Порядок учета в целях налогообложения прибыли стоимости проезда работника в командировку

Комментарий к письму ФНС России от 21.05.2010 г. № ШС-37-3/2199 "О порядке учета в целях налогообложения прибыли стоимости проезда работника в командировку".

Из приведенного Письма ФНС России от 21.05.2010 N ШС-37-3/2199 следует, что если работник отправился в командировку на личном автомобиле, то затраты, связанные с использованием данного автомобиля, можно отнести в расходы по налогу на прибыль, но, по мнению налоговиков, в пределах норм, установленных Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 92.

Нужно учесть, что основанием для выплаты компенсации работникам, использующим личные легковые автомобили для служебных поездок, является приказ руководителя предприятия, организации и учреждения, в котором указаны размеры компенсации. Работник должен представить в бухгалтерию предприятия, учреждения, организации копию технического паспорта личного автомобиля, заверенную в установленном порядке, и вести учет служебных поездок в путевых листах. В таком же порядке действует работник, пользующийся автомобилем на основании доверенности. На все это обращено внимание в Письме УФНС России по г. Москве от 22.02.2007 N 20-12/016776 со ссылками на Письма Минфина России от 16.05.2005 N 03-03-01-02/140 и МНС России от 02.06.2004 N 04-2-06/419@.

Здесь же московские налоговики уточняют, что за время отсутствия работника на рабочем месте, когда его личный автомобиль не эксплуатируется, компенсация не выплачивается. В числе причин отсутствия упоминается командировка, но, безусловно, без использования личного автомобиля.

Получается, что компенсация расходов за использование автомобиля работника может не компенсировать всех затрат, связанных с эксплуатацией данного автомобиля во время командировки. Так, в Постановлении ФАС УО от 08.12.2008 N Ф09-9153/08-С3 рассмотрена следующая ситуация. Предприятием в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций, включены затраты на приобретение горюче-смазочных материалов для эксплуатации используемых для служебных поездок личных легковых автомобилей работников в размере, превышающем установленный Постановлением Правительства РФ N 92 норматив. То есть кроме компенсаций в указанных размерах за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей предприятие включало в расходы ежемесячно стоимость бензина из расчета десять литров в день на каждый автомобиль.

В силу п. 3 Письма Минфина России от 21.07.1992 N 57 "Об условиях выплаты компенсации работникам за использование ими личных легковых автомобилей для служебных поездок" в размерах компенсации работнику учтено возмещение затрат по эксплуатации используемого для служебных поездок личного легкового автомобиля (сумма износа, затраты на горюче-смазочные материалы, техническое обслуживание и текущий ремонт).

Расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов сотрудников сверх норм, в соответствии с п. 38 ст. 270 НК РФ, не учитываются в целях налогообложения при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций. Таким образом, затраты предприятия на горюче-смазочные материалы (десять литров бензина ежедневно) для эксплуатации используемых для служебных поездок личных легковых автомобилей работников в данном случае неправомерно учитывались в целях налогообложения при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

В этой ситуации предприятие несет не расходы на приобретение топлива, а компенсирует затраты работника за использование его личного автомобиля (в том числе и затраты на горюче-смазочные материалы) в силу специальной нормы права, предусмотренной пп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Заметим, что возможен и другой вариант учета таких расходов. Речь идет о договоре аренды транспортного средства с экипажем (ст. 632 ГК РФ), другими словами, аренды автомобиля, на котором его владелец (в данном случае арендодатель) отправляется в командировку. (О возможности такой аренды см., например, Постановление ФАС ПО от 12.03.2010 по делу N А12-13735/2009.)

Московские налоговики в Письме от 30.04.2008 N 20-12/041966.1 отметили, что в соответствии со ст. 633 ГК РФ такой договор должен быть заключен в письменной форме независимо от его срока. К нему не применяются правила о регистрации договоров аренды, предусмотренные в п. 2 ст. 609 ГК РФ.

Документальным подтверждением расходов в виде арендной платы по договору аренды транспортного средства с экипажем являются договор аренды, акты приемки оказанных услуг в рамках заключенного договора аренды и иные документы, подтверждающие использование арендованного транспортного средства в производственной деятельности организации-арендатора. К таким документам, например, относятся:

- приказ руководителя организации о закреплении арендованных автомобилей за сотрудниками;

- копии путевых листов, позволяющих определить регулярность использования, а также маршрут движения арендованных автомобилей и время их использования.

К сведению. Предпринимательская деятельность по передаче в аренду транспортного средства с экипажем (или без экипажа) не может рассматриваться в качестве деятельности, связанной с оказанием услуг по перевозке пассажиров и грузов, и, соответственно, такая деятельность не подлежит переводу на уплату ЕНВД и должна облагаться налогами в рамках общего режима налогообложения или в соответствии с УСНО (Письмо Минфина России от 09.02.2009 N 03-11-09/37).

Надо учитывать, что контролирующие органы (ПФР и ФСС) могут потребовать уплаты страховых взносов с суммы, выплачиваемой физическому лицу за аренду у него автомобиля по договору аренды автомобиля с экипажем. Согласно п. 1 ст. 7 Закона о страховых взносах объектом обложения страховыми взносами признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые плательщиками страховых взносов в пользу физических лиц по трудовым договорам и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг.

По нашему мнению, чтобы избежать начисления каких-либо взносов на платежи за использование автомобиля работника, можно в соответствии со ст. 689 ГК РФ заключить договор безвозмездного пользования автомобилем.

В связи со сказанным обратим ваше внимание на Письмо Минфина России от 27.05.2009 N 03-03-06/1/349. В нем финансисты указали: ст. 168 ТК РФ установлено, что в случае направления в служебную командировку работодатель обязан возмещать работнику расходы по проезду; расходы по найму жилого помещения; дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные); иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя. При этом порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются в соответствии со ст. 168 ТК РФ коллективным договором или локальным нормативным актом.

При этом возникает вопрос: надо ли выписывать такому командированному путевой лист на его поездку в командировку на собственном же автомобиле? То есть будут ли признаны расходы на поездку при отсутствии путевого листа или при его неверном либо неполном оформлении?

Контролирующие органы считают, что расход топлива без путевого листа подтвердить нельзя.

По мнению московских налоговиков, можно самостоятельно разработать форму путевого листа, но она должна содержать обязательные реквизиты, предусмотренные разд. II Приложения к Приказу Минтранса России от 18.09.2008 N 152 (Письмо от 30.12.2009 N 16-15/139308, см. также Письмо Минфина России от 25.08.2009 N 03-03-06/2/161, Постановление ФАС СЗО от 12.11.2009 по делу N А26-5167/2008).

Иное мнение мы находим в Постановлении ФАС ЦО от 25.05.2009 по делу N А62-5333/2008. Судьи указали, что форма N 3 "Путевой лист легкового автомобиля", утвержденная Постановлением Госкомстата России от 28.11.1997 N 78 по согласованию с Минфином, Минэкономики, Минтрансом в составе комплекта унифицированных форм первичной учетной документации по учету работ в автомобильном транспорте, распространяется на юридические лица всех форм собственности, осуществляющие деятельность по эксплуатации автотранспортных средств (грузовых, легковых, в том числе служебных автомобилей, специализированных и такси), и носит обязательный характер.

Согласно Указаниям по применению и заполнению данной формы она является первичным документом по учету работы легкового автотранспорта и основанием для начисления заработной платы водителю.

Суд решил, что выписывать путевой лист работнику, использующему личный автотранспорт в служебных целях и не являющемуся водителем организации, она не обязана, поскольку путевые листы применяются организациями в целях учета работы принадлежащего ей автотранспорта и не предназначены для учета поездок работников на своих личных автомобилях, даже если эти поездки осуществляются в служебных целях.

Общество не обязано выписывать путевой лист работнику, направленному в служебную командировку на личном легковом автомобиле, так как он не является водителем данной организации, а является ее штатным работником (Постановление ФАС УО от 19.03.2008 N Ф09-11380/07-С3).

В заключение упомянем также о Постановлении ФАС ПО от 14.05.2008 по делу N А06-1544/07-13. В нем судьи признали несостоятельным довод инспекции о том, что в результате непредставления договоров аренды транспорта с физическими лицами расходы, произведенные по этим договорам, нельзя признать подтвержденными документально. По мнению арбитров, в материалах дела собраны достаточные доказательства наличия фактических арендных отношений между организацией и физическими лицами.

Получение физическим лицом дохода от сдачи в аренду автотранспорта установлено. Факт оплаты организацией аренды автомашин не оспаривается налоговым органом и подтвержден налогоплательщиком документально. Таким образом, указанные затраты относятся к расходам, связанным с производством и реализацией, и начисление на данные суммы налога неправомерно.

Налог на прибыль