Планирование налогов

Налоговая оптимизация

Налоговый учет

Налогообложение доходов иностранных работников

Налоговый агент или нет?

Российские организации, индивидуальные предприниматели, нотариусы, адвокаты, а также обособленные подразделения иностранных организаций в РФ, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, обязаны исчислить, удержать и уплатить в бюджет сумму налога. Таким образом, работодатель по отношению к работникам (и иностранцам в том числе) является налоговым агентом (п. 1 ст. 226 НК РФ).

В соответствии с положениями ст. 207 НК РФ плательщиками НДФЛ признаются физлица, являющиеся налоговыми резидентами РФ, а также физлица, получающие доходы от источников в РФ, но не являющиеся ее налоговыми резидентами.

Для налоговых резидентов объектом налогообложения признается доход, полученный как от источников в РФ, так и от источников за пределами РФ. Что касается нерезидентов, то для них аналогичным объектом будет являться только доход, полученный от источников в РФ (ст. 209 НК РФ). Какие доходы следует считать полученными от источников в РФ, а какие - полученными за ее пределами, прописано в ст. 208 НК РФ.

Подпунктом 6 п. 3 указанной статьи определено, что вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия за пределами РФ для целей налогообложения относится к доходам, полученным от источников за пределами РФ.

Если в соответствии с трудовыми договорами место работы сотрудников организации находится в иностранном государстве, вознаграждение, получаемое такими лицами, не относится к доходам от источников в РФ (Письмо Минфина России от 09.04.2010 N 03-04-06/6-70).

То же самое можно сказать и про случай, когда физические лица выполняют работы (оказывают услуги) в иностранном государстве в соответствии с заключенными договорами гражданско-правового характера.

Если по итогам налогового периода указанные лица будут признаваться в соответствии со ст. 207 НК РФ налоговыми резидентами РФ, их вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненные работы, оказанные услуги на территории иностранного государства подлежит обложению НДФЛ по ставке 13%.

Что касается высококвалифицированных иностранных специалистов, то для них с 01.07.2010 устанавливается ставка обложения доходов налогом в размере 13% независимо от статуса (Федеральный закон от 19.05.2010 N 86-ФЗ).

В соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 228 НК РФ физические лица - налоговые резиденты РФ, получающие доходы от источников, находящихся за пределами РФ, исчисление, декларирование и уплату НДФЛ производят самостоятельно по завершении налогового периода.

Таким образом, в отношении доходов сотрудников организации, полученных от источников за пределами РФ, организация-работодатель не признается налоговым агентом (Письмо Минфина России от 21.04.2010 N 03-04-06/6-80).

В случае если в течение налогового периода статус сотрудников организации меняется на нерезидента и остается таким до конца налогового периода, такие лица в соответствии с п. 1 ст. 207 НК РФ не признаются плательщиками НДФЛ по доходам, полученным от источников за пределами РФ (Письмо Минфина России от 05.05.2010 N 03-04-06/6-88).

Налоговый агент до получения от налогового органа решения о предоставлении налогоплательщику налоговой льготы в РФ обязан исчислить, удержать у иностранного лица - нерезидента и уплатить сумму НДФЛ по ставке 30%.

Льготы в виде международных соглашений

Речь идет о льготах, которые предоставляются иностранным работникам в случае заключения между Россией и иностранным государством соглашения об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы физлиц.

С некоторыми государствами Россия заключила такие договоры - они обычно содержат правила и нормы, отличные от НК РФ. В этих случаях применяются правила и нормы международных договоров (ст. 7 НК РФ).

Так, например, между РФ и Федеративной Республикой Германия действует Соглашение об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество от 29.05.1996 (далее - Соглашение).

Согласно п. 2 ст. 15 Соглашения вознаграждения, получаемые резидентом одного Договаривающегося Государства (Германии) в связи с работой по найму, осуществляемой в другом Договаривающемся Государстве (РФ), могут облагаться налогом только в Германии, если соблюдаются все нижеперечисленные условия:

- получатель пребывает в РФ в общей сложности не более чем 183 дня в течение любого двенадцатимесячного периода, начинающегося или заканчивающегося в соответствующем налоговом году;

- вознаграждения выплачиваются работодателем или от имени работодателя, который не является резидентом РФ;

- расходы по выплате вознаграждений не несут постоянное представительство или постоянная база, которые работодатель имеет в РФ.

Только при соблюдении всех трех условий Соглашения налогообложение физлица - нерезидента РФ может производиться на территории Германии.

На основании п. 2 ст. 232 НК РФ для освобождения от уплаты налога, проведения зачета, получения налоговых вычетов или иных налоговых привилегий налогоплательщик должен представить в налоговые органы официальное подтверждение того, что он является резидентом государства, с которым РФ заключила действующее в течение соответствующего налогового периода соглашение об избежании двойного налогообложения.

Кроме подтверждения статуса, иностранцу необходимо представить документ о полученном доходе и об уплате им налога за пределами РФ, подтвержденный налоговым органом соответствующего иностранного государства. Подтверждение может быть представлено как до уплаты налога или авансовых платежей по налогу, так и в течение года после окончания того налогового периода, по результатам которого налогоплательщик претендует на получение налоговых привилегий.

Помимо всего вышеперечисленного, налогоплательщик представляет соответствующее заявление (о налогообложении дохода по пониженной ставке либо об освобождении от уплаты налога в РФ).

При получении такого заявления и подтверждающих документов налоговый агент направляет перечисленные документы в налоговый орган по месту своей постановки на налоговый учет, и тот принимает решение о предоставлении налогоплательщику налоговой льготы в России.

Таким образом, до получения от налогового органа решения о предоставлении налогоплательщику налоговой льготы в РФ налоговый агент обязан исчислить, удержать у иностранного лица - нерезидента и уплатить сумму НДФЛ по ставке 30% (Письмо УФНС России по г. Москве от 21.01.2010 N 20-15/3/4613).

Аналогичные соглашения заключены и с другими странами (всего их более 70, и с ними необходимо ознакомиться, принимая на работу иностранца).

Статус играет роль

По большому счету в целях обложения НДФЛ не так уж и важно, кем является работник (иностранцем, гражданином РФ или лицом без гражданства), гораздо важнее статус работника (резидент он или нет) - внимание уделено именно ему.

Во-первых, это связано с тем, что налогообложение доходов работников, не являющихся налоговыми резидентами РФ (ставка 30%), сильно отличается от налогообложения доходов налоговых резидентов РФ (ставка 13%). Во-вторых, нерезиденты не могут воспользоваться стандартными вычетами, что тоже существенно влияет на исчисление налога (п. 3 ст. 210, ст. 224 НК РФ).

Итак, в первую очередь, для того чтобы определить статус налогоплательщиков, обратимся к п. 2 ст. 207 НК РФ и напомним, что налоговыми резидентами признаются физлица, фактически находящиеся в РФ не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев. Период нахождения физлица в РФ не прерывается на периоды его выезда за пределы страны для краткосрочного (менее шести месяцев) лечения или обучения.

На наш взгляд, упомянутый выше п. 2 ст. 207 НК РФ оставляет ряд вопросов, вот один из них: необходимо ли учитывать первый день (он же день въезда) при определении статуса иностранца?

Из дословного прочтения п. 2 ст. 6.1 НК РФ следует, что течение срока начинается на следующий день после календарной даты или наступления события (совершения действия), которым определено его начало.

Но это лишь на первый взгляд, на практике и Минфин, и главное налоговое ведомство страны придерживаются противоположной точки зрения, указывая, что при определении налогового статуса имеют значение фактические дни нахождения физического лица в РФ (то есть учитываются все дни, включая дни приезда и отъезда (Письма Минфина России от 14.07.2009 N 03-04-06-01/170, от 20.04.2009 N 03-04-06-01/98, от 07.04.2009 N 03-04-05-01/171, от 27.01.2009 N 03-04-07-01/8)).

Налоговики пояснили: поскольку в день въезда в РФ и выезда из РФ физическое лицо фактически находится в России, эти дни учитывать при определении статуса налогоплательщика правомерно. Применение положений ст. 6.1 НК РФ в целях установления статуса налогового резидента РФ представляется недостаточно обоснованным, поскольку считать факт нахождения физического лица в России событием или действием в смысле, содержащемся в п. 2 ст. 6.1 НК РФ, не следует (Письмо ФНС России от 04.02.2009 N 3-5-04/097@).

Отметим, что ранее контролеры придерживались противоположной точки зрения. Согласно их позиции день въезда в РФ на основании п. 2 ст. 6.1 НК РФ в расчет не принимался (см. Письма ФНС России от 28.12.2005 N 04-1-04/929 и УФНС России по г. Москве от 14.09.2007 N 28-11/087829). Возможно, в связи с этим аналогичное мнение в отношении иностранных граждан высказали ФАС ЦО в Постановлении от 11.03.2010 по делу N А54-3126/2009С4 и ФАС МО в Постановлении от 02.06.2006 N КА-А40/4842-06.

По поводу дня отъезда споров не возникает и, как правило, календарная дата дня выезда за пределы территории РФ включается в количество дней фактического нахождения на территории РФ.

Таким образом, для определения статуса налогового резидента учитываются все календарные дни, когда физическое лицо находилось на территории РФ в течение идущих подряд 12 месяцев, при этом они могут не следовать один за другим. В то же время календарные дни, в течение которых иностранные работники выезжают за пределы территории РФ (за исключением лечения и обучения), при подсчете 183 дней нахождения в РФ не учитываются (Письма УФНС России по г. Москве от 24.07.2009 N 20-15/3/076408@, от 30.01.2009 N 18-15/3/007427@).

Напомним, при определении налогового статуса физического лица учитывается любой непрерывный 12-месячный период, определяемый на соответствующую дату получения доходов, в том числе начавшийся в одном налоговом периоде (календарном году) и продолжающийся в другом налоговом периоде. При этом 12 месяцев необязательно должны быть календарными (то есть с первого по последнее число месяца), это может быть любой непрерывный 12-месячный период (например, с 15 мая 2009 г. по 15 мая 2010 г.). Аналогичная точка зрения содержится в Письме УФНС России по г. Москве от 24.07.2009 N 20-15/3/076408@, однако это единственное Письмо московских налоговиков, явно отражающее данную позицию: обычно они указывают на то, что учитывать нужно только календарные месяцы (Письма УФНС России по г. Москве от 28.04.2009 N 20-15/3/041871@, от 30.01.2009 N 18-15/3/007427@, от 02.10.2009 N 20-15/3/103021@).

Следует отметить: никакого указания на то, что приниматься во внимание должны только календарные месяцы, Налоговый кодекс не содержит.

Нерезидент - резидент и наоборот

Напомним, что в связи с изменением статуса работника необходимо пересчитывать сумму НДФЛ. Окончательный налоговый статус физического лица за налоговый период устанавливается по его итогам, и, соответственно, определяется порядок налогообложения доходов этого лица, полученных за данный налоговый период. В случае изменения статуса сотрудника организации производится перерасчет сумм налога с начала налогового периода, в котором произошло такое изменение (Письмо ФНС России от 25.06.2009 N 3-5-04/881@).

Если по итогам налогового периода сотрудник организации будет признан налоговым резидентом РФ, сумму налога, ранее рассчитанную по ставке 30% как с нерезидента РФ, нужно будет пересчитать по ставке 13% (Письма Минфина России от 26.03.2010 N 03-04-06/51, от 17.07.2009 N 03-04-06-01/176, от 25.07.2008 N 03-04-06-01/231, от 22.11.2007 N 03-04-06-01/406, ФНС России от 25.06.2009 N 3-5-04/881@, УФНС России по г. Москве от 24.06.2008 N 28-10/059251).

Также Минфин указал: если в течение года статус определить нельзя, пересчет НДФЛ производится по окончании налогового периода, при условии что по его итогам иностранец останется налоговым резидентом (Письма Минфина России от 17.07.2009 N 03-04-06-01/176, от 05.05.2008 N 03-04-06-01/115, от 25.12.2007 N 03-04-06-01/453, ФНС России от 25.06.2009 N 3-5-04/881@, УФНС России по г. Москве от 29.12.2008 N 19-12/121898).

Таким образом, перерасчет сумм налога в связи с изменением налогового статуса производится организацией после наступления даты, с которой налоговый статус налогоплательщика за текущий налоговый период поменяться не сможет, либо по окончании налогового периода (календарного года).

По большому счету законодательством не предусмотрен определенный порядок пересчета налога при изменении статуса физлица, то есть бухгалтер может использовать как первый, так и второй вариант. Единственное, на что хотелось бы обратить ваше внимание: если иностранец утратит статус налогового резидента, то бухгалтеру добавится много работы в виде пересчета налога по ставке 30%, поэтому с практической точки зрения лучше заниматься пересчетом после того, как будет известно, что иностранец до конца налогового периода не лишится статуса налогового резидента.

Но, разумеется, ждать конца налогового периода нет смысла, если сотрудник впервые начал свою трудовую деятельность в РФ у вас в компании со второго полугодия и ранее не пребывал в РФ или не смог подтвердить это документально. Данная потребность возникнет на следующий год, в случае если иностранец продолжит трудиться в России; в отношении таких работников необходимо определять статус на каждую дату выплаты дохода (п. 2 ст. 223 НК РФ).

Если иностранец, который только прибыл в РФ, или иностранец, который прибыл ранее, но не смог подтвердить это, принят на работу в первой половине года, то его статус уточняется через полгода после приема на работу. Если он все время находился на территории РФ (например, с 15 января по 16 июля 2010 г.), то налог пересчитывается по ставке 13% со дня его приема на работу. По итогам года статус уточнять нет необходимости: он уже не может измениться.

Разница, образовавшаяся между удержанным у нерезидента налогом и налогом резидента, является излишне удержанной суммой НДФЛ и подлежит возврату сотруднику по его письменному заявлению (п. 1 ст. 231 НК РФ). Заявление должно быть подано в течение трех лет со дня уплаты налога (п. 7 ст. 78 НК РФ).

По мнению Минфина, в случае если перерасчет сумм налога иностранного работника, ставшего налоговым резидентом РФ, производится с даты, когда статус налогоплательщика более измениться не может, налоговый агент вправе произвести зачет сумм излишне уплаченного НДФЛ в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому налогу. Указанный зачет производится до окончания налогового периода (Письмо Минфина России от 05.05.2008 N 03-04-06-01/115).

После того как налоговый агент получит соответствующее заявление от сотрудника, получившего статус резидента, ему следует обратиться в налоговый орган с письменным заявлением о возврате (зачете) сумм излишне удержанных у налогоплательщика и перечисленных в бюджет налогов. Это следует из п. п. 4, 6 и абз. 1 п. 14 ст. 78 НК РФ (см. также Письма Минфина России от 25.08.2009 N 03-04-06-01/222, от 19.08.2009 N 03-04-06-01/217, от 14.01.2009 N 03-04-05-01/5).

В п. 2 Письма Минфина России от 09.06.2009 N 03-04-06-01/130 указано, что возврат налогоплательщику сумм излишне удержанного налога за счет уменьшения подлежащих перечислению сумм налога с доходов, полученных от данного налогового агента иными физическими лицами, ст. 78 НК РФ не предусмотрен.

Если трудовые отношения прекращаются до истечения налогового периода, то определение статуса иностранца и пересчет налога производятся на дату прекращения трудовых отношений (Письмо Минфина России от 07.11.2008 N 03-04-06-01/331).

В случае если ситуация выглядит по-другому и работник сначала является резидентом, а позже теряет этот статус, работодатель должен пересчитать НДФЛ и доудержать его из доходов работника (Письмо Минфина России от 21.05.2009 N 03-04-05-01/313). Сумма удержанного налога не должна превышать 50% от суммы ежемесячного дохода работника (п. 4 ст. 226 НК РФ).

Однако если с работником прекращены трудовые отношения и вы не выплачиваете доход, то, соответственно, вам не из чего будет удерживать недостающие суммы налога.

В таком случае работодателю нужно письменно сообщить налогоплательщику и в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и о сумме задолженности иностранного работника (п. 5 ст. 226 НК РФ). К сожалению, форма сообщения о невозможности удержать НДФЛ не утверждена. Заплатить же данную сумму придется самому иностранцу (Письмо Минфина России от 19.03.2007 N 03-04-06-01/74).

Сообщение направляется налогоплательщику и в налоговую инспекцию по месту учета не позднее одного месяца со дня окончания соответствующего налогового периода (пп. 2 п. 3 ст. 24, п. 5 ст. 226 НК РФ). Если налоговый период закончился и вы уведомили инспекцию и налогоплательщика о невозможности удержать соответствующую сумму НДФЛ, обязанность работодателя как налогового агента прекращается (Письмо Минфина России от 09.02.2010 N 03-04-06/10-12).

Подведем итог всего вышесказанного в примере, не останавливаясь подробно на отражении операций, так как на многих предприятиях данные процессы автоматизированы. Уточним лишь, что в случае изменения в сторону уменьшения или в сторону увеличения налоговых обязательств работника перерасчет производится бухгалтером в карточке по форме 1-НДФЛ.

Пример. 15.07.2010 российская организация приняла на работу иностранного гражданина. Сведений о прежнем месте работы и о времени нахождения в РФ иностранец не представил, в связи с этим бухгалтер определил его статус как "нерезидент" и стал удерживать с его доходов НДФЛ по ставке 30%.

В процессе выполнения своих обязанностей сотрудник выезжал за пределы РФ пять раз, в том числе: три раза по одному месяцу (сентябрь, ноябрь 2010 г., март 2011 г.) в командировки и два раза на обучение сроком на четыре месяца (январь, май - июль 2011 г.).

Таким образом, физлицо отсутствовало в РФ семь месяцев, но с учетом того, что период обучения не учитывается для определения налогового статуса, иностранец стал налоговым резидентом 14.04.2011. При выплате заработной платы за апрель доход налогового резидента будет облагаться по ставке 13%. Кроме того, бухгалтеру необходимо будет пересчитать налог, причем сделать это нужно будет за период с 01.01.2011. После подачи работником заявления в бухгалтерию организации ему будут предоставлены стандартные налоговые вычеты.

Допустим, сотрудник увольняется 01.05.2011, далее меняет место работы, но продолжает работать в РФ. Новый работодатель учитывает предыдущий статус иностранца (на основании соответствующих документов: трудовая книжка, паспорт с отметками и т.д.) и с первого месяца облагает его доход по ставке 13%. Физлицо, проработав в новой организации с 01.05.2011 по 01.07.2011, уволилось, и дальнейшая его судьба неизвестна. В этом случае его налоговый статус определяется организацией-работодателем на дату прекращения трудовых отношений. Если работник будет признан налоговым резидентом РФ с учетом 12-месячного периода, предшествующего дате его увольнения, пересчет сумм налога по ставке 30% организацией не производится (Письмо Минфина России от 13.02.2009 N 03-04-06-01/32).

НДФЛ