Планирование налогов

Налоговая оптимизация

Налоговый учет

Налоговое планирование в страховых организациях

Налоговый менеджмент страховых организаций можно охарактеризовать как управление налогами, осуществляемое страховыми организациями - налогоплательщиками в макроэкономической среде, в которой они реализуют свои производственные возможности. Путем выбора оптимального сочетания инструментов, снижающих налоговое бремя в рамках действующего законодательства, минимизации налоговых обязательств с использованием допустимых законом возможностей в рамках управления налогами реализуется основная цель - оптимизировать систему налогообложения. Контроль уплаты налогов осуществляется через налоговое планирование, которое, кроме прочего, дает возможность выбора между различными вариантами деятельности и размещения активов. Это направление еще недостаточно освоено российскими страховыми организациями. В то же время в экономически развитых странах налоговому планированию уделяется чрезвычайно большое внимание. Уплата страховой организацией налога по стандартной, установленной законом ставке, - редкое явление, свидетельствующее о неэффективном налоговом менеджменте страховой организации.

Сокращение общей суммы налоговых платежей в рамках закона - цель всех этапов управленческой деятельности: в процессе планирования, при разработке и реализации систем управленческого контроля, оценке и анализе финансово-хозяйственной деятельности.

Сущность налогового планирования страховой организации - в признанном за каждым налогоплательщиком праве использовать все допускаемые законом средства, пути и методы для максимального сокращения своих налоговых обязательств. Необходимость налогового планирования страховой организации обусловлена наличием в налоговом законодательстве весьма обширной сферы, где нормы права с достаточной точностью не определены или допускается их неоднозначное толкование, постоянными изменениями в нормативной базе налогообложения.

Налоговое планирование в страховой организации - сложный многофакторный процесс. С некоторой долей условности принято считать, что этот процесс проходит четыре стадии.

Первая стадия планирования - решение вопроса о наиболее выгодном с налоговой точки зрения месте регистрации фирмы, ее руководящих органов, основных производственных и коммерческих подразделений.

Вторая стадия планирования - выбор организационно-правовой формы и структуры страховой организации с учетом характера и целей ее деятельности.

Третья стадия планирования - налоговое управление, что связано с правильным и полным использованием налоговых льгот при определении облагаемого дохода и исчислении налоговых обязательств. Данная стадия налогового менеджмента в страховой организации требует глубокого знания отечественного законодательства и налоговой практики. На этой стадии страховая компания самостоятельно исчисляет свои налоговые обязательства перед казной. При этом необходимо учесть льготы и скидки, которые предоставляются законом. В целях получения прав на некоторые наиболее весомые льготы (например, освобождение от налогообложения ряда страховых выплат) страховая компания даже перестраивает свою деятельность, внося коррективы в уже разработанные производственные программы. Закрепление в учетной политике способов ведения учета даст возможность, например, сместить налоговую нагрузку на конец финансового года. Это позволит не извлекать заранее из оборота активы, способные приносить доход. Реализация поставленных целей в значительной степени определяется грамотным применением в своих интересах действующих нормативно-правовых актов.

На четвертой стадии планирования решаются вопросы о наиболее рациональном с налоговой точки зрения размещении полученных прибылей и других накоплений, выборе путей и методов их расходования.

Разработка алгоритма налогового планирования позволит страховщику выявить взаимосвязь между налогами и определить альтернативы по уплате налогов. Контроль же фактического состояния дел позволит своевременно и без дополнительных затрат принять решения по оптимизации налогообложения.

Страховщик, осуществляющий свою деятельность в рамках действующего законодательства и не имеющий намерения его нарушать, основной упор должен делать на эффективное налоговое планирование. Для этого требуется привлечение компетентных и опытных кадров, владеющих вопросами ведения бухгалтерского и налогового учета, а также обеспечивающих юридическое сопровождение деятельности. Недочеты, необоснованность отдельных действий страховщика при осуществлении налогового планирования могут привести к пристальному вниманию со стороны налоговых органов и возникновению споров по вопросу необоснованной налоговой выгоды.

Как правило, применение налоговых схем заканчивается судебными спорами. Это должны иметь в виду и бухгалтеры, и финансовые менеджеры, и руководители организаций, тем более что при уклонении от уплаты налогов применяются нормы Уголовного кодекса РФ, в частности ст. ст. 198 и 199. При этом лицо, организовавшее совершение преступления, предусмотренного ст. 199 Уголовного кодекса РФ, либо склонившее к его совершению руководителя, главного бухгалтера (бухгалтера), организацию-налогоплательщика или иных сотрудников этой организации, а равно содействовавшее совершению преступления советами, указаниями и т.п., несет ответственность в зависимости от содеянного как организатор, подстрекатель, пособник по соответствующей части ст. ст. 33 и 199 Уголовного кодекса РФ.

Кроме того, каждый налогоплательщик должен принимать во внимание то, что согласно Концепции системы планирования выездных налоговых проверок, утвержденной Приказом ФНС России от 30.05.2007 N ММ-3-06/333@, приоритетными для включения в план выездных налоговых проверок являются те налогоплательщики, в отношении которых у налогового органа имеются сведения об их участии в схемах ухода от налогообложения или схемах минимизации налоговых обязательств.

Концепция определяет общедоступные критерии самостоятельной оценки рисков для налогоплательщиков, используемые налоговыми органами в процессе отбора объектов для проведения выездных налоговых проверок. К ним отнесены следующие критерии:

1. Налоговая нагрузка у данного налогоплательщика ниже ее среднего уровня по хозяйствующим субъектам в страховой отрасли.

2. Отражение в бухгалтерской или налоговой отчетности убытков на протяжении нескольких налоговых периодов.

3. Отражение в налоговой отчетности значительных сумм налоговых вычетов за определенный период.

4. Опережающий темп роста расходов над темпом роста доходов от реализации товаров (работ, услуг).

5. Выплата среднемесячной заработной платы на одного работника ниже среднего уровня по страховой отрасли в субъекте Российской Федерации.

6. Неоднократное приближение к предельному значению установленных Налоговым кодексом Российской Федерации величин показателей, предоставляющих налогоплательщикам право применять специальные налоговые режимы.

7. Отражение индивидуальным предпринимателем суммы расхода, максимально приближенной к сумме его дохода, полученного за календарный год.

8. Построение финансово-хозяйственной деятельности на основе заключения договоров с контрагентами-перекупщиками или посредниками ("цепочки контрагентов") при отсутствии разумных экономических или иных причин (деловой цели).

9. Непредставление налогоплательщиком пояснений в ответ на уведомление налогового органа о выявлении несоответствия в показателях деятельности.

10. Неоднократное снятие с учета и постановка на учет в налоговых органах налогоплательщика в связи с изменением места нахождения ("миграция" между налоговыми органами).

11. Значительное отклонение уровня рентабельности по данным бухгалтерского учета от уровня рентабельности для страховой деятельности по данным статистики.

12. Ведение финансово-хозяйственной деятельности с высоким налоговым риском.

Систематическое проведение самостоятельной оценки рисков по результатам своей финансово-хозяйственной деятельности позволит налогоплательщику своевременно оценить налоговые риски и уточнить свои налоговые обязательства.

Главным объектом налогового менеджмента страховых организаций является налог на прибыль, ЕСН и НДФЛ.

Так, например, при определении налога на прибыль необходимо использовать следующие возможности снижения налога:

- оптимизировать структуру расходов, признаваемых для целей налогообложения прибыли;

- уменьшить величину облагаемой налогом прибыли;

- усилить финансово-бухгалтерскую службу организации во избежание различных экономико-правовых санкций.

Основные способы оптимизации налоговой нагрузки по операциям страхования в России представлены в таблице 1.

Таблица 1

Способы оптимизации налоговой нагрузки по операциям страхования

Вид страхования	Объект минимизации	Суть	Условия сохранения схемности
1	2	3	4
Страхование жизни сотрудников компании, которым выдается ссуда (процентная либо беспроцентная)	Налог на прибыль	Организация выпускает вексель, а страховщик его покупает. За полученные денежные средства организация-работодатель выдает сотрудникам займы для заключения договора страхования и уплаты страховой премии. Страховая организация выдает застрахованным ссуду, за счет которой погашается заем. Через 3 - 4 месяца расторгается договор и удовлетворяются встречные требования по погашению векселя и возврату выкупной суммы	- Сумма векселя и размер займов сотрудников совпадают; - покупка векселя, предоставление займов работникам и уплата взносов по договору страхования, а также выдача ссуд застрахованным осуществляются в один день; - выкупная сумма равна сумме по векселю
		Страховая организация выпускает вексель, который организация- работодатель покупает у страховщика. Работодатель выдает беспроцентный заем работникам. В тот же день работники заключают договор страхования и страховщику перечисляются страховые премии, а страховщик гасит вексель, полученный работодателем	Сотрудники не участвуют в подписании документов, все действия совершает директор
	ЕСН	Согласно условиям договора страхования страховщик ежемесячно перечисляет на лицевой счет работника либо определенный процент от суммы внесенной премии, либо всю сумму плюс проценты в зависимости от срочности договора. Как правило, страховое событие (дожитие до определенной даты) происходит через месяц. Соответственно, сотрудник получает свои деньги по оплате труда в форме страховой выплаты	Размер официальной зарплаты уменьшается на размер страховой выплаты
	Налог на прибыль, ЕСН	Страхуются сотрудники организации, доходы которой не признаются доходами для целей налогообложения. При этом сотрудники имеют большой риск получения увечья (например, спортсмены)	Размер страховой выплаты равен страховой сумме
Страхование финансовых рисков строительной компании	Налог на прибыль, НДС		Срок договора страхования прекращается раньше, чем срок строительства или сдачи объекта
Использование перестрахования	Налог на прибыль	Предприятие страхует в России имущество или ответственность от рисков, выплаты по которым заведомо невозможны. Все взносы за вычетом небольшого вознаграждения передаются перестраховщику, зарегистрированному в офшорной зоне. Конечным получателем этих денег становится клиент	Отсутствуют страховые выплаты по договорам, по которым риски переданы в перестрахование
Корпоративное страхование	Налог на прибыль	Корпорации, приобретающей страховой полис для сотрудников, предоставляются скидки	Размер скидок намного превышает скидки, предоставляемые другим организациям, и не соответствует методике формирования структуры тарифа по данному виду страхования у страховщика
Взаимозависимость страховщика и страхователя	Налог на прибыль	Любой вид страхования	- У страховой организации отмечаются убытки по данному страхователю на протяжении нескольких лет; - страховой тариф для данного страхователя завышен

В настоящее время рынок выработал множество способов налогового планирования, не связанных с осуществлением страховых операций. С одной стороны, их применение осуществляется в рамках действующего законодательства, а с другой стороны, они несут в себе риски признания налоговых схем. К наиболее популярным способам относятся способы, обобщенные в таблице 2.

Таблица 2

Способы оптимизации налоговой нагрузки, не связанные со страховыми операциями

Способ минимизации	Объект минимизации	Суть
Дробление бизнеса	Налог на прибыль, ЕСН, НДС, налог на имущество	Создание на базе основной организации нескольких вспомогательных организаций, применяющих льготные режимы налогообложения. Между организациями заключаются договоры на выполнение работ, оказание услуг и т.п.
Реорганизация	Налог на прибыль	- Объединение бизнеса с убыточным предприятием; - создание новой страховой организации параллельно с действующей. Задача реализуется путем переложения максимально возможных доходов на новую структуру, а расходов - на ранее созданную
Возвратный лизинг	Налог на прибыль	Продажа лизинговой компании имущества с последующим получением его в лизинг
Аутстаффинг и аутсорсинг	Налог на прибыль, ЕСН	Вывод сотрудников за штат организации с оформлением трудовых отношений работников с компанией - поставщиком услуг
Оформление договоров гражданско-правового характера с индивидуальным предпринимателем	ЕСН, НДФЛ	Выполнение отдельных функций сторонними лицами, которые получают вознаграждение
Работник-ученик	ЕСН, НДФЛ	Заключение ученических договоров на переобучение и выплата стипендии
Выплата неоговоренной премии	ЕСН	Выплаты, не предусмотренные системой оплаты труда

Описанные способы ведения деятельности являются объектом пристального внимания налоговых органов.

Тщательному контролю подлежат те организации, которые арендуют персонал у организаций с упрощенной системой налогообложения. К основным признакам ухода от налогообложения могут быть отнесены следующие:

- численность работников основных специальностей сокращается;

- учредители и руководители имеют отношение и к организации-заказчику, и к организации-поставщику.

С учетом изложенного страховщик особенно внимательно должен изучить кадровые документы, в том числе должностные инструкции, трудовые договоры, трудовые книжки, а также табели учета рабочего времени, расчеты стоимости услуг по предоставлению персонала.

Заключение договоров гражданско-правового характера с работниками и выплата им вознаграждения несут в себе постоянный риск переквалификации данных договоров в трудовые договоры, особенно в случаях, если работник исполняет обязанности в соответствии с должностной инструкцией, работает в офисе по установленному графику и т.п. К договорам гражданско-правового характера зачастую прибегают для экономии по ЕСН и НДФЛ. Если работник регистрируется как индивидуальный предприниматель, то работодатель и индивидуальный предприниматель не платят ЕСН, в то же время индивидуальный предприниматель платит налог по ставке 6% вместо 13% по НДФЛ.

Вызывают интерес и ученические договоры. О наличии схемы по таким договорам могут свидетельствовать следующие факты:

- превышение стипендией суммы заработной платы;

- длительный срок ученического договора;

- заключение ученического договора без отрыва от производства и систематическое направление сотрудника в командировки;

- отсутствие у страховщика программы и методик обучения.

Стипендии, выплачиваемые по ученическому договору, не облагаются ЕСН, НДФЛ, а суммы стипендий учитываются в составе расходов для целей исчисления налога на прибыль.

Выплаты, не предусмотренные системой оплаты труда, могут вызвать подозрение, если они носят регулярный характер и не связаны с результатами производственной деятельности. Такие выплаты не включаются в расходы при исчислении налога на прибыль, а значит, не являются объектом обложения ЕСН.

Особый интерес у налоговых органов вызывает процедура начисления и выплаты зарплаты работникам. Наличие схем может быть установлено, если:

- для уменьшения ЕСН работодатель заключает с сотрудником договор займа с условием ежемесячной выплаты процентов по данному договору. В результате часть заработной платы выплачивается под видом процентов;

- для уменьшения НДФЛ вместо выдачи займа заключается договор купли-продажи имущества. В договор включается условие передачи имущества после погашения последней задолженности. До момента погашения всей задолженности договор расторгается, а аванс возвращается;

- для уменьшения ЕСН и НДФЛ выплата зарплаты осуществляется через дивиденды.

Работник включается в состав акционеров и получает дивиденды, а его зарплата, как правило, составляет незначительную сумму. При выплате дивидендов платится налог в размере 9%, а ЕСН не начисляется;

- для уменьшения ЕСН и НДФЛ производится выплата компенсации за использование личного имущества как доплата к заработной плате. Это может быть компенсация за использование автомобиля, компьютера, телефона и др. Компенсация не подлежит обложению НДФЛ, ЕСН и может быть учтена в составе расходов для целей исчисления налога на прибыль. С учетом изложенного страховщику следует обратить особое внимание на наличие соглашения и документов, подтверждающих право собственности работника на имущество, а также наличие производственного характера использования имущества.

Для выявления схем могут осуществляться следующие процедуры:

- проверка соответствия уровня зарплаты сумме, объявленной в сообщении о вакансии;

- опрос бывших работников.

Особенно неприятен вопрос выдачи зарплаты "в конвертах". Признание факта выдачи зарплаты "в конвертах" влечет за собой рассмотрение следующего вопроса - за счет каких средств производится доплата. Конечно, в этом случае идет речь о неучтенном доходе в результате неполного отражения выручки или "обналичивании" денежных средств через фирмы-однодневки. Использование в схемах фирм-однодневок является наиболее популярным методом.

При доказывании наличия необоснованной выгоды основная мотивация контролирующих органов заключается в отсутствии деловой цели. Другими словами, если результат каких-либо деяний со стороны страховой компании либо ее клиента заведомо убыточен для одной из сторон либо несет в себе единственную цель - сократить налогооблагаемую базу, то такая операция - неправомерна. При этом следует учитывать, что достижение того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

Возможность извлечения либо наличие необоснованной налоговой выгоды могут быть установлены на основании Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53.

О необоснованности налоговой выгоды могут свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств:

- невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;

- отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;

- учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуются совершение и учет иных хозяйственных операций;

- совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.

Налоговая выгода может быть также признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что деятельность налогоплательщика, его взаимозависимых или аффилированных лиц направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей.

При этом следует иметь в виду, что признание налоговой выгоды необоснованной не должно затрагивать иные права налогоплательщика, предусмотренные законодательством о налогах и сборах.

Налоговое планирование