Налоговые споры: свидетели и свидетельские показания

Допустим...

Любое доказательство должно быть допустимым (то есть возможным, приемлемым) - это одна из правовых аксиом. Чтобы войти в "допустимую" категорию для налоговых споров, доказательство должно быть, во-первых, предусмотрено законодательством, и во-вторых, получено в четко установленном порядке.
Одним из видов доказательств (сначала - при налоговых проверках, а при недовольстве их результатами - в арбитражных налоговых спорах) являются показания свидетелей.

Примечание. Налоговики вправе допрашивать свидетелей и вне проведения налоговой проверки. Ведь получение объяснений от граждан - это такая же самостоятельная форма налогового контроля, как и проверки (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 29 мая 2006 г. по делу N А56-17758/2005).

Чаще всего налоговыми свидетелями становятся сотрудники проверяемых компаний и фирм-контрагентов (руководители, бухгалтеры, работники склада, члены ревизионных комиссий и пр.), оценщики, наемные работники индивидуальных предпринимателей, а иногда - даже родственники и соседи сотрудников инспектируемой организации.

Примечание. Здесь действует свой кастинг

Налоговым свидетелем может стать не каждый. В "недопустимую" категорию входят, например, те люди, которые в силу малолетнего возраста или же физических или психических недостатков не способны адекватно воспринимать обстоятельства, а также те, кто располагает информацией, необходимой налоговикам, в связи с исполнением своих профессиональных обязанностей (аудиторы, адвокаты, священники) (п. 2 ст. 90 НК РФ).

Приглашают свидетеля письменной повесткой, которая вручается под расписку с указанием даты вручения либо отсылается по почте заказным письмом с уведомлением о вручении. Кстати, беседовать со свидетелем чиновники могут не только в инспекции, но и на дому (если, например, человек приболел или по другой уважительной причине не может откликнуться "на вызов").

Примечание. Принудительное привлечение свидетелей в налоговую инспекцию законодательством не предусмотрено.

При беседе инспекторы обязаны вести протокол допроса, внося в него сообщенную свидетелем информацию, имеющую отношение к определенной ситуации. Чтобы этот документ получил статус "допустимого", чиновник, который его ведет, обязан соблюдать определенные правила. Документ должен быть надлежащим образом оформлен, в частности содержать отметку о том, что допрашиваемый предупрежден об ответственности за отказ, уклонение и дачу заведомо ложных показаний, иначе говоря, он в точности должен соответствовать форме, установленной Приказом МНС России от 31 мая 2007 г. N ММ-3-06/338@ (Приложение N 3). К протоколу могут прилагаться фотографии, негативы, видеозаписи и другие материалы, с помощью которых закрепляют полученные доказательства (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 19 июня 2006 г. N Ф08-2677/2006-1112А).
"Показания свидетеля записываются по возможности дословно, от первого лица, - объясняет адвокат Александр Павлов, ранее работавший в ОБЭП. - Однако если основная их часть в протокол не заносится, а фиксируется с помощью каких-то технических средств (например, на диктофон), то человек должен быть предупрежден об их применении, а в протоколе необходимо сделать соответствующую отметку. В этом случае аудиозапись будет являться материалом проверки и учитываться при вынесении решения. Но если эти материалы попадут в суд, то арбитры уже сами будут определять допустимость аудиозаписи опроса свидетеля как доказательства".

Примечание. Ложная тревога
Допрос свидетеля в ходе налоговой проверки отнюдь не означает, что на проверяемую компанию хотят "завести дело". Ведь инспекторы проверяют все предприятия, а не только те, "чья репутация нечиста". И целью допроса далеко не всегда является изобличение злостных неплательщиков и недобросовестных предпринимателей. Инспекторы могут просто пытаться поточнее уяснить, как фирма исполняет свою конституционную обязанность по уплате налогов и сборов вне зависимости от того, какой у данного плательщика деловой имидж.

Всюду формализм...

Довольно часто причиной недоверия судей к показаниям свидетелей, собранным налоговиками, является несоблюдение последними процедуры получения информации.
Начнем с того, что уже вызывать налогового свидетеля на допрос в инспекцию следует исключительно в порядке применения ст. 90 НК РФ. Перед допросом, как было отмечено выше, инспектор первым делом должен предупредить свидетеля об ответственности за отказ от дачи показаний и за дачу заведомо ложных показаний. Все сказанное на допросе опрашиваемым лицом фиксируется в протоколе.
Если же налоговики не смогут доказать, что все формальности были выполнены, то воспользоваться полученными сведениями, скорее всего, не удастся. "Обратите внимание, - предупреждает налоговый адвокат Сергей Воронин, - если на суде выяснится, что процедура приглашения свидетеля для дачи показаний была нарушена, или чиновники не укажут в протоколе, что предупредили свидетеля об ответственности за дачу заведомо ложных показаний, или обнаружится еще какой-то недочет в оформлении протокола допроса, то судьи не будут рассматривать такой документ в качестве доказательства, даже если свидетели сообщили важные для разрешения рассматриваемого спора сведения". (См. также Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 24 июня 2008 г. N А19-15326/07-57-Ф02-2709/08, ФАС Поволжского округа от 30 апреля 2008 г. по делу N А12-15514/07-С65 и ФАС Западно-Сибирского округа от 16 августа 2007 г. N Ф04-5520/2007(37206-А46-42).)

Примечание. Если налоговики опросили свидетелей, а судьи, невзирая на правильное оформление протокола и ценность сообщенных гражданами сведений, этому не вняли, есть все шансы отменить решение "невнимательных" арбитров (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 18 июня 2007 г. N Ф04-2369/2007(35234-А45-15), Ф04-2369/2007(33584-А45-15)).

Дополнительные материалы

Теперь разберемся, что произойдет, если в протокол допроса свидетеля включить дополнительную информацию, на которой настаивает вызванный для дачи показаний свидетель.
Ответ однозначный - это не сделает протокол недопустимым доказательством. Ведь лицо, допрашиваемое в качестве свидетеля в рамках налоговой проверки, вправе делать собственные замечания, вносить ясность в существо дела - и все это подлежит внесению в протокол или приобщению к делу (п. 3 ст. 99 НК РФ).
Вопрос о внесении дополнений в утвержденный налоговиками протокол поднят неспроста. Дело в том, что в него могут закрасться два довольно опасных для самих чиновников ФНС "пробела".
Первый - это отсутствие отметок о том, было ли свидетелю разъяснено его право приходить на допрос со своим адвокатом, приглашенным для оказания во время допроса свидетеля юридической помощи. Ведь, по сути, если этого не сделать, будут нарушены права свидетеля. "На мой взгляд, - говорит подмосковный судья Кирилл Талов, - такая непредусмотрительность со стороны тех, кто ведет протокол, не лишает свидетеля возможности прийти на допрос со своим адвокатом и сослаться при этом, например, на ст. 48 Конституции, согласно которой каждому гарантируется право на получение квалифицированной юридической помощи. А вот представитель налогового органа в присутствии защитника без каких-либо законных на то оснований как раз может поставить вопрос о допустимости такого доказательства".
Второй "пробел" заключается в отсутствии в протоколе отметки о разъяснении вызванному для дачи показаний лицу перед началом допроса его права не свидетельствовать против самого себя, своего супруга и близких родственников (ст. 51 Конституции РФ). Между тем если налоговики не докажут, что пояснили свидетелю данное "отказное право", то зафиксированные в таком протоколе показания будут считаться полученными с нарушением закона и не смогут стать полноценными доказательствами (п. 18 Постановления Пленума ВС РФ от 31 октября 1995 г. N 8).
Таким образом, у допрашиваемого образуется шанс повлиять на то, что будет отражено в протоколе. Если человек заинтересован в том, чтобы его показания были признаны допустимым доказательством, можно прямо от руки на протоколе сделать пометку, что ему разъяснены и право воспользоваться помощью адвоката, и право "не свидетельствовать против себя". Если же свидетель не хочет, чтобы сообщенной им информации чиновники "дали ход" (а не сообщить ее он не мог, поскольку об ответственности за "отказ" или за "ложь" его как раз предупредили), то впоследствии у него будет шанс "потопить" собственный протокол, сославшись на неразъяснение "отказного права" и указанное выше Постановление Пленума ВС РФ N 8.

Подозрительные личности

При рассмотрении в суде доказательств, представленных налоговиками, может сложиться и так, что у арбитров вызовут недоверие сами свидетели, на чьих показаниях налоговики попытаются доказать свою правоту. Например, пытаясь как-то раз доказать недобросовестность одной компании, инспекторы в качестве свидетелей опросили руководителей двух фирм-контрагентов. Но предъявленные в суде показания вызвали у арбитров ряд нареканий.
Например, когда судьи решили сопоставить подписи в паспорте одного из свидетелей (директора фирмы-поставщика) на счетах-фактурах и в банковской карточке, то выяснилось, что во время составления счета-фактуры у руководителя фирмы-поставщика вообще не было при себе паспорта. Дело в том, что она его потеряла, а заявление об утрате удостоверения личности подала... спустя восемь лет. И хотя подписи были признаны "похожими", арбитры указали, что данному свидетелю они не доверяют. Подпись руководителя второй фирмы-поставщика чиновники вообще проверять не стали, как не опросили и гражданина, занимавшегося регистрацией общества, деятельность которого вызвала у налоговиков подозрение. Другими словами, в этом случае в свидетельских показаниях, направленных в суд, было слишком много "темных пятен", поэтому судьи сочли их недопустимыми (Решение Арбитражного суда Московской области от 21 июля 2009 г., Постановления Десятого арбитражного апелляционного суда от 22 октября 2009 г. по делу N А41-20492/08 и ФАС Московского округа от 25 января 2010 г. N КА-А41/15383-09 по делу N А41-20492/08).
К личности свидетеля у судей имеется еще одно "пожелание": тот, кто собрался давать показания, должен быть допрошен лично, а не через своего представителя, как это попытался сделать один гражданин, подтверждавший для налоговиков факт выдачи неучтенной заработной платы иностранным сотрудникам предпринимателем-работодателем (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 14 июля 2008 г. N Ф03-А51/08-2/2568).

Ищет милиция

В последнее время на практике часто возникают споры о допустимости доказательств, собранных сотрудниками органов внутренних дел и переданных в налоговый орган.
Вопрос сотрудничества налоговиков и оперативников ОВД специально оговорен в законе. Эти структуры могут информировать друг друга об имеющихся у них материалах о нарушениях налогового законодательства, о принятых мерах по пресечению таких нарушений (п. 3 ст. 82 НК РФ). Кроме того, милиционеры могут вместе с налоговиками участвовать в выездных налоговых проверках (п. 1 ст. 36 НК РФ), если инспекторы их об этом попросят (п. 33 ст. 11 Закона о милиции). Обратите внимание: правильно отразить на бумаге результаты совместной работы этих двух структур очень важно. Ведь только при наличии письменного запроса налоговиков на совместные действия с оперативниками объяснения свидетеля, полученные сотрудниками ОВД, могут быть расценены судом как доказательства. Форма запроса, как и алгоритм действий милиционеров, установлены специальной Инструкцией о порядке взаимодействия органов внутренних дел и налоговых органов при осуществлении выездных налоговых проверок (Приказ МВД России N 76 и МНС России N АС-3-06/37 от 22 января 2004 г.; Постановления ФАС Уральского округа от 18 июля 2007 г. N Ф09-5441/07-С3, ФАС Волго-Вятского округа от 17 сентября 2007 г. по делу N А43-19169/2006-30-645 и ФАС Западно-Сибирского округа от 16 августа 2007 г. N Ф04-5520/2007(37206-А46-42)).
Однако чаще всего происходит наоборот, и решения, принятые на основании данных, предоставленных налоговикам оперативниками, отменяются на первом же судебном заседании. Арбитры считают, что допрос свидетелей должны проводить только сами налоговики. Если же объяснения будут получены сотрудниками милиции, то это будет прямое нарушение требований, установленных в ст. ст. 90 и 99 Налогового кодекса, регламентирующих процедуру опроса налоговых свидетелей. "Существует Определение Верховного Суда РФ от 4 февраля 1999 г. N 19-О, - комментирует ситуацию Сергей Воронин. - В нем сказано, что милиция может лишь указать налоговикам, где можно получить сведения о налоговых нарушениях. А опрашивать людей и фиксировать сообщенную ими информацию должны налоговики. И большинство арбитражных судей поддерживают выводы своих "верховных" коллег" (см., например, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 17 июля 2008 г. по делу N А26-6280/2007, ФАС Московского округа от 3 июля 2008 г. N КА-А40/5829-08, ФАС Северо-Западного округа от 23 июля 2008 г. по делу N А56-52847/2007 и от 15 января 2008 г. по делу N А56-2044/2007).

Записка не доказательство

Главный бухгалтер компании тоже может оказаться свидетелем при налоговом споре. Однако в плане процессуального оформления его показания не отличаются от любых других - они тоже должны быть отражены в протоколе допроса. Никаким другим документом протокол заменить нельзя. Правда, однажды налоговики представили во время судебного разбирательства объяснительную записку главного бухгалтера компании, написанную на имя инспектора во время налоговой проверки, в которой та изложила все известные ей факты по интересующему налоговиков делу.
Однако судьи пришли к выводу, что, если инспекция хотела включить пояснения бухгалтера в дело, их надо было оформить в соответствии с нормами законодательства как свидетельские показания (Решение Арбитражного суда г. Москвы от 30 января 2007 г. N А40-4518705-114-392).

Налоговые споры, Налоговые проверки