Налоговые вычеты НДС при инвестициях в строительство

Налоговые вычеты по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС, налог) представляют собой процедуру уменьшения суммы налога, начисленного налогоплательщиком со всех объектов налогообложения, на установленные гл. 21 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) суммы. Право на применение налоговых вычетов закреплено в п. 1 ст. 171 НК РФ, и оно успешно реализуется налогоплательщиками. Однако порядок применения налоговых вычетов, закрепленный налоговым законодательством по НДС, определен далеко не для всего спектра возможных операций, осуществляемых сегодня налогоплательщиками при ведении бизнеса. В частности, из гл. 21 НК РФ прямо не вытекает, в каком порядке применяются вычеты по НДС при инвестициях в строительство и возможны ли они, что в свою очередь вызывает немало вопросов при реализации инвестиционных проектов. О том, может ли воспользоваться налоговым вычетом инвестор строительства и что для этого необходимо, мы и поговорим далее.

Итак, как уже было отмечено выше, право налогоплательщика на применение налоговых вычетов закреплено в п. 1 ст. 171 НК РФ. Этой же статьей определен и состав налоговых вычетов по НДС, которыми вправе воспользоваться фирма или индивидуальный предприниматель, причем перечень вычетов закрытый и не подлежит расширительному толкованию.

Состав налоговых вычетов при капитальном строительстве определен п. 6 ст. 171 НК РФ, в соответствии с которым вычетам подлежат:

- суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства;

- суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ;

- суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им объектов незавершенного капитального строительства.

Именно этой нормой законодательства пользуются налогоплательщики НДС, строящие различные объекты капитального строительства.

Если сумма налога по работам подрядчика или ресурсам, приобретаемым в ходе строительства объекта, предъявляется самому налогоплательщику НДС, то проблем обычно не возникает. При выполнении всех необходимых требований налогоплательщик, строящий объект, вправе воспользоваться вычетом. Требования эти таковы:

- объект строительства предназначен для использования в налогооблагаемой деятельности;

- товары (работы, услуги), приобретенные для строительства, приняты налогоплательщиком на учет;

- имеется счет-фактура подрядчика (поставщика), оформленный надлежащим образом.

При инвестиционном договоре схема взаимоотношений между субъектами инвестиционной деятельности несколько иная, ведь инвестор самостоятельно не вступает в отношения с подрядчиками или поставщиками товаров (работ, услуг), вследствие чего сумма налога предъявляется последними не ему, а заказчику, который осуществляет реализацию проекта.

В силу того что прямой порядок применения налогового вычета в условиях инвестиционных договоров не прописан в гл. 21 НК РФ, на сегодняшний день существуют две возможные точки зрения по этому вопросу. Одни специалисты считают, что инвестор не вправе воспользоваться налоговым вычетом по НДС, так как инвестиционная деятельность не облагается налогом. Поэтому сумма "входного" налога должна учитываться им в стоимости построенного объекта. Кстати, такой же вывод следует из Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 10 марта 2006 г. по делу N А29-502/2005.

Другие, в том числе и автор, считают, что налогом не облагается лишь сама передача имущества, носящая инвестиционный характер, а операции по строительству в рамках инвестиционного проекта, осуществленные за счет средств инвестора, облагаются налогом в общем порядке. Следовательно, при выполнении необходимых условий инвестор вправе воспользоваться вычетом по сумме "входного" налога, переданного ему заказчиком. Вместе с тем, чтобы понять порядок возмещения налога инвестором, необходимо рассмотреть схему исполнения инвестиционного договора.

Напомним, что сегодня основным нормативным документом в Российской Федерации, устанавливающим правовые и экономические основы инвестиционной деятельности, осуществляемой в форме капитальных вложений, выступает Федеральный закон от 25 февраля 1999 г. N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" (далее - Закон N 39-ФЗ).

Как определено ст. 4 Закона N 39-ФЗ субъектами инвестиционной деятельности, осуществляемой в форме капитальных вложений, являются инвесторы, заказчики и подрядчики.

Под инвестором понимается лицо, финансирующее строительство объекта, причем субъектный состав инвесторов не ограничен законом. В качестве таковых могут выступать физические и юридические лица (в том числе иностранные), создаваемые на основе договора о совместной деятельности, и не имеющие статуса юридического лица объединения фирм, а также органы государственной власти различных уровней.

В качестве заказчика выступает уполномоченное инвестором физическое или юридическое лицо, осуществляющее реализацию инвестиционного проекта. Причем по общему правилу заказчики не вмешиваются в деятельность других субъектов инвестиционной деятельности.

Отметим, что заказчик, не являющийся инвестором, наделяется правами владения, пользования и распоряжения капитальными вложениями на период и в пределах полномочий, установленных инвестиционным договором.

Нужно сказать, что в долевом строительстве жилья довольно часто используется понятие заказчика-застройщика и при этом нигде не сказано, что скрывается за данным термином.

Обратите внимание! Отношения сторон при инвестициях в строительство жилья строятся на основании Федерального закона от 30 декабря 2004 г. N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации".

Отметим, что анализ положений Градостроительного кодекса Российской Федерации позволяет сделать вывод, что в инвестиционной деятельности под заказчиком-застройщиком понимается субъект, осуществляющий реализацию инвестиционного проекта, обладающий правом на земельный участок, предназначенный для строительства объекта.

Возведением объекта строительства занимается подрядчик, в качестве которого могут выступать физические и юридические лица. Отметим, что Закон N 39-ФЗ не запрещает субъектам инвестиционной деятельности совмещать функции двух и более субъектов.

Отношения субъектов инвестиционной деятельности строятся на основании инвестиционного договора, который, кстати сказать, не обозначен в российском законодательстве в качестве самостоятельного договора, поэтому к нему применяются общие нормы о договоре, не противоречащие действующему законодательству.

Анализируя законодательство, можно отметить, что инвестиционный договор на строительство объекта по своей сути напоминает посреднический договор, в котором заказчик за счет средств инвестора организует строительство объекта, предназначенного для инвестора. Главным признаком такого договора является то, что право собственности на построенный объект принадлежит инвестору, поэтому заказчик-застройщик по окончании капитального строительства передает инвестору на баланс объект законченного капитального строительства.

Если инвестор является плательщиком НДС, то вправе ли он рассчитывать на получение вычета по "входному" НДС, уплаченному заказчиком подрядчикам и поставщикам материалов в ходе строительства объекта? Ведь сам инвестор не имеет взаимоотношений с подрядчиками и поставщиками товаров (работ, услуг), от имени инвестора и за его счет действует заказчик-застройщик. Все средства, поступающие к заказчику от инвестора, признаются для последнего средствами целевого финансирования и учитываются им на балансовом счете 86 "Целевое финансирование".

Как сказано в Письме УМНС России по г. Москве от 4 июня 2002 г. N 24-11/25818 при осуществлении строительства объекта денежные средства, получаемые заказчиком-застройщиком от инвестора, являются источником целевого финансирования и не рассматриваются у заказчика-застройщика как средства, связанные с реализацией товаров (работ, услуг), следовательно, они не являются объектом обложения НДС.

В то же время оплата выполненных подрядными организациями работ за счет указанных целевых средств производится заказчиком-застройщиком в большинстве своем с налогом на добавленную стоимость.

Передача законченного строительством объекта от заказчика-застройщика к инвестору также не является объектом налогообложения НДС у заказчика, поскольку, инвестируя деньги в строительство объекта, инвестор изначально закрепляет за собой право собственности на него. Передача объекта от заказчика-застройщика инвестору осуществляется по фактической стоимости объекта с учетом налога на добавленную стоимость. При передаче законченного объекта целевые средства списываются с дебета счета 86 в кредит счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" (в части стоимости объекта) и счета 19 "Налог на добавленную стоимость" (в части сумм "входного" налога, предъявленного подрядчиками и поставщиками).

В бухгалтерском учете заказчика эти операции отражаются следующим образом:

Дебет 51 Кредит 76 - получены денежные средства от инвестора;

Дебет 76 Кредит 86 - денежные средства инвестора отражены в составе целевого финансирования на строительство объекта;

Дебет 08 Кредит 60 - отражены затраты на строительство объекта;

Дебет 19 Кредит 60 - отражен НДС, предъявленный подрядчиками и поставщиками;

Дебет 86 Кредит 08 - на основании акта приема-передачи передан инвестору объект законченного строительства;

Дебет 86 Кредит 19 - на основании сводного счета-фактуры передан инвестору НДС "входной" НДС.

Однако реализовать свое право на вычет по построенному объекту инвестор может только на основании счета-фактуры, это вытекает из ст. 169 НК РФ. Так как "входящие" счета-фактуры выставляются подрядными организациями и поставщиками товаров (работ, услуг) на имя заказчика-застройщика, который не вправе воспользоваться налоговым вычетом, то заказчик должен составить сводный счет-фактуру и передать его инвестору.

Мы уже отметили, что исполнение инвестиционного договора производится по схеме посреднического договора, в котором заказчик действует от своего имени, но за счет инвестора. В части исполнения посреднических соглашений налоговое законодательство по НДС позволяет посреднику воспользоваться налоговым вычетом по сумме "входного" налога, выписанного продавцами товаров (работ, услуг) на имя посредника, выступающего в сделках с третьими лицами от своего имени.

Сейчас это прямо предусмотрено Правилами ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденными Постановлением Правительства Российской Федерации от 2 декабря 2000 г. N 914 (далее - Правила). Обращаем ваше внимание на то, указанные Правила с 9 июня 2009 г. действуют в редакции, значительно обновленной Постановлением Правительства Российской Федерации от 26 мая 2009 г. N 451 "О внесении изменений в Постановление Правительства Российской Федерации от 2 декабря 2000 г. N 914".

До принятия обновленных Правил порядок учета счетов-фактур, выставленных участниками посреднических сделок, фактически не был закреплен законодательно, поэтому при учете таких документов налогоплательщики НДС руководствовались рекомендациями налоговиков, изложенными в Письме МНС России от 21 мая 2001 г. N ВГ-6-03/404 "О применении счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость". О том, что порядок, рекомендуемый налоговиками в указанном Письме, до самого последнего момента оставался актуальным, сегодня свидетельствует обновленный текст Правил.

О том, в каком порядке сводный счет-фактура составляется заказчиком-застройщиком, Минфин России разъяснил в своем Письме от 24 мая 2006 г. N 03-04-10/07.

В указанном Письме специалисты финансового ведомства отметили, что на основании п. 3 ст. 168 НК РФ заказчик-застройщик не позднее пяти дней после передачи в установленном порядке на баланс инвестора объекта, законченного капитальным строительством, выставляет инвестору сводный счет-фактуру по соответствующему объекту.

Сводный счет-фактура составляется в двух экземплярах на основании "входящих" счетов-фактур, ранее полученных заказчиком от подрядных организаций и поставщиков товаров (работ, услуг). При этом в сводном счете-фактуре строительно-монтажные работы и товары (работы, услуги) выделяются в самостоятельные позиции. Первый экземпляр сводного счета-фактуры заказчик передает инвестору, на основании его он и получает вычет по сумме налога. Этот документ инвестор регистрирует у себя в книге покупок и подшивает его в свой журнал учета полученных счетов-фактур.

Второй экземпляр сводного счета-фактуры хранится у заказчика в журнале учета выставленных счетов-фактур без регистрации в книге продаж.

Счета-фактуры, полученные заказчиком от подрядных организаций и поставщиков товаров (работ, услуг), хранятся у заказчика в журнале учета полученных счетов-фактур без регистрации в книге покупок. Копии этих счетов-фактур прилагаются заказчиком к сводному счету-фактуре, который представляется инвестору.

Обратите внимание! В Письме Минфина России от 23 июня 2008 г. N 03-07-09/17 специалисты финансового ведомства, основываясь на взаимоувязке п. п. 1 и 5 ст. 172 НК РФ, особо обращают внимание на то, что к сводному счету-фактуре заказчик-застройщик должен представить инвестору копии соответствующих первичных документов.

Сводные счета-фактуры с приложениями, полученные инвестором от заказчика, хранятся в журнале учета полученных счетов-фактур и регистрируются в книге покупок по мере возникновения права на применение вычета по НДС по соответствующему объекту капитального строительства.

Отметим, что свои услуги по организации строительства заказчику не следует включать в сводный счет-фактуру. На свои услуги он выставляет отдельный счет-фактуру, выписываемый на имя инвестора. Порядок регистрации в соответствующих налоговых регистрах по НДС этого счета-фактуры производится и инвестором, и заказчиком в обычном порядке.

Обращаем ваше внимание на то, что при долевом строительстве жилья инвестор может при реализации квартир использовать льготы, установленные пп. 22 и 23 п. 3 ст. 149 НК РФ. То есть дальнейшая реализация квартир в многоквартирных домах может производиться инвестором в льготном налоговом режиме. В этом случае сумма "входного" налога учитывается в стоимости жилья, на это указывает п. 2 ст. 170 НК РФ.

Вычет НДС, НДС