Особенности налогообложения субъектов малого предпринимательства

Актуальность и значимость государственной поддержки малого бизнеса, выраженные принятием за последние годы существенных мер поддержки малого предпринимательства, позволили в значительной степени снизить налоговую нагрузку на малый бизнес и сельскохозяйственных товаропроизводителей, повысить рентабельность и эффективность производства, снизить издержки на ведение налогового и бухгалтерского учета. Такими существенными мерами государственной поддержки малого бизнеса и сельскохозяйственных товаропроизводителей явилась разработка при проведении налоговой реформы специальных налоговых режимов, что в период 2003 - 2008 гг. явилось мощным стимулом к переходу субъектов малого предпринимательства на специальные налоговые режимы и повлекло за собой увеличение инвестиций в малый бизнес, развитие производства, увеличение рабочих мест и занятости населения.
Закрепление налогов, уплачиваемых в связи с применением специальных налоговых режимов, за бюджетами субъектов РФ и местными бюджетами, предоставление права органам местного самоуправления самим вводить единый налог на вмененный доход для отдельных видов предпринимательской деятельности явилось значимым решением вопроса стабилизации доходной базы бюджетов данного уровня.

Дальнейшими мерами государственной поддержки малого бизнеса в 2008 - 2009 гг. явилось принятие ряда федеральных законов, усиливающих социальное значение специальных налоговых режимов и направленных на стимулирование субъектов малого предпринимательства. Вступившие в силу с 01.01.2009 законодательные дополнения и изменения предоставляют право субъектам РФ устанавливать налоговые ставки дифференцированно в пределах от 5 до 15% для налогоплательщиков, выбравших объект налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов", в связи с применением упрощенной системы налогообложения.
Отменены ограничения на перенос убытка, полученного по итогам предыдущих налоговых периодов, на будущие налоговые периоды. Налоговая декларация для налогоплательщиков, применяющих специальные налоговые режимы с 2009 г., представляется только по итогам налогового периода (календарного года). Ранее необходимо было представлять налоговые декларации по итогам отчетных периодов (первый квартал, полугодие, девять месяцев календарного года).
Расширен перечень видов предпринимательской деятельности, в отношении которых может применяться упрощенная система налогообложения на основе патента. По упрощенной системе налогообложения для индивидуальных предпринимателей на основе патента отменены ограничения на количество видов предпринимательской деятельности, на которые индивидуальный предприниматель может получить патент, разрешено привлекать наемных работников.
Вместе с тем приоритетной мерой поддержки малого бизнеса остается создание нормативно-правовых условий и механизмов государственного регулирования, включая налоговое регулирование. Основными направлениями в комплексе нормативно-правового обеспечения малого бизнеса остаются: обеспечение преемственности и непротиворечивости законодательства, регулирующего предпринимательскую деятельность; разработка и реализация законодательных мер по созданию партнерских отношений между предприятиями и органами власти, устранение административных барьеров, препятствующих предпринимательской деятельности. В этой связи предусматривается также развитие саморегулирования предпринимательской деятельности на основе общественных объединений и внедрение нормативно-правовых механизмов, определяющих взаимную ответственность сторон в различных возникающих правоотношениях; проведение эффективной конкурентной политики; создание налоговой системы, благоприятствующей развитию малого бизнеса.
Совершенствование нормативно-правовой среды невозможно в отрыве от разработки и систематизации опыта правоприменительной практики. В процессе применения новых нормативных документов возникают отдельные коллизии. Поэтому необходимо систематизировать возникающий практический опыт и своевременно вносить изменения в действующие правовые нормы в целях устранения таких коллизий.
В области налогообложения необходимо реализовать пакет мер, направленных на стимулирование развития малого бизнеса, обеспечивающий:
- развитие малого бизнеса в инновационной и производственной сферах;
- расширение круга субъектов малого бизнеса, стремящихся заниматься предпринимательской деятельностью;
- подготовку высококвалифицированных кадров для сферы малого бизнеса;
- условия льготного кредитования для предприятий малого бизнеса;
- создание равных конкурентных условий в сфере малого предпринимательства;
- социальное стимулирование работников предприятий малого бизнеса на основе программ добровольного медицинского и пенсионного страхования;
- создание условий для реализации зарубежных программ развития малого бизнеса и активизацию международного сотрудничества в области поддержки малого бизнеса.
Одной из важнейших проблем малого бизнеса является кредитование. Невозможность получения кредита исключает способность на равных конкурировать с другими предприятиями. Проценты по кредитам необычайно высоки, таких высоких ссудных процентов нет ни в одной развитой стране. При этом безвозмездная материальная помощь предприятиям малого бизнеса подлежит налогообложению. Исчисляется НДФЛ с материальной выгоды для физических лиц, получивших ссуды от предприятий на свои неотложные нужды, если ссуда выдана под процент ниже ставки рефинансирования Центрального банка РФ.
Для решения задачи создания благоприятных условий кредитования малого предпринимательства, разработки и распространения финансовых технологий необходима максимальная активизация частных инвестиционных ресурсов. С этой целью необходимо минимизировать налоговую нагрузку на операции кредитования и заимствования.
Для подготовки высококвалифицированных кадров в сфере малого бизнеса наряду с созданием системы дополнительного профессионального образования руководителей и специалистов малых предприятий, развития института повышения квалификации и переподготовки кадров для сферы малого бизнеса, разработки методических основ и программ обучения необходимы также меры налогового стимулирования, направленные на снижение налоговой нагрузки. Представляется целесообразным для малого предпринимательства все денежные средства, вложенные в образование своих сотрудников, включая обучение в аспирантуре, освободить из-под налогообложения.
В целях имущественной поддержки предприятий малого бизнеса необходимы: проведение мониторинга на регулярной основе бездействующих производственных площадей, разработка правовых и экономических механизмов использования объектов государственной или муниципальной собственности субъектами малого бизнеса.
Вместе с тем остаются существенные проблемы в применения норм налогового законодательства, вызывающие коллизии и споры, и прежде всего для субъектов малого бизнеса. Такой проблемой, возникшей в первую очередь для субъектов малого предпринимательства, является сложность арендовать помещение под офис более чем на год, что дестабилизирует деятельность субъектов малого предпринимательства.
С одной стороны, собственник помещения - арендодатель, как правило, отказывается заключать договор аренды помещения под офис на срок более года в связи с необходимостью зарегистрировать договор аренды на срок более года в органах государственной регистрации, что влечет для арендодателя дополнительные издержки, главным образом временного характера. С другой стороны, сам арендатор - представитель малого бизнеса не всегда готов спланировать срок аренды офисного помещения ввиду того, что малый бизнес наиболее подвержен предпринимательским рискам.
Приобрести офисы небольших размеров, в пределах 50 - 90 кв. м, по контрактам соинвестирования всегда было большой проблемой из-за того, что инвестор-застройщик не заинтересован в реализации своего нежилого фонда, который ему самому выгоднее сдавать в аренду, и тем более не заинтересован продавать нежилой фонд небольшой площадью, поскольку для инвестора-застройщика возникают дополнительные издержки, а впоследствии - снижение эффективности управления нежилым фондом.
В докризисный период небольшая площадь нежилого фонда если и выставлялась на продажу инвестором-застройщиком, то всегда после реализации жилого фонда и всегда по цене, значительно превышающей стоимость аналогичной площади жилого фонда, что также не стимулировало приобретать нежилую площадь по несправедливой цене.
Выходом из создавшейся ситуации, казалось, стала возможность располагать офисы небольшой площади на первых этажах жилого фонда, с учетом возможностей законной перепланировки с отдельным входом. Также достаточно построено жилого фонда небольшой площадью и расположенного на первых этажах с отдельным входом.
С учетом направленности социально-экономической политики властей крупных городов на высвобождение помещений, расположенных на первых этажах, под предприятия малого бизнеса нелогичность возведенных застройщиком квартир на первом этаже с отдельным входом объясняется исключительно интересами строительного бизнеса.
Однако это был выход для субъектов малого предпринимательства, и такие небольшие помещения в жилом фонде ими приобретались под офис для целей осуществления предпринимательской деятельности.
Поскольку такие приобретенные офисные помещения использовались субъектами малого бизнеса в целях осуществления предпринимательства, то и расходы на аренду, содержание и текущий ремонт учитывались в целях налогообложения при расчете налогооблагаемой базы. Налоговый кодекс РФ (НК РФ) позволяет учесть в расходах арендные платежи за арендованное имущество и не ставит признание расходов в зависимость от статуса арендованного помещения (пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ). Также Письмом Минфина России от 18.10.2005 N 03-03-04/1/285 финансовое ведомство указало, что "расходы учитываются в целях налогообложения прибыли, если они соответствуют условиям, предъявляемым НК РФ. Действие норм законодательства иных отраслей на признание расходов не влияет... поэтому расходы на аренду жилого помещения под офис могут учитываться в целях налогообложения".
Затем, Письмами Минфина России от 27.10.2005 N 03-03-04/1/310, от 10.11.2006 N 03-05-01-04/310 и от 14.02.2008 N 03-03-06/1/93 финансовое ведомство со ссылкой на п. 3 ст. 288 Гражданского кодекса РФ разъяснило, что жилое помещение не может использоваться для размещения в нем предприятий и учреждений до перевода его в нежилое. На основании этого расходы по аренде жилого помещения под офис не уменьшают налогооблагаемую базу по прибыли.
В поддержку такой позиции высказалось УФНС России по г. Москве в Письмах от 19.05.2006 N 28-11/43420 и от 22.09.2008 N 20-12/089130.
Но очевидно, что такая позиция отрицает создание равных возможностей в бизнесе и ведет к увеличению налоговой нагрузки на предпринимателей малого бизнеса, использующих в своей профессиональной деятельности, осуществляющейся в целях получения дохода, офисное помещение, находящееся в составе жилого фонда.
Вместе с тем назначение жилого помещения и пределы его использования определены ст. 17 Жилищного кодекса РФ (ЖК РФ), и согласно п. 2 ст. 17 ЖК РФ допускается использование жилого помещения для осуществления профессиональной деятельности или индивидуальной предпринимательской деятельности.
Возникшая спорная ситуация по вышеизложенной проблеме и по конкретным налогоплательщикам периодически разрешается в судах. В Постановлении ФАС Московского округа от 27.07.2009 N КА-А41/7015-09 по делу N А41-19766/08 суд указал, что возможность учесть расходы на аренду помещения не ставится налоговым законодательством в зависимость от отнесения помещений к нежилому фонду. Аналогичные выводы сделаны в Постановлениях ФАС Московского округа от 21.08.2008 N КА-А40/7702-08 по делу N А40-56003/07-20-342, от 12.01.2007, 19.01.2007 N КА-А41/13145-06, ФАС Северо-Западного округа от 17.10.2006 по делу N А05-4649/2006-19, от 21.09.2005 N А56-50544/04, ФАС Поволжского округа от 12.02.2008 по делу N А12-10256/07-С60. В Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 22.02.2007 по делу N А05-8537/2006-34, а также от 17.10.2006 по делу N А05-4649/2006-19 суд указал, что расходы налогоплательщика по аренде используемых под офис жилых помещений являются экономически обоснованными, документально подтвержденными и уменьшают затраты в целях налогообложения.
Как долго еще спорить предпринимателям с налоговым ведомством по вопросу учета в целях налогообложения расходов на аренду жилого помещения под офис? Все судебные споры по возникшей ситуации разрешились в пользу предпринимателей.
В связи с вышеизложенной спорной налоговой ситуацией у сторонников фискального подхода может создаться впечатление, что предприятия малого бизнеса преднамеренно не инвестируют в основные фонды, а выбирают аренду. К сожалению, действительно, в последнее время арендные отношения на предприятиях малого бизнеса преобладают. Проблема состоит в том, что действующая система налогового администрирования предусматривает авансовые платежи по налогу на прибыль и авансовые платежи по единому налогу в связи с применением упрощенной системы налогообложения. Таким образом, даже предприятия малого бизнеса, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, ежеквартально обязаны перечислять авансовые платежи с фактически поступивших денежных средств в счет работ и услуг, которые еще не выполнены в полном объеме. В такой ситуации инвестировать в основные средства, во-первых, становится экономически невыгодно, во-вторых, не у всех предприятий малого бизнеса есть возможность накопить достаточные денежные средства в целях инвестирования в собственную материально-техническую базу. В этой связи представляется логичным в целях поддержки и развития малого бизнеса освободить предприятия сферы малого бизнеса, которые перешли на упрощенную систему налогообложения, от уплаты авансовых платежей единого налога.
Актуальной проблемой развития малого бизнеса остаются задачи социальной поддержки работников предприятий малого бизнеса. Решение задач по привлечению квалифицированного кадрового состава требует комплексного подхода, включая социальную заботу о сотрудниках малого предприятия. В этой связи является важным разработка социального пакета, который давно и эффективно предлагается и используется крупным бизнесом при подборе кадров. Как правило, в социальный пакет входят добровольное медицинское страхование и добровольное пенсионное страхование. Страховые взносы организации по договору обязательного медицинского страхования работников относятся к расходам на оплату труда при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль (п. 16 ст. 255 НК РФ).
Взносы по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим оплату страховщикам медицинских расходов застрахованных работников, включаются в состав расходов в размере, не превышающем 6% от суммы расходов на оплату труда (п. 16 ст. 255 НК РФ). База для исчисления предельной суммы взносов определяется с учетом срока действия договора в налоговом периоде. В расчет берутся расходы на оплату труда, произведенные с даты вступления договора в силу (п. 3 ст. 318 НК РФ). Кроме того, выплаты по договорам добровольного медицинского страхования, заключенным за счет средств работодателя в пользу работника, облагаются НДФЛ (п. 3 ст. 213 НК РФ).
Оплату медицинских услуг своим работникам в целях налогообложения прибыли можно учитывать в составе расходов на оплату труда, так как расходами на оплату труда признаются любые затраты, понесенные организацией в пользу работника. Следует обязательно предусмотреть возмещение расходов на лечение в трудовых или коллективных договорах (п. 25 ст. 255 НК РФ). Согласно ст. 252 НК РФ также необходимо соблюсти требование документального подтверждения и экономической обоснованности таких расходов.
В отношении страховых взносов, направленных на добровольное пенсионное страхование, налоговая нагрузка также чрезмерна для предприятий малого бизнеса, что не стимулирует работодателя к заключению договоров не только добровольного медицинского страхования, но и добровольного пенсионного страхования в пользу своих работников.
В соответствии с п. 16 ст. 255 НК РФ суммы взносов работодателей по договорам негосударственного пенсионного страхования относятся к расходам на оплату труда и включаются в затраты, принимаемые для целей налогообложения прибыли организации, только при условии применении пенсионной схемы, предусматривающей учет пенсионных взносов на именных счетах участников страхования. Если строго не соблюсти установленный порядок перечисления и зачисления страховых взносов на негосударственное пенсионное обеспечение, то налоговый орган вправе применить п. 7 ст. 270 НК РФ, согласно которому такие расходы не принимаются в составе затрат в целях налогообложения. В соответствии с п. 2 ст. 237 НК РФ организации должны определить налоговую базу для исчисления обязательных взносов и платежей (ранее - ЕСН) по каждому физическому лицу. Объект обложения страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование и база для их начисления совпадают с объектом налогообложения и налоговой базой по установленным обязательным взносам и платежам. Таким образом, на взносы, которые уплачивает предприятие по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, необходимо начислять страховые взносы на обязательное пенсионное страхование.

Организация налогового учета