Налоговые агенты по удержанию и уплате налога на добавленную стоимость (НДС)

В ходе своей деятельности фирмы могут становиться налоговыми агентами по удержанию и уплате налога на добавленную стоимость. Причем налоговыми агентами могут быть не только организации и индивидуальные предприниматели, на которых возложена обязанность по уплате НДС в бюджет, но и лица, освобожденные от такой обязанности, а именно: применяющие специальные налоговые режимы - УСН, ЕНВД, ЕСХН или получившие освобождение на основании ст. 145 НК РФ.

Налоговый агент обязан исчислить соответствующую сумму налога, удержать ее у налогоплательщика и перечислить в бюджет. Согласно п. 3 ст. 174 НК РФ налоговые агенты производят уплату суммы налога по месту своего нахождения. В соответствии со ст. 123 НК РФ за неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) сумм налогов, подлежащих удержанию и перечислению налоговым агентом, с налогового агента может быть взыскан штраф в размере 20 процентов от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению.
Особенности определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость налоговыми агентами определены ст. 161 Налогового кодекса РФ. Согласно этой статье фирма может стать налоговым агентом в нескольких случаях.

1. Обязанности налогового агента возникают при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ у иностранных лиц, не являющихся плательщиками "российского" НДС на основании п. 1 ст. 161 НК РФ.
2. Обязанности налогового агента возникают при аренде, приобретении (получении) на территории РФ федерального имущества, имущества субъектов РФ и (или) муниципального имущества у органов государственной власти и управления и (или) органов местного самоуправления на основании п. 3 ст. 161 НК РФ. При этом имущество должно составлять казну РФ либо соответствующего субъекта РФ (муниципального образования), т.е. не закреплено на праве хозяйственного ведения или оперативного управления за конкретным муниципальным учреждением (предприятием).
Но если у имущества есть балансодержатель (конкретное предприятие или учреждение), то независимо от того, кто выступает на стороне продавца (передающей стороны) в договоре (балансодержатель или орган государственной власти (местного самоуправления)), обязанностей налогового агента у фирмы не будет.
Кроме того, на физических лиц, не занимающихся предпринимательской деятельностью, обязанности налоговых агентов не возлагаются. В этом случае НДС в бюджет уплачивают продавцы указанного имущества (Письма Минфина России от 19.08.2009 N 03-07-14/88, от 24.07.2009 N 03-07-11/179, от 23.07.2009 N 03-07-11/175, ФНС России от 13.07.2009 N ШС-22-3/562@).
3. Обязанности налогового агента возникают, если фирма на территории РФ реализует конфискованное имущество, имущество, реализуемое по решению суда (в том числе при проведении процедуры банкротства в соответствии с законодательством РФ), бесхозяйные ценности, клады и скупленные ценности, а также ценности, перешедшие по праву наследования государству (п. 4 ст. 161 НК РФ).
В соответствии с Письмом Минфина от 18.06.2009 N 03-07-11/163 при реализации на территории Российской Федерации имущества, реализуемого по решению суда, налоговая база определяется исходя из цены реализуемого имущества (ценностей), определяемой с учетом положений ст. 40 Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров). В этом случае налоговыми агентами признаются органы, организации или индивидуальные предприниматели, уполномоченные осуществлять реализацию указанного имущества.
На основании п. 1 ст. 168 Кодекса при реализации товаров вышеуказанные налоговые агенты дополнительно к цене реализуемых товаров обязаны предъявить к оплате покупателям соответствующую сумму налога на добавленную стоимость. Поэтому в отчетах об оценке выставляемого на торги имущества, а также в отчетах о произведенной оценке, составляемых судебными приставами-исполнителями, в соответствии со ст. 85 Федерального закона от 02.10.2007 N 229-ФЗ "Об исполнительном производстве", по мнению Минфина, целесообразно указывать цену имущества с выделением налога на добавленную стоимость.
Что касается реализации имущества, арестованного не по решению суда, а по решению других органов, то вышеуказанной нормой п. 4 ст. 161 Кодекса не предусмотрено признание налоговыми агентами органов или иных лиц, уполномоченных осуществлять реализацию имущества, арестованного на основании актов органов, не относящихся к судебным.
В связи с этим, по мнению Минфина России, при реализации указанного имущества налог на добавленную стоимость должен уплачивать собственник имущества - плательщик налога на добавленную стоимость (должник по исполнительному производству) за счет средств покупателя в сроки, установленные нормами гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" Кодекса.
4. Если фирма в качестве посредника с участием в расчетах реализует товары (работы, услуги, имущественные права) иностранных лиц, которые не состоят на учете в налоговых органах РФ, то фирма является налоговым агентом (п. 5 ст. 161 НК РФ). Налоговая база исчисляется налоговыми агентами при приобретении на основе договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров товаров, получении имущественных прав, работ, услуг на территории РФ у иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков. В этом случае налоговая база определяется налоговым агентом как стоимость таких товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них суммы налога.
5. Обязанности налогового агента возникают, если фирма является собственником судна (п. 6 ст. 161 НК РФ):
- на момент его исключения из Российского международного реестра судов, если судно исключено в течение 10 лет с момента его регистрации;
- на 46-й календарный день после перехода к вам права собственности (как к заказчику строительства судна), если до этой даты вы не зарегистрировали судно в Российском международном реестре судов.
Рассмотрим более подробно обязанности налогового агента, расчет налога на добавленную стоимость, выставление счетов-фактур, при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ у иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах РФ.
Согласно п. 3 ст. 166 НК РФ общая сумма налога не исчисляется налогоплательщиками - иностранными организациями, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщика. Сумма налога при этом исчисляется налоговыми агентами отдельно по каждой операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ в соответствии с порядком, установленным п. 1 ст. 166 НК РФ.
При реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория РФ, налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации товаров (работ, услуг) с учетом налога. В этом случае налоговая база должна определяться налоговыми агентами - организациями и индивидуальными предпринимателями, состоящими на учете в налоговых органах.
Для фирмы ключевым моментом будет определение, является ли местом приобретения товаров (работ, услуг) у иностранных лиц, не являющихся плательщиками "российского" НДС, именно территория Российской Федерации. Если с местом реализации товаров все более или менее понятно (товар должен находиться на территории Российской Федерации, не отгружаться и не транспортироваться, или товар в момент начала отгрузки или транспортировки должен находиться на территории Российской Федерации), то при определении места реализации работ и услуг могут возникнуть трудности.
Местом реализации работ (услуг) согласно ст. 148 НК признается территория Российской Федерации, если:
во-первых, работы (услуги) связаны непосредственно с недвижимым имуществом, находящимся на территории Российской Федерации (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов). К таким работам (услугам) относятся строительные, монтажные, ремонтные, реставрационные работы, работы по озеленению, услуги по аренде;
во-вторых, работы (услуги) связаны непосредственно с движимым имуществом, воздушными, морскими судами и судами внутреннего плавания, находящимися на территории Российской Федерации. К таким работам (услугам) относятся монтаж, сборка, переработка, обработка, ремонт и техническое обслуживание;
в-третьих, услуги фактически оказываются на территории Российской Федерации в сфере культуры, искусства, образования (обучения), физической культуры, туризма, отдыха и спорта;
в-четвертых, покупатель работ (услуг) осуществляет деятельность на территории Российской Федерации.
Необходимо, чтобы место реализации работы (услуги) было подтверждено документально, а именно, место выполнения работ (услуг) было обозначено в контракте фирмы с иностранным лицом, не являющимся плательщиком "российского" НДС и акте выполненных работ (оказанных услуг) или другом документе, подтверждающем факт выполнения работ (оказания услуг).
Приведем примеры.

Пример 1. Иностранная организация, не состоящая на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщика НДС, оказывает российской организации услуги рекламного характера в соответствии с договором возмездного оказания услуг.
По договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги. Заказчик обязан оплатить оказанные ему услуги в сроки и в порядке, которые указаны в договоре возмездного оказания услуг (п. 1 ст. 779, п. 1 ст. 781 Гражданского кодекса РФ).
Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения по НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказания услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.
В соответствии с гл. 21 НК РФ местом реализации рекламных услуг признается территория РФ, если покупатель этих услуг осуществляет деятельность на территории РФ. При этом местом осуществления деятельности покупателя считается территория РФ в случае фактического присутствия организации - покупателя этих услуг на территории РФ:
- на основании государственной регистрации организации;
- при отсутствии государственной регистрации - на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организацией, места нахождения его постоянно действующего исполнительного органа (пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ).
Из норм п. п. 1 и 2 ст. 161 НК РФ следует, что российская организация признается налоговым агентом при выполнении следующих условий:
- операции по реализации товаров (работ, услуг) осуществляются иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков;
- местом реализации указанных операций признается территория РФ;
- осуществляемые указанными иностранными лицами операции подлежат обложению НДС в соответствии с гл. 21 НК РФ.
Таким образом, местом реализации рекламных услуг, оказываемых иностранной организацией, не состоящей на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщика, признается территория РФ, поскольку заказчиком этих услуг является российская организация, осуществляющая деятельность на территории РФ. А это означает, что указанная российская организация признается налоговым агентом по исчислению, удержанию из доходов иностранной организации соответствующей суммы НДС и уплате ее в бюджет.
Пунктом 4 ст. 173 НК РФ определено, что при реализации товаров (работ, услуг), указанных в ст. 161 НК РФ, сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется и уплачивается в полном объеме налоговыми агентами, указанными в ст. 161 НК РФ.

Пример 2. Российская организация для проведения исследования зарубежного рынка заключила договор с иностранной организацией, согласно которому последняя предоставляет доступ к своей базе данных маркетинговых исследований через Интернет.
На основании пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ местом реализации работ (услуг) признается территория Российской Федерации, если покупатель работ (услуг) осуществляет деятельность на территории Российской Федерации.
Положение пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ применяется при оказании консультационных, юридических, бухгалтерских, инжиниринговых, рекламных, маркетинговых услуг, услуг по обработке информации, а также при проведении научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ. К услугам по обработке информации относятся услуги по осуществлению сбора и обобщению, систематизации информационных массивов и предоставлению в распоряжение пользователя результатов обработки этой информации.
Таким образом, российская организация должна исполнять обязанность налогового агента по исчислению и уплате в бюджет НДС.

Пример 3. Реализация недвижимого имущества, находящегося на территории РФ и приобретаемого российской организацией у иностранного лица на основании договора купли-продажи.
В соответствии со ст. 161 Кодекса при реализации иностранным лицом, не состоящим на учете в российских налоговых органах, товаров, местом реализации которых является территория Российской Федерации, налог на добавленную стоимость исчисляется и уплачивается в российский бюджет налоговым агентом, приобретающим данные товары у иностранного лица.
Учитывая изложенное, российская организация, приобретающая у иностранного лица на основании договора купли-продажи недвижимое имущество, находящееся на территории Российской Федерации, является налоговым агентом, обязанным исчислить и уплатить в бюджет Российской Федерации налог на добавленную стоимость.
Но необходимо учитывать и другие статьи Налогового кодекса. Если фирма согласно ст. 161 и является налоговым агентом по удержанию и уплате налога на добавленную стоимость, то согласно другим статьям она не должна удерживать и уплачивать этот налог.

Пример 4. Иностранная компания, не осуществляющая деятельность на территории РФ через постоянное представительство, продает принадлежащее ей на праве собственности недвижимое имущество (жилой дом и земельный участок), расположенное на территории РФ.
Место реализации товаров определяется в соответствии с правилами, установленными ст. 147 НК РФ, а именно: если товар находится на территории Российской Федерации и не отгружается и не транспортируется, то местом его реализации признается территория Российской Федерации.
Таким образом, местом реализации недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации, является территория Российской Федерации.
В ст. 149 НК РФ приведен перечень операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения). В частности, не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) на территории Российской Федерации реализация жилых домов, жилых помещений, а также долей в них (пп. 22 п. 3 ст. 149 НК РФ).
На основании пп. 6 п. 2 ст. 146 НК РФ операции по реализации земельных участков не признаются объектами налогообложения по НДС.
Таким образом, реализация жилого дома освобождается от обложения НДС, а реализация земельного участка не признается объектом обложения НДС.

Пример 5. Приобретение у иностранного физического лица услуг по сдаче в аренду нежилого помещения.
Согласно ст. 143 Налогового кодекса налогоплательщиками налога на добавленную стоимость являются организации и индивидуальные предприниматели.
Учитывая изложенное, при приобретении российской организацией услуг у иностранного физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем по законодательству Российской Федерации, данной российской организации уплачивать налог на добавленную стоимость в качестве налогового агента не следует.
Чтобы определить сумму НДС, которую фирма должна удержать из доходов иностранной компании, нужно определить налоговую базу и умножить ее на налоговую ставку.
Налоговая база определяется на дату перечисления иностранной организации оплаты за товары (работы, услуги), в том числе предварительной.
Рассчитывается налоговая база как сумма дохода иностранца от реализации товаров (работ, услуг) с учетом налога (п. 1 ст. 161 НК РФ, Письма Минфина России от 09.04.2010 N 03-03-06/2/70, УФНС России по г. Москве от 11.08.2008 N 19-11/75191).
При этом налоговая база увеличивается на суммы, связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг) (Письмо Минфина России от 09.04.2010 N 03-03-06/2/70).
Как правило, сумма дохода от реализации - это цена товаров (работ, услуг), которая установлена в договоре.
Если в договоре не предусмотрена сумма налога, подлежащая уплате в российский бюджет, то налоговую базу российская организация должна определить самостоятельно, т.е. увеличить стоимость товаров (работ, услуг) на сумму НДС (Письма Минфина России от 04.02.2010 N 03-07-08/32, от 13.11.2008 N 03-07-08/254, от 28.02.2008 N 03-07-08/47). Общий доход иностранца превысит договорную цену на сумму НДС.

Пример 6. В договоре установлено, что стоимость товаров составляет 10 000 долл. без учета НДС. В таком случае сумма дохода от реализации, с которой следует исчислить и удержать НДС, составит 11 800 долл. (10 000 долл. + 10 000 долл. x 18%) или 11 000 долл. (10 000 долл. + 10 000 долл. x 10%) в зависимости от ставки НДС.
Если за товары (работы, услуги) оплата производится не рублями, а иностранной валютой, то свои расходы по сделке необходимо пересчитать в рубли по курсу ЦБ РФ на дату оплаты. Это требование установлено в п. 3 ст. 153 НК РФ (Письмо Минфина России от 13.11.2008 N 03-07-08/254). Сумма НДС с доходов иностранного лица определяется расчетным методом. Для этого нужно применить расчетную налоговую ставку 18/118 или 10/110 (п. 4 ст. 164 НК РФ).
Удержанный НДС нужно перечислить в бюджет в те же сроки, что установлены для уплаты НДС налогоплательщиками. То есть равными частями не позднее 20-го числа каждого из трех месяцев, следующих за налоговым периодом, в котором совершена сделка (п. 1 ст. 174 НК РФ, Письмо Минфина России от 13.11.2008 N 03-07-08/254).

Пример 7. Сделка состоялась в июне 2010 г. Удержанный НДС нужно перечислить в бюджет равными долями не позднее 20 июля, 20 августа, 20 сентября 2010 г.
Особые сроки для перечисления удержанного НДС в бюджет установлены Налоговым кодексом РФ для тех случаев, когда у иностранной компании приобретаются работы или услуги.
В таких ситуациях сумму налога нужно перечислить в бюджет одновременно с выплатой (перечислением) денежных средств иностранной компании (абз. 2 п. 4 ст. 174 НК РФ). Банк не примет поручение на перевод денег иностранной организации, если одновременно не будет предоставлено поручение на уплату НДС (абз. 3 п. 4 ст. 174 НК РФ).
Являясь налоговым агентом, фирма должна выставлять счета-фактуры от имени продавца. Так, при приобретении у иностранной компании товара (работы, услуги) она должна выставить счет-фактуру от имени иностранной организации (абз. 2 п. 3 ст. 168 НК РФ).
Срок составления счета-фактуры для лиц, которые признаются налоговыми агентами согласно п. 2 ст. 161 НК РФ, законодательством не установлен. Однако, по мнению контролирующих органов, счет-фактуру нужно выставить в течение пяти календарных дней, считая со дня предварительной оплаты или оплаты принятых на учет товаров (работ, услуг). Иными словами, нужно применять общее правило, которое установлено абз. 1 п. 3 ст. 168 НК РФ для случаев реализации и получения предоплаты (Письмо ФНС России от 12.08.2009 N ШС-22-3/634@).

Заполняется счет-фактура в соответствии с правилами, которые действуют и для плательщиков НДС (п. п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ), но с учетом следующих особенностей (абз. 3 - 5, 8 Приложения N 1 к Правилам ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 (далее - Правила)):
- в строках 2 и 2а счета-фактуры указываются соответственно полное или сокращенное наименование и место нахождения иностранной компании - продавца согласно договору, заключенному между фирмой и иностранным контрагентом;
- в строке 2б ставится прочерк;
- в строке 5 отражаются номер и дата платежно-расчетного документа, который подтверждает оплату приобретенных товаров (пп. 4 п. 5 ст. 169 НК РФ). При этом согласно абз. 8 Приложения N 1 к Правилам в этой строке также необходимо указать номер и дату платежно-расчетного документа, который свидетельствует о перечислении суммы налога в бюджет.
Что касается порядка заполнения граф счета-фактуры, то согласно разъяснениям ФНС России он зависит от того, выставляется счет-фактура на сумму полной или частичной оплаты (Письмо от 12.08.2009 N ШС-22-3/634@).
При частичной оплате приобретаемых товаров (работ, услуг) в графах 2 - 4, 6, 10, 11 счета-фактуры ставятся прочерки. А если счет-фактура выставляется при оплате товаров (работ, услуг) в полном размере, то заполнить их нужно в общем порядке, который установлен п. 5 ст. 169 НК РФ.
Графы 5, 7 - 9 счета-фактуры в обоих случаях заполняются следующим образом:
- в графе 5 отражаются суммы произведенной по договору оплаты без учета НДС;
- в графе 7 указывается ставка налога 10/110 или 18/118;
- в графе 9 указывается сумма по договору с учетом НДС, которая должна быть равна суммарному итогу двух показателей:
1) показателя графы 5;
2) показателя, равного произведению величины графы 5 на ставку 10/100 или 18/100;
- в графе 8 указывается сумма налога, которая рассчитывается как произведение граф 7 и 9. Она должна соответствовать сумме налога, подлежащего уплате в бюджет налоговыми агентами.
Счет-фактура подписывается налоговым агентом: руководителем и главным бухгалтером организации или уполномоченными лицами либо индивидуальным предпринимателем (п. 6 ст. 169 НК РФ).
Суммы НДС, уплаченные в соответствии со ст. 173 НК РФ покупателями - налоговыми агентами, подлежат вычету.
Право на указанные налоговые вычеты имеют покупатели - налоговые агенты, состоящие на учете в налоговых органах и исполняющие обязанности налогоплательщика в соответствии с гл. 21 НК РФ (абз. 1 и 2 п. 3 ст. 171 НК РФ).
Положения указанного пункта применяются также при условии, что товары (работы, услуги), имущественные права были приобретены налогоплательщиком, являющимся налоговым агентом, для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения по НДС, и при их приобретении он уплатил НДС в соответствии с гл. 21 НК РФ (абз. 3 п. 3 ст. 171 НК РФ).
Необходимо отметить, что налоговые агенты, осуществляющие операции, указанные в п. п. 4 и 5 ст. 161 НК РФ (а именно осуществляющие реализацию на территории Российской Федерации конфискованного имущества, имущества, реализуемого по решению суда (в том числе при проведении процедуры банкротства в соответствии с законодательством Российской Федерации), бесхозяйных ценностей, кладов и скупленных ценностей, а также ценностей, перешедших по праву наследования государству (п. 4); приобретение на основе договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров товаров, получение имущественных прав, работ, услуг на территории РФ у иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков (п. 5)), не имеют права на включение в налоговые вычеты сумм налога, уплаченных по этим операциям.
Уплаченная в бюджет сумма НДС является фактической уплатой налога, а не переплатой только в случае, если данная сумма налога определена исходя из налоговой базы, сложившейся за соответствующий истекший налоговый период, и отражена в декларации, представленной за этот налоговый период. Если фирма - налоговый агент одновременно с оплатой товара (работ, услуг) перечисляет удержанный у поставщика налог на добавленную стоимость, то по итогам этого периода она вправе отразить в декларации и сумму вычета по этой операции. Декларация должна быть подана не позднее 20 числа, следующего за истекшим налоговым периодом. При этом обязательно должен быть заполнен разд. 2 "Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по данным налогового агента".
Раздел 2 заполняется отдельно по каждому продавцу, каждому арендованному (купленному) объекту имущества и т.п.
Нормы налогового законодательства обусловливают применение налогового вычета уплатой в качестве налогового агента удержанной у налогоплательщика - иностранной организации суммы НДС и не связывают его применение с налоговым периодом, следующим за тем, в котором произошла уплата налога.
Согласно Письму Минфина России от 07.04.2008 N 03-07-08/84 организация, уплатившая в бюджет в качестве налогового агента суммы НДС при приобретении у иностранного лица, не состоящего на учете в налоговом органе, услуг, местом реализации которых признается территория РФ, имеет право на вычет данной суммы налога в том налоговом периоде, в котором произведено фактическое перечисление этой суммы в бюджет.
Минфин России в Письме от 15.07.2009 N 03-07-08/151 разъясняет порядок принятия к вычету сумм НДС, уплаченных российской организацией в бюджет в качестве налогового агента при приобретении у иностранной организации услуг, местом реализации которых является территория РФ. Российская организация, уплатившая в бюджет в качестве налогового агента суммы НДС, имеет право на вычет данных сумм в указанном порядке в том налоговом периоде, в котором произведена фактическая уплата этих сумм в бюджет.
В Письме от 04.02.2010 N 03-07-08/32 Минфин России также указывает, что российская организация, уплатившая (в том числе за счет собственных средств) в российский бюджет в качестве налогового агента суммы НДС при приобретении у американской компании, не состоящей на учете в российских налоговых органах, услуг, связанных с монтажом оборудования, находящегося на территории РФ, имеет право на вычет данных сумм налога в порядке, установленном п. 3 ст. 171 НК РФ.
Существует и обширная судебная практика. Так, ФАС Северо-Кавказского округа (Постановление от 30.10.2008 N Ф08-6549/2008) установил, что основанием для отказа налоговым органом в вычете НДС явилось то, что налоговый период, в котором исчисляется сумма НДС, и налоговый период, в котором у налогового агента возникает право на налоговый вычет этой суммы, различны.
Суд признал позицию налогового органа неправомерной и сослался на Определение КС РФ от 02.10.2003 N 384-О, в котором дается такое разъяснение: в силу п. 3 ст. 171 НК РФ в тех случаях, когда покупатель является налоговым агентом продавца услуги и сам исчисляет, удерживает и уплачивает НДС, он, соответственно, имеет право на вычет уплаченных сумм. Документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном НК РФ, является счет-фактура. Таким образом, право на возмещение из бюджета НДС возникает в том налоговом периоде, когда сумма НДС, удержанная налоговым агентом со своего контрагента согласно выставленному счету-фактуре, фактически перечислена в бюджет.
И даже Президиум ВАС РФ в Постановлении от 02.09.2008 N 5002/08 указал на то, что согласно п. 3 ст. 171 НК РФ НДС подлежит принятию к вычету покупателем - налоговым агентом при условии, что товары (работы, услуги) были приобретены им для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения, либо для перепродажи и при их приобретении он удержал и уплатил налог из доходов иностранного юридического лица. В случае несоблюдения названных условий возможен отказ в предоставлении налоговых вычетов лицам, уплатившим налог в бюджет в качестве налогового агента.
Как установил Суд, иностранная компания оказывала организации консультационные услуги по управлению бизнесом, финансовому анализу, вопросам управления персоналом и развития бизнеса, по вопросам страхования, а также юридические и финансовые услуги. Консультации проводились путем ведения телефонных переговоров, электронной переписки, совместных встреч и тренингов персонала. По факту оказания услуг сторонами были составлены и подписаны соответствующие акты выполненных работ. Уплату обществом денежных средств в полном размере во исполнение названного договора инспекция не оспаривает. Таким образом, организацией по договору приобретались услуги для осуществления операций, признаваемых объектом обложения НДС, и соблюдение указанного условия наряду с подтверждением факта перечисления НДС в бюджет позволяло обществу претендовать на налоговый вычет в сумме, равной уплаченному ранее налогу.
При этом право на налоговый вычет не может быть поставлено в зависимость от иных обстоятельств, не установленных гл. 21 НК РФ. Заявляя о кабальности заключенного сторонами договора, налоговый орган в рамках положений ст. 40 НК РФ не привел доводов относительно цены сделки, в том числе о ее завышении, и не указал, в чем конкретно состоит неосновательно полученная обществом налоговая выгода.
ФАС Московского округа в Постановлении от 30.11.2009 N КА-А41/12049-09 отклонил довод налогового органа о том, что на основании п. 3 ст. 171 НК РФ налоговые агенты имеют право принять к вычету НДС, исчисленный и уплаченный в бюджет, лишь в период, следующий за тем, в котором налог был уплачен и отражен в налоговой декларации.
В соответствии с п. 3 ст. 171, п. 4 ст. 174 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, уплаченные покупателями - налоговыми агентами при приобретении товаров (работ, услуг) у иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах на территории РФ.
Суд исходил из того, что данная норма применяется при условии, что товары (работы, услуги) были приобретены налогоплательщиком, являющимся налоговым агентом, для осуществления операций, облагаемых НДС, и при их приобретении у налогоплательщика - иностранного лица, не состоящего на учете в налоговом органе, налоговый агент удержал и уплатил налог из доходов налогоплательщика, то есть иностранного лица. Таким образом, организация, уплатившая в бюджет в качестве налогового агента суммы НДС при приобретении у иностранного лица, не состоящего на налоговом учете в налоговом органе, товаров (работ, услуг), местом реализации которых признается территория РФ, имеет право на вычет данной суммы налога.
Что касается вычета НДС с авансов выданных, то суммы НДС с предварительной оплаты подлежат вычету при одновременном выполнении следующих условий:
- наличие счета-фактуры, составленного самим налоговым агентом при перечислении сумм предоплаты. Перечень обязательных реквизитов, которые должен содержать такой счет-фактура, содержится в п. 5.1 ст. 169 НК РФ;
- приобретенные услуги используются для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ;
- наличие документов, подтверждающих фактическое перечисление налоговым агентом сумм предоплаты;
- наличие договора, предусматривающего перечисление сумм предоплаты. Основания - п. п. 2 и 12 ст. 171 и п. 9 ст. 172 НК РФ.
При этом следует учитывать, что налоговые органы считают следующее: указанное право на вычет (при выполнении только приведенных условий) не может быть применено налоговыми агентами. ФНС России разъясняет, что правила применения налоговых вычетов по авансам выданным распространяются только на суммы налога, предъявленные продавцом, при наличии у плательщика НДС - покупателя счета-фактуры, выставленного плательщиком НДС - продавцом при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок. В рассматриваемом же случае условие получения счета-фактуры от продавца не выполняется, так как налоговый агент самостоятельно составляет счет-фактуру. Поэтому сумма НДС с аванса может быть принята налоговым агентом к вычету только после принятия на учет товаров (работ, услуг) при наличии соответствующих первичных документов о принятии к учету, а также счета-фактуры на сумму предоплаты (Письмо ФНС России от 12.08.2009 N ШС-22-3/634@).
Таким образом, организации следует самостоятельно решать, когда принимать сумму НДС к вычету с авансов выданных. При этом нужно помнить, что в случае несогласия налоговых органов с действиями организации ей свою точку зрения, возможно, придется отстаивать в судебном порядке.

Комментарий к статье. Шестакова Екатерина
Столкнуться с ролью налогового агента может каждая организация. Чаще всего компании становятся налоговыми агентами при аренде федерального имущества. В случае аренды такого имущества необходимо отметить в качестве положительных моментов относительно невысокие арендные ставки, а в качестве недостатков - необходимость выступать в качестве налогового агента по НДС. В качестве документа, подтверждающего, что имущество является федеральным, может выступать выписка из реестра федерального имущества. В договоре или акте приемки-передачи ссылка на то, что имущество является федеральным, может отсутствовать. Поэтому особое внимание необходимо уделить документам на имущество. Обратите внимание, что государственная регистрация является единственным доказательством существования зарегистрированного права, поэтому договор аренды здания (сооружения), заключенный с лицом, не имеющим свидетельства о государственной регистрации своих прав на объект аренды, а также не содержащий указаний на наличие у арендодателя права собственности на сдаваемое в аренду имущество, не является документом, оформленным в соответствии с законодательством РФ и подтверждающим произведенные арендатором согласно договору расходы (Письма Минфина России от 09.07.2008 N 03-03-06/1/399, от 27.03.2006 N 03-03-04/1/288).
Аналогичная позиция содержится в Письмах УФНС России по г. Москве от 18.06.2009 N 16-15/061721.3, от 18.03.2008 N 20-12/025116, от 18.12.2007 N 20-12/121014, от 22.05.2006 N 20-12/43852@ и др. Таким образом, существуют серьезные налоговые риски при аренде федерального имущества, на которое не оформлены документы, свидетельствующие, что имущество является федеральной собственностью, как в части начисления арендатором НДС, так и при признании расходов.
Кроме того, в части арендных отношений были внесены изменения в законодательство в части аренды у казенных учреждений, вступающее в силу с 1 января 2011 г. Изменения внесены Федеральным законом от 8 мая 2010 г. N 83-ФЗ. С 1 января 2011 г. арендатор признается налоговым агентом по НДС, если арендодателем является казенное учреждение (п. 3 ст. 161 НК РФ). В этом случае при перечислении арендной платы арендатор должен удержать и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога, которую впоследствии может принять к вычету (п. 3 ст. 171 НК РФ).
Также часто организации выступают в качестве налогового агента при приобретении товаров у иностранных компаний. Но не нужно забывать, что это касается не только основных средств, товаров и запасов, но и нематериальных активов. Организация, приобретающая права на использование товарного знака у иностранной фирмы, не состоящей на учете в налоговом органе на территории РФ в качестве налогоплательщика, признается налоговым агентом по НДС в соответствии с п. п. 1 и 2 ст. 161 НК РФ.
При этом необходимо отделять иностранные компании, не зарегистрированные в РФ, постоянные представительства иностранных компаний и иностранные компании, открывшие в Российской Федерации отдельное юридическое лицо. Данные возможно получить из учредительных документов, которые рекомендуется проверять при совершении сделок с контрагентами.
Условия, при которых российская организация становится налоговым агентом по отношению к иностранной компании, установлены в п. п. 1 и 2 ст. 161 НК РФ.
Так, иностранный партнер российского лица не должен состоять на учете в налоговых органах Российской Федерации. Покупатель, наоборот, является налоговым агентом, если зарегистрирован в российской налоговой инспекции.
Кроме того, немаловажное значение имеет место реализации товаров (работ, услуг), приобретаемых налоговым агентом у иностранного продавца. Если местом реализации не признается территория России, объекта налогообложения по НДС не возникает. Следовательно, покупатель иностранных товаров не удерживает налог у иностранного продавца.
При этом налог должен быть уплачен в бюджет одновременно с перечислением денежных средств иностранной фирме (п. 4 ст. 174 НК РФ). Согласно п. 3 ст. 168 НК РФ при исчислении суммы налога в соответствии с п. п. 1 - 3 ст. 161 НК РФ налоговый агент составляет счета-фактуры в порядке, установленном п. п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ.
Наиболее редкий случай, с которым может столкнуться компания, - это реализация конфискованного имущества, имущества, реализуемого по решению суда или обязанностями налогового агента, если фирма является собственником судна. С данными ситуациями могут столкнуться только узкоспециализированные компании.
Порядок определения налоговой базы по НДС зависит от вида операции, в результате которой лицо становится налоговым агентом. Однако есть общее правило: в налоговую базу всегда включается сумма НДС. Поэтому независимо от вида операции налог исчисляется по расчетной ставке. Иными словами, налоговый агент вычленяет НДС из тех сумм, которые перечисляет иностранному контрагенту или органу государственной власти (муниципальному образованию) либо получает от покупателей конфискованного имущества. Налоговой базой является сумма дохода от реализации товаров (работ, услуг), перечисляемая налоговым агентом своему партнеру. Определять величину налоговой базы нужно отдельно по каждой операции. Это означает, что налоговый агент с каждой выплаты иностранному лицу исчисляет, удерживает и перечисляет в бюджет сумму НДС.

НДС