Планирование налогов

Налоговая оптимизация

Налоговый учет

Представительские расходы: налогообложение издержек на организацию деловых встреч, документальное оформление

Статьей 252 НК предусмотрено, что в целях налогообложения прибыли налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных затрат.

Расходы можно принять к учету в целях налогообложения прибыли, если они:

- обоснованны;

- экономически оправданны;

- подтверждены документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации;

- произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Под обоснованностью расходов суды рассматривают намерения налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности (Определение КС РФ от 4 июня 2007 г. N 320-О-П, Постановление ВАС РФ от 12 октября 2006 г. N 53).

Камнем преткновения при проверках налоговых органов с точки зрения обоснованности произведенных затрат почти всегда являются издержки, понесенные компанией для организации деловых встреч, или попросту "представительские". Установленный Налоговым кодексом РФ перечень расходов, относимых к таковым, является закрытым (следует иметь в виду, что в целях налогообложения прибыли представительские расходы признаются лишь в пределах, не превышающих 4% от суммы расходов организации на оплату труда).

К этому виду затрат относятся расходы налогоплательщика на официальный прием и обслуживание представителей других организаций, участвующих в переговорах для установления и поддержания взаимного сотрудничества, в том числе лиц, прибывших на заседания совета директоров, независимо от места проведения указанных мероприятий. К представительским расходам относятся:

- расходы на проведение официального приема, завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия для указанных лиц, а также представителей организации-налогоплательщика, участвующих в переговорах;

- на транспортное обеспечение доставки этих лиц к месту проведения представительского мероприятия;

- на буфетное обслуживание во время переговоров;

- на оплату услуг переводчиков, не состоящих в штате налогоплательщика, по обеспечению перевода во время проведения мероприятий.

К представительским расходам не относятся расходы на организацию развлечений, отдыха, профилактики или лечения заболеваний. К этому виду расходов нельзя отнести оплату билетов на междугородный проезд официальных лиц приглашенной организации, если та находится в другом населенном пункте, а также плату за проживание в гостинице.

Установленный НК перечень расходов, относимых к представительским (пп. 22 п. 1 ст. 264 НК), является закрытым. Вместе с тем не следует забывать, что в целях налогообложения прибыли представительские расходы признаются лишь в пределах, не превышающих 4 процентов от суммы расходов организации на оплату труда.

Однако в НК РФ не детализировано, что можно учитывать, например, в качестве буфетного обслуживания или проведения официального приема, а что нельзя. Принимая во внимание достаточно широкую трактовку данных понятий, на практике организации нередко испытывают трудности при решении вопроса о том, являются ли те или иные затраты представительскими расходами.

На первый - второй рассчитайсь!

Вопрос, должна ли компания направлять в налоговую перечень партнеров, участвующих во встрече, а также доказательства их фактического присутствия, остается открытым. Налоговый кодекс не устанавливает специального перечня документов, необходимых для подтверждения представительских расходов. Список рекомендуемых документов, которые позволят компании доказать правомерность отнесения затрат на организацию встречи, перечислили чиновники Минфина России (в Письмах от 22 марта 2010 г. N 03-03-06/4/26, от 13 ноября 2007 г. N 03-03-06/1/807. В него вошли следующие документы:

- приказ (распоряжение) руководителя организации об осуществлении расходов на указанные цели;

- смета представительских расходов;

- первичные документы, в том числе необходимые в случаях использования приобретенных на стороне товаров для представительских целей, оплаты услуг сторонних организаций;

- отчет о представительских расходах по проведенным мероприятиям, в котором отражаются их цель, результаты проведения; иные необходимые данные о проведенных мероприятиях, а также сумма расходов на представительские цели.

При этом все затраты, перечисленные в отчете, должны быть подтверждены соответствующими первичными документами.

По поводу составления перечня партнеров, участвующих во встрече, а также доказательства их фактического присутствия позиция ФНС однозначна: расходы по проведению официального приема должны быть документально подтверждены, в том числе протоколом мероприятия с указанием лиц, участвующих в мероприятии. В противном случае они не учитываются для целей налогообложения прибыли (Письмо УФНС России по г. Москве от 22 декабря 2006 г. N 21-11/113019@).

Однако нельзя не сказать, что есть и другое мнение на этот счет, выраженное в некоторых решениях федеральных арбитражных судов. Суд считает, что представленный перечень документов является примерным, и смета представительских расходов не является обязательным документом, подтверждающим затраты налогоплательщика в целях налога на прибыль.

Решение суда основано на том, что для признания правомерности понесенных затрат служат документы, которые оформлены согласно требованиям российского законодательства (п. 1 ст. 252 НК). Налоговым же кодексом не установлен специальный их перечень, необходимый для подтверждения представительских расходов. А раз так, то их можно доказать любыми иными документами помимо сметы.

Такой подход, в частности, отражен в Постановлении ФАС СЗО от 16 июля 2008 г. по делу N А56-15358/2007, в котором указано, что налогоплательщик вправе уменьшить налогооблагаемую прибыль на сумму представительских расходов при отсутствии документов, подтверждающих программу мероприятий, состав делегаций, списки участников, исполнительной сметы на каждую встречу и актов списания по каждому случаю приема. Более того, еще в одном своем Постановлении ФАС СЗО отмечает, что доводы налоговой инспекции о необходимости представления таких документов незаконны (Постановление от 14 августа 2007 г. по делу N А56-3739/2006).

Помимо всего прочего отсутствие поименного списка гостей не является обязательным, что подтверждается позицией ФАС УО в Постановлении от 7 сентября 2005 г. N Ф09-3872/05-С7. Общество понесло представительские расходы на официальный прием сотрудников других организаций и их буфетное обслуживание. Инспекторы доначислили налог на прибыль, посчитав такие расходы экономически необоснованными и документально не подтвержденными, так как не было представлено поименного списка представителей организаций - участников переговоров и программы проведения деловой встречи. Суд признал достаточным для подтверждения понесенных расходов соответствующих приказов руководства общества, накладных, актов на списание, содержащих наименование участников, дату и место проведения переговоров, хозяйственных договоров, заключенных с организациями - участниками деловой встречи.

Итак, подводя итоги вышесказанному, приходим к выводу, что если у организации нет поименного списка гостей, но есть другие подтверждающие документы, налогоплательщик может принять такие расходы в целях налога на прибыль, но доказывать целесообразность понесенных расходов, скорее всего, ему придется в суде. Во избежание претензий со стороны контролеров настоятельно советуем составлять поименный список гостей - это снимет налоговые риски и необходимость доказывать свою правоту в суде.

А в ресторане...

Следующий важный вопрос, который предстоит рассмотреть: включается ли в представительские расходы финансирование устроения банкета в ресторане или баре с фирмой-партнером? Не посчитают ли налоговики такое мероприятие организацией отдыха? На этот счет в НК указано, что к представительским расходам организации относятся затраты на проведение официальных приемов (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия), а также буфетное обслуживание во время переговоров.

Следовательно, для отнесения представительских расходов на финансовые результаты налогоплательщику следует помнить, что в Кодексе они предусмотрены только для официальных мероприятий.

Для подтверждения вышеуказанных расходов целесообразно оформить помимо документов, указанных в рекомендованных Минфином Письмах (от 22 марта 2010 г. N 03-03-06/4/26, от 13 ноября 2007 г. N 03-03-06/1/807), еще и сценарный план проводимого мероприятия, в котором указывается состав участников, перечень вопросов, связанных с сотрудничеством и взаимоотношениями с налогоплательщиком.

Непременным условием отнесения затрат по проведению банкета на финансовые результаты является подтверждение необходимости произведенных расходов, то есть обязательное оформление всех первичных внутренних документов. В противном случае налогоплательщику будет сложно доказать, что расходы на данное мероприятие были обоснованными.

Данную позицию поддерживает УФНС России по г. Москве (Письмо от 23 декабря 2005 г. N 20-12/95338) и ФАС СЗО (Постановление от 1 ноября 2007 г. по делу N А56-7098/2007). Налоговый орган счел, что расходы банка на проведение мероприятия (звуковое и световое обеспечение; оформление помещений; фото- и видеосъемку) с участием представителей предприятий, учреждений, организаций города и области и работников банка необоснованны. Банк представил смету расходов, сценарный план, перечень решений, принятых в ходе мероприятия. Суд указал, что в соответствии с п. 2 ст. 264 НК необходимо, чтобы "представительские" были связаны с деятельностью, направленной на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК), были понесены при проведении официальных мероприятий и не относились к расходам на организацию отдыха, развлечений. С учетом тематики мероприятия, указанной в сценарном плане, состава участников, перечня вопросов, связанных с сотрудничеством и взаимоотношениями с банком, суд сделал вывод о том, что мероприятие направлено на расширение деятельности банка и расходы обоснованны.

В Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 15 октября 2007 г. N Ф08-6877/2007-2552А суд исследовал приказы о проведении конференций и совещаний, программы официальных приемов, сметы представительских расходов, в которых указаны назначение и величина расходов, даны список приглашенных лиц, счета-заказы и счета-фактуры организаций общественного питания, платежные поручения либо чеки ККМ, авансовые отчеты, акты комиссии на списание расходов, свидетельствующие об оказании услуг и целевом расходовании средств. Налоговый орган не представил доказательств того, что спорные расходы связаны с организацией развлечений и отдыха. При таких обстоятельствах суд признал недействительным решение налоговой инспекции о доначислении организации налога на прибыль.

Не следует забывать, что ежегодные праздничные мероприятия, такие как празднование Нового года, не относятся к официальным приемам и не уменьшают налогооблагаемую прибыль.

Если проведенные мероприятия (к примеру, ужин в ресторане) не носят официальный характер, или же отсутствуют документы, подтверждающие проведение деловых переговоров, то расходы по их проведению не учитываются для целей налогообложения прибыли (Письма Минфина России от 5 апреля 2005 г. N 03-03-01-04/1/157, УФНС России по г. Москве от 16 мая 2006 г. N 20-12/41851, ФНС России от 14 марта 2005 г. N 02-3-08/327-4).

Следовательно, при проведении мероприятий с представителями официальных лиц необходимым условием для принятия расходов к налоговому учету является кропотливое и тщательное составление внутренних документов, особенно первичных. В противном случае такие затраты могут быть оспорены контролирующими органами. Не следует уповать на лояльность судей в данном вопросе, потому что, как показывает практика, для отстаивания своей позиции в суде налогоплательщику необходимо будет представить оправдательные документы, доказывающие целесообразность проведения мероприятия.

Маленькие радости

Расходы на сувенирную продукцию не указаны в Налоговом кодексе в составе представительских расходов. Можно ли их учесть как таковые? Согласно пп. 22 п. 1 ст. 264 НК к "представительским" относятся расходы, связанные с официальным приемом и обслуживанием представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и поддержания сотрудничества.

Как уже было отмечено, законодатель предусмотрел закрытый перечень расходов для признания их в налоговом учете при налогообложении прибыли. Сувенирная продукция в этом перечне отсутствует.

Этими нормами и руководствуется Минфин России (Письмо от 16 августа 2006 г. N 03-03-04/4/136) и не рассматривает расходы на сувенирную продукцию для целей налогообложения прибыли.

Противоположна позиция контролирующих органов, и она изложена в Письмах УФНС России по г. Москве от 30 апреля 2008 г. N 20-12/041966.2, ФНС России от 25 апреля 2007 г. N ШТ-6-03/348@ и МНС России от 16 августа 2004 г. N 02-5-10/51.

При принятии решения об отнесении расходов на сувенирную продукцию на финансовые результаты необходимо определить, для каких целей она приобретается или изготавливается, а также то, кому и при каких обстоятельствах ее будут реализовывать. Именно от этих факторов и зависит, к какой группе расходов можно отнести подобные затраты, и можно ли их вообще отнести к таковым. Условно сувенирную продукцию предлагается поделить на три группы:

- сувениры, содержащие символику организации, которые вручаются представителям других компаний в соответствии с обычаем делового оборота для установления и поддержания взаимного сотрудничества. К данному виду подарков относятся тестовые образцы, буклеты, содержащие информацию о продукции компании, и т.п.;

- сувениры, содержащие символику организации; вручаются во время официального приема представителям организаций-контрагентов, участвующим в переговорах. Таковыми могут быть, к примеру, канцелярские принадлежности, необходимые при проведении деловой встречи;

- сувениры, не содержащие логотипа организации и безвозмездно передаваемые организациям-контрагентам.

Сувениры, относящиеся к первой группе, законодателем рассматриваются как рекламные расходы. А именно: согласно ст. 3 Закона от 13 марта 2006 г. N 38-ФЗ "О рекламе" реклама - информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке.

Таким образом, затраты на сувениры, содержащие символику организации, передаваемые в соответствии с обычаем делового оборота представителям других организаций, учитываются при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль в качестве расходов на рекламу.

Если сувенирная продукция с символикой вручается во время официального приема представителям организаций-контрагентов, участвующим в переговорах, ее стоимость при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль рассматривается в качестве представительских расходов и подлежит нормированию в установленном для этой категории расходов порядке.

Затраты на подарки, не содержащие логотипа организации и безвозмездно передаваемые организациям-контрагентам, не учитываются при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль (п. 16 ст. 270 НК).

Подводя итоги вышесказанному, подчеркнем: для того чтобы организации признать расходы на сувенирную продукцию в качестве представительских, передачу подарков во время официальной встречи необходимо запротоколировать, внести в программу или сценарный план мероприятия, а также внести стоимость сувенирной продукции в смету мероприятий.

Место красит компанию

Немаловажный вопрос для небольших компаний: можно ли включить в "представительские" финансирование аренды помещения, если у организации нет собственного зала для переговоров? Для того чтобы включить расходы на аренду помещения в состав представительских расходов, налогоплательщику придется доказывать контролирующим органам, что оно использовалось исключительно для проведения официальных встреч, направленных на установление и поддержание сотрудничества.

Эта позиция подтверждается в Постановлении ФАС СЗО от 19 июня 2008 г. по делу N А13-7506/2006-28. В рассматриваемом деле арбитры отклонили претензии ИФНС к налогоплательщику, который якобы необоснованно в качестве представительских расходов учел расходы на аренду помещений.

Суд признал позицию ИФНС неправомерной: налогоплательщик присутствовал на деловой встрече по сотрудничеству с иностранными фирмами. Согласно программе мероприятия стороны участвовали в проведении годового собрания акционеров и обсуждали вопросы сотрудничества при строительстве автомобильных дорог. С учетом отсутствия у налогоплательщика помещений, пригодных для приема делегаций потенциальных контрагентов, ведения переговоров и заключения сделок, представительские расходы на аренду помещения были признаны судом обоснованными.

Nota bene. При отсутствии у налогоплательщика помещений, пригодных для приема делегаций потенциальных контрагентов, ведения переговоров и заключения сделок, представительские расходы на аренду помещения суды признают обоснованными.

Между тем если данное помещение используется для других целей, например для проведения организационных совещаний внутри компании, включение расходов в состав представительских будет неправомерно.

Как выйти из сложившейся ситуации с наименьшими рисками?

Нами уже оговорено ранее, что для этого надлежит правильно оформить документы на проведение подобного мероприятия, сославшись на необходимость арендовать помещение, и обязательно включить эту сумму в смету на представительские расходы.

Не договорились

К сожалению, деловые встречи не всегда заканчиваются заключением выгодного контракта. Если затраты на переговоры не дали положительного результата, можно ли их учесть как представительские? Со стороны контролирующих органов нередко возникают претензии к организациям, осуществляющим представительские расходы и не предъявляющим контролерам положительных результатов встреч.

Налоговый кодекс не ставит право отнесения на себестоимость представительских расходов в зависимость от достижения конкретного результата переговоров.

Аналогичную позицию поддерживают и судебные органы. В Постановлении ФАС Поволжского округа от 22 - 29 марта 2005 г. N А12-18384/04-С36 арбитры признали, что результаты переговоров, подписанные договоры и соглашения, программа мероприятия, а также перечень решаемых вопросов, на отсутствие которых ссылается налоговый орган, не относятся к первичным учетным документам и их наличие не является обязательным условием для подтверждения налогоплательщиком фактически произведенных затрат.

Nota bene. Судьи признали, что результаты переговоров, подписанные договоры и соглашения, программа мероприятия, а также перечень решаемых вопросов не относятся к первичным учетным документам и их наличие не служит обязательным условием для подтверждения налогоплательщиком фактически произведенных затрат.

Рассмотрим следующую ситуацию: ООО "Дружба", производитель потребительского упаковочного материала, планирует провести мероприятие в ресторане с представителями ликеро-водочного предприятия ОАО "Победа". Мероприятие направлено на поддержание делового имиджа и имеет целью укрепление взаимного сотрудничества. Заключается договор на аренду комнаты переговоров и банкетное обслуживание, а кроме того, договор с ООО "Кредо" на написание сценарного плана и проведение мероприятия. На мероприятии планируется раздача сувенирной продукции, содержащей символику ООО "Дружба".

Всего на банкете будет присутствовать 15 человек, из которых 5 - представители ООО "Дружба", и 10 - представители ОАО "Победа".

Стоимость аренды зала для переговоров - 7000 руб., стоимость банкетного обслуживания - 78 000 руб., написание сценарного плана и проведение мероприятия стоит 74 000 руб., сувенирная продукция - 30 000 руб.

Всего расходы на проведение встречи составили 189 000 руб.

Как видим, сумма расходов существенная, и, скорее всего, она привлечет внимание контролирующих органов. Как доказать целесообразность проводимого мероприятия? Расходы могут считаться оправданными и обоснованными, если по итогам встречи достигнута договоренность по подписанию долгосрочного контракта на поставку продукции, доход от которого как минимум превышает расходы на проведение банкета.

Допустим, до проведения мероприятия годовой оборот предприятия составлял 700 000 руб. и по итогам встречи планировалось его увеличение на 10 процентов; в этом случае доказать целесообразность расхода будет сложно. Если же планировалось увеличение оборота до 1 400 000 руб., что принесло бы увеличение прибыли на 400 000, то доказать целесообразность такого расхода будет гораздо проще.

Конечно все суммы условные, как и понятие целесообразности. Какие конкретно суммы налоговая инспекция сочтет приемлемыми, предсказать невозможно.

Итак, готовим "оправдательные" документы:

1) приказ о проведении мероприятия, подписанный руководителем;

2) распорядительную записку о заключении договора аренды зала для переговоров в связи с отсутствием такого помещения у ООО "Дружба";

3) приказ о заключении договора со специализированной организацией на составление сценарного плана и ведение мероприятия в связи с отсутствием предусмотренной штатной единицы, в обязанности которого входила бы организация мероприятия;

4) смету, утвержденную руководителем. При ее составлении, кроме расходов на аренду и банкетное обслуживание, необходимо указать и затраты на привлечение ООО "Кредо" и на сувенирную продукцию;

5) план мероприятия. Особо стоит обратить внимание на сценарный план, или программу встречи. Необходимо, чтобы в нем фигурировали сроки и место проведения мероприятия, список лиц, приглашенных с обеих сторон, цель, этапы встречи, такие как: выступления сторон, демонстрация слайдов и презентаций, проект контракта или предложения, образцы продукции. Необходимо также включить в этот план раздачу сувениров. Хорошо бы разослать представителям ОАО "Победа" приглашения и программу встречи (программу и копии приглашений должны наличествовать);

6) отчет о проведенном мероприятии - обязательная составляющая; при этом в нем необходимо будет указать, какие договоренности были достигнуты, заключен ли контракт или его подписание планируется в ближайшее время.

Этот список можно дополнять прочими документами, такими как протокол встречи или отчет о переданной сувенирной продукции.

К каждому отдельному мероприятию нужно подходить индивидуально и не забывать о понесенных, к примеру, транспортных расходах, расходах на услуги переводчика.

Итак, можно ли принять расходы после такой встречи в качестве представительских? Можно, если это официальное мероприятие, затраты обоснованны и документально подтверждены, а также соблюдается принцип целесообразности расхода. А качество и полнота собранной документации убережет организацию от претензий контролирующих органов и походов в судебные инстанции.

Nota bene. Можно принять расходы в качестве представительских, если это официальное мероприятие, затраты обоснованны и документально подтверждены, соблюдается принцип целесообразности расхода. Качество и полнота собранной документации убережет организацию от претензий контролирующих органов и походов в судебные инстанции.

Таким образом, компаниям, организующим деловые встречи с контрагентами, следует тщательно разработать формы документов, подтверждающих обоснованность понесенных затрат. Хотя суды и не признают отсутствие дополнительных документов препятствием для признания расходов на организацию деловых встреч в качестве представительских, правильное подтверждение и обоснование расходов снимает с предприятия риски предъявления претензий со стороны фискальных органов, а следовательно, и риски последующих судебных разбирательств.

Расходы, Налог на прибыль