не только для собственников и менеджеров (для управленческих целей), но и для налоговых органов (для целей контроля за соблюдением налогового законодательства).

Пример формирования финансового результата от продажи товаров в розницу, подлежащего обложению единым налогом на вмененный доход, и раскрытия его в пояснениях к бухгалтерской (финансовой) отчетности представлен в табл. 6.

Таблица 6. Справка к форме N 2 за 20XX год об объемах выручки для целей налогообложения ЕНВД (вид деятельности - розничная торговля), руб.

Отчетный период	Выручка	Себестоимость	Коммерческие расходы	Управленческие расходы	Финансовый результат (прибыль +; убыток -)
I квартал	125 237,24	161 542,48	0,00	4 047,75	-40 352,99
II квартал	242 798,35	257 665,72	159,74	7 955,37	-22 982,48
I полугодие	368 035,59	419 208,20	159,74	12 003,12	-63 335,47
III квартал	412 535,61	251 557,43	4 341,44	14 116,25	142 520,49
9 месяцев	780 571,20	670 765,63	4 501,18	26 119,37	79 185,02
IV квартал	485 006,19	171 341,63	143,98	16 172,97	297 347,61
Итого с начала года	1 265 577,39	842 107,26	4 645,16	42 292,34	376 532,63

В отчете о прибылях и убытках отражаются суммы отложенных налоговых активов, обязательств и текущего налога на прибыль за отчетный период: по стр. 141 - разница между дебетовым и кредитовым оборотами по счету 09, стр. 142 - по счету 77. Сумма текущего налога на прибыль (стр. 150) должна соответствовать сумме, отраженной в декларации по налогу на прибыль. Однако эту сумму можно вычислить расчетным путем по данным отчета о прибылях и убытках (табл. 7). Для этого величину условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль следует скорректировать на суммы постоянного налогового обязательства (актива), увеличения или уменьшения отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства отчетного периода (стр. 140 x 20% +/- стр. 200 +/- стр. 141 +/- стр. 142 = 14 065 x 20% + 206 + 6 - 20 = 3005 тыс. руб.).

Таблица 7. Налоговые показатели, представленные в отчете о прибылях и убытках (форма N 2)

Наименование показателя	Код строки	Сумма, тыс. руб.
Прибыль (убыток) до налогообложения	140	14 065
Отложенные налоговые активы	141	6
Отложенные налоговые обязательства	142	(20)
Текущий налог на прибыль	150	(3 005)
Чистая прибыль (убыток) отчетного периода	190	11 046
Постоянные налоговые обязательства (активы)	200	206

Теперь, зная значения налоговых показателей, можно провести всесторонний и полный анализ финансово-экономической деятельности организации.

Приемы и методы налогового анализа. Налоговый анализ базируется на традиционных методах экономического анализа. На основе налоговых показателей, представленных в бухгалтерской отчетности и бухгалтерском учете, осуществляют оценку качественных и структурных сдвигов в изменении налоговых активов и обязательств.

Например, задолженность организации по расчетам с бюджетом и внебюджетными фондами по единому социальному налогу изменяется определенным образом (табл. 8).

Таблица 8. Показатели изменения задолженности по единому социальному налогу в бухгалтерском учете

Субсчета бухгалтерского счета 69	Сальдо на начало периода			Оборот за период		Сальдо на конец периода
	Дебет	Кредит		Дебет	Кредит	Дебет	Кредит
	Дебет	Сумма, руб.	Удельный вес, %	Дебет	Кредит	Дебет	Сумма, руб.	Удельный вес, %
69.01 "Расчеты по социальному страхованию (ЕСН в части, перечисляемой в ФСС)"	-	2 670,63	6,7	2 669,00	2 706,72	-	2 708,35	6,7
69.02 "Расчеты по пенсионному обеспечению (страховые взносы на обязательное пенсионное страхование)"	-	12 885,77	32,5	12 887,00	13 066,91	-	13 065,68	32,5
69.02.1 "Страховая часть трудовой пенсии"	-	8 527,23	21,5	8 528,00	9 048,93	-	9 048,16	22,5
69.02.2 "Накопительная часть трудовой пенсии"	-	4 358,54	11,0	4 359,00	4 017,98	-	4 017,52	10,0
69.03 "Расчеты по обязательному медицинскому страхованию (ЕСН в части, перечисляемой в ФОМС)"	-	2 851,84	7,2	2 854,00	2 893,39	-	2 891,23	7,2
69.03.1 "Федеральный ФОМС"	-	1 011,05	2,5	1 013,00	1 026,69	-	1 024,74	2,5
69.03.2 "Территориальный ФОМС"	-	1 840,79	4,7	1 841,00	1 866,70	-	1 866,49	4,7
69.04 "ЕСН в части, перечисляемой в федеральный бюджет"	-	5 522,46	13,9	5 523,00	5 600,10	-	5 599,56	13,9
69.11 "Расчеты по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний"	1 199,42	-	-	-	186,67	1 012,75	-	-
Итого	1 199,42	39 668,31	100,0	39 674,00	40 414,09	1 012,75	40 221,73	100,0
Сальдо	-	38 468,89	-	-	-	-	39 208,98	-

На основании представленных данных можно проанализировать состав и структуру задолженности перед бюджетом и внебюджетными фондами по единому социальному налогу; динамику изменения задолженности в течение года и своевременность погашения.

Так, из табл. 8 следует, что организация погашает налоговые обязательства по единому социальному налогу своевременно. Это подтверждают примерно равные суммы задолженности на начало периода по кредиту счета 69 в разрезе субсчетов и дебетовые обороты по аналогичным аналитическим счетам. Отсутствие существенных отклонений в изменении налоговых обязательств характеризует кредиторскую задолженность по единому социальному налогу как текущую и свидетельствует о том, что просроченных долгов у организации не имеется.

Для комплексного анализа налоговых показателей могут использоваться данные бухгалтерского и налогового учета по месяцам отчетного периода. Рассмотрим пример формирования расходов на продажу в системе налогового учета организации (метод ведения налогового учета выбран на основе данных бухгалтерского учета) (табл. 9).

Таблица 9. Показатели по счету 44 "Расходы на продажу" в налоговом учете по месяцам отчетного периода

Состав расходов	Апрель		Май		Июнь
Состав расходов	Сумма, руб.	Удельный вес, %	Сумма, руб.	Удельный вес, %	Сумма, руб.	Удельный вес, %
Аренда	22 900,00	4,3	42 900,00	12,9	32 900,00	3,4
ЕСН	11 046,00	2,1	11 046,00	3,3	10 348,71	1,1
Командировочные расходы	-	0	-	0	6 467,20	0,7
Оплата труда	92 050,00	17,1	93 255,40	28,1	86 239,35	8,8
Отчисления во внебюджетные фонды	12 887,00	2,4	12 887,00	3,9	12 073,49	1,2
Прочие расходы	245 777,32	45,6	25 930,00	7,8	395 823,53	40,4
Прочие расходы (таможенные платежи)	13 000,00	2,4	8 000,00	2,4	35 000,00	3,6
Расходы будущих периодов	18 407,98	3,4	18 407,99	5,6	18 407,98	1,9
Расходы на услуги производственного характера	-	0	502,48	0,1	910,66	0,1
Расходы по ремонту	30 164,96	5,6	415,00	0,1	19 053,28	1,9
Расходы на социальное страхование	184,10	0	184,10	0	172,48	0
Стоимость сырья и материалов	4 384,74	0,8	7 442,17	2,3	8 760,46	0,9
Транспортные расходы при покупке товаров	6 115,00	1,1	27 440,00	8,3	14 426,43	1,4
Транспортные расходы при реализации товаров	81 565,38	15,2	83 484,12	25,2	339 733,10	34,6
Итого	538 482,48	100,0	331 894,26	100,0	980 316,67	100,0

Прежде всего следует отметить снижение в течение квартала расходов на оплату труда (а следовательно, и отчислений во внебюджетные фонды, сумм ЕСН), расходов будущих периодов, принимаемых в целях налогообложения; транспортных расходов, связанных с покупкой товаров. И наоборот, в глаза бросается перерасход по транспортным расходам, связанным с реализацией товаров. В течение квартала сумма издержек обращения, принимаемых в целях налогообложения, выросла примерно в 2 раза. Это может служить сигналом для собственников, так как данный перерасход повлияет на уменьшение чистой прибыли организации. Увеличение темпов роста издержек обращения является контрольным показателем и для налоговых органов.

В последние годы все чаще для анализа налоговых показателей используется метод коэффициентов. Преимущества его заключаются в том, что он позволяет сгладить влияние инфляционного фактора, оценить налоговые последствия изменения финансовых результатов и налоговых платежей с точки зрения перспектив развития организации и разработки эффективных налоговых мероприятий (табл. 10).

Таблица 10. Основные коэффициенты налоговой эффективности деятельности организации

Наименование показателя	Формула расчета	Экономическое содержание
Коэффициент налоговой оборачиваемости (Кно)	Выручка / (средняя за период задолженность перед государственными внебюджетными фондами + задолженность по налогам и сборам)	Показывает степень обязательств и характеризует своевременность погашения долгов
Коэффициент рентабельности налоговых затрат (Крнз)	Прибыль до налогообложения / налоговые затраты	Характеризует эффективность налоговой политики и оптимальность выбранной системы налогообложения
Коэффициент реальной доходности (Крд)	Чистая прибыль / выручка	Раскрывает эффективность финансовой деятельности и долю чистой прибыли в общей сумме выручки
Коэффициент налоговой платежеспособности (Кнп)	Денежные средства / (задолженность перед государственными внебюджетными фондами + задолженность по налогам и сборам)	Отражает покрытие обязательств перед бюджетом и внебюджетными фондами имеющимися в наличии денежными средствами
Коэффициент задолженности (Кз)	(Задолженность перед государственными внебюджетными фондами + задолженность по налогам и сборам) / среднемесячная выручка	Характеризует средний срок погашения обязательств перед бюджетом и внебюджетными фондами
Степень платежеспособности по текущим обязательствам (Кпто)	Краткосрочные обязательства - доходы будущих периодов - резервы предстоящих расходов / среднемесячная выручка	Характеризует срок погашения всех текущих обязательств и степень платежеспособности

Качественный, структурный и коэффициентный виды налогового анализа могут быть дополнены факторным анализом показателей с использованием мультипликативных, аддитивных и кратных факторных моделей для выявления негативного влияния на налоговые потоки организации.

Таким образом, самостоятельный налоговый анализ как ключевой элемент системы налогового управления организацией может способствовать повышению налоговой дисциплины и укреплению финансового благополучия.

Налоговое планирование, Налоговая нагрузка, Налоговые проверки