Планирование налогов

Налоговая оптимизация

Налоговый учет

Налог на прибыль в обособленных подразделениях

Определение обособленного подразделения содержится в п. 2 ст. 11 НК РФ. Обособленное подразделение организации - это любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места на срок более одного месяца.

Чтобы найти определение рабочего места, нужно заглянуть в ТК РФ. В ст. 209 ТК РФ установлено, что рабочее место - это место, где работник должен находиться или куда должен прибыть в связи с его работой и которое находится под контролем работодателя.

Для признания обособленного подразделения таковым неважно, отражено его создание или нет в учредительных или иных организационно-распорядительных документах компании. Не имеет значения и объем полномочий, которыми наделяется указанное подразделение.

Как прописано в п. 1 ст. 83 НК РФ, организация в общем случае обязана встать на налоговый учет по месту нахождения каждого обособленного подразделения. Срок для постановки на учет - один месяц со дня создания подразделения.

Как платить налог на прибыль через обособленное подразделение, мы расскажем в нашей статье.

Общие положения

Напомним, что согласно п. 1 ст. 284 НК РФ общая налоговая ставка по налогу на прибыль составляет 20%. При этом сумма налога, исчисленная по налоговой ставке в размере 2%, зачисляется в федеральный бюджет. Сумма налога, исчисленная по налоговой ставке в размере 18%, зачисляется в бюджеты субъектов РФ. Кроме того, ставка налога, подлежащего зачислению в бюджеты субъектов РФ, законами этих субъектов может быть понижена для отдельных категорий налогоплательщиков. При этом указанная налоговая ставка не может быть ниже 13,5%.

Собственно говоря, необходимость уплачивать налог на прибыль отдельно в федеральный и отдельно в региональный бюджет и порождает необходимость уплаты налога обособленными подразделениями.

Согласно п. 1 ст. 288 НК РФ уплата части налога на прибыль, приходящейся на федеральный бюджет, производится по месту нахождения головного офиса. В соответствии с п. 2 ст. 288 НК РФ уплата части налога в региональный бюджет перечисляется как по месту расположения головного офиса, так и по месту расположения каждого обособленного подразделения.

При этом перечисление авансовых платежей по налогу на прибыль или самого налога в бюджет субъекта РФ может осуществлять или сама организация, или обособленное подразделение при условии, что оно имеет отдельный расчетный счет.

На основании п. 1 ст. 289 НК РФ представлять декларацию по налогу на прибыль нужно в налоговые инспекции как по месту нахождения головного офиса, так и по месту нахождения каждого обособленного подразделения.

Это общие положения, здесь права выбора у налогоплательщика нет. Гораздо важнее, что положения ст. 288 НК РФ предоставляют организации возможности для оптимизации уплаты налога на прибыль посредством уплаты налога через обособленные подразделения, причем абсолютно легальные.

Обособленное подразделение и учетная политика

В учетной политике организации для целей налогообложения в рассматриваемом вопросе необходимо принять два решения.

Выбор ответственного подразделения

Во-первых, если налогоплательщик имеет несколько обособленных подразделений на территории одного субъекта РФ, то распределение прибыли по каждому из этих подразделений он может и не производить (абз. 2 п. 2 ст. 288 НК РФ, Письмо Минфина России от 23.01.2009 N 03-01-11/1-09).

В этом случае компания должна самостоятельно выбрать то обособленное подразделение, через которое и будет производиться уплата налога в бюджет данного региона. После этого о принятом решении надо будет уведомить налоговые инспекции, в которых обособленные подразделения фирмы находятся на налоговом учете. Уведомление нужно представить налоговикам до 31 декабря года, предшествующего налоговому периоду. Форма уведомления дается в Письме ФНС России от 31.10.2005 N ММ-6-02/916@.

Примечание. С января 2009 г. уведомления представляются в налоговый орган в случае, если налогоплательщик изменил порядок уплаты налога, изменилось количество структурных подразделений на территории субъекта РФ или произошли другие изменения, влияющие на порядок уплаты налога на прибыль.

В случае создания новых или ликвидации старых обособленных подразделений в текущем налоговом периоде налогоплательщик в течение 10 дней после окончания отчетного периода обязан уведомить налоговиков на территории того субъекта РФ, в котором это произошло, о выборе того обособленного подразделения, через которое будет осуществляться уплата налога в бюджет данного региона.

Уплата налога начинается с отчетного (налогового) периода, следующего за отчетным (налоговым) периодом, в котором такое обособленное подразделение было создано или ликвидировано.

Сама же сумма налога, подлежащая уплате в региональный бюджет, формируется исходя из доли прибыли, исчисленной из совокупности показателей обособленных подразделений, находящихся на территории этого субъекта РФ.

Порядок распределения налога

Во-вторых, нужно установить порядок распределения полученной прибыли между подразделениями, ведь налог по месту нахождения обособленного подразделения исчисляется из доли прибыли, приходящейся на него.

Эта доля определяется как средняя арифметическая величина удельного веса среднесписочной численности работников (или расходов на оплату труда) и удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества этого обособленного подразделения, соответственно, в среднесписочной численности работников (или расходах на оплату труда) и остаточной стоимости амортизируемого имущества в целом по организации.

Удельный вес среднесписочной численности работников и удельный вес остаточной стоимости амортизируемого имущества определяются исходя из фактических показателей среднесписочной численности работников (или расходов на оплату труда) и остаточной стоимости основных средств указанных организаций и их обособленных подразделений за отчетный или налоговый период.

Налогоплательщику следует сделать выбор: будет он применять показатель среднесписочной численности или показатель расходов на оплату труда. При этом выбранный показатель должен быть неизменным в течение всего налогового периода.

Среднесписочную численность работников надо считать по правилам, установленным в Приказе Росстата N 278.

Налогоплательщик, который в качестве показателя для определения доли прибыли выберет сумму расходов на оплату труда, должен руководствоваться положениями ст. 255 НК РФ. Так, скажем, в состав расходов на оплату труда надо включить расходы на оплату труда работников, не состоящих в штате организации, за выполненные ими работы по гражданско-правовым договорам, в том числе по договорам подряда. Это написано в п. 21 ст. 255 НК РФ. Однако выплаты по гражданско-правовому договору, заключенному с индивидуальным предпринимателем, учитывать при распределении суммы прибыли между головным офисом и обособленным подразделением не надо.

Остаточная стоимость амортизируемого имущества (основных средств) должна определяться на основании п. 1 ст. 257 НК РФ. При этом основные средства, которые хотя и числятся в составе амортизируемого имущества, но по которым амортизация для целей налогообложения не начисляется, все равно необходимо учитывать при определении доли прибыли, приходящейся на обособленное подразделение. За остаточную стоимость таких основных средств надо принимать их первоначальную (восстановительную) стоимость (см., например, Письмо Минфина России от 16.07.2008 N 03-03-06/4/48).

Примечание. Остаточная стоимость основных средств, исключенных из состава амортизируемого имущества по основаниям, перечисленным в п. 3 ст. 256 НК РФ, и основных средств, не относящихся к амортизируемому имуществу, в расчете удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества не участвует (см., например, Письмо Минфина России от 14.03.2006 N 03-03-04/1/225).

С этого года в связи с кардинальным изменением порядка использования нелинейного метода в ст. 288 НК РФ было внесено важное уточнение. Организации, перешедшие на начисление амортизации нелинейным методом в составе амортизационных групп, вправе определять остаточную стоимость амортизируемого имущества для целей распределения прибыли между обособленными подразделениями по данным бухгалтерского учета.

Обратите внимание на слово "вправе". Возможен ли иной вариант? Да, возможен. В п. 1 ст. 257 НК РФ приведена формула для расчета остаточной стоимости основного средства, амортизация по которому начисляется нелинейным методом. Получается, что теоретически фирма может рассчитать остаточную стоимость всех своих основных средств на определенную дату по данным налогового учета и при использовании нелинейного метода начисления амортизации.

Основная проблема

Однако до сих пор главным вопросом остается следующий: каким образом считать показатель остаточной стоимости амортизируемого имущества за отчетный или налоговый период?

Почему вообще возникла эта проблема? Дело в том, что многие специалисты посчитали (и прекрасный повод для этого опять дала неудачная формулировка), что в НК РФ снова была допущена ошибка.

К такому же выводу подводила и прежняя редакция ст. 288 НК РФ. Там предполагалось производить расчет исходя из фактических показателей среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и остаточной стоимости основных средств указанных организаций и их обособленных подразделений на конец отчетного периода.

Вроде бы ничего необычного, но только рассчитать среднесписочную численность (как и расходы на оплату труда) на конец отчетного периода невозможно. Этот показатель рассчитывается лишь за определенный промежуток времени. Выход, рекомендованный налоговиками, состоял в том, чтобы подсчитывать данный показатель за последний месяц отчетного или налогового периода.

Строго говоря, эта рекомендация никого ни к чему не обязывала, но в отсутствие законодательного решения вопроса приходилось руководствоваться хотя бы этим.

По мнению автора, если уж подойти к делу абсолютно формально, то в данном случае правомерно было бы считать, что порядок распределения сумм прибыли между головным офисом и обособленными подразделениями в налоговом законодательстве не установлен! В такой ситуации налоговую систему выручает, как ни парадоксально, не что иное, как всеми порицаемый правовой нигилизм налогоплательщиков. Там, где законы дают сбой, выручают действия по понятиям.

Казалось бы, ошибку надо исправить! Исправили...

В действующей редакции ст. 288 НК РФ показатель среднесписочной численности надо считать за отчетный или налоговый период. Но теперь, как выяснилось, невозможно подсчитать показатель остаточной стоимости амортизируемого имущества. Ведь он определяется не за период, а на определенную дату!

Было выдвинуто предложение снова действовать по понятиям и продолжать определять данный показатель, как и прежде, на конец отчетного или налогового периода. Однако представителям Минфина такой вариант отчего-то не понравился, и они предложили действовать по-другому.

Финансисты считают, что механизм расчета показателя остаточной стоимости амортизируемого имущества за отчетный или налоговый период должен быть следующим.

Примечание. При определении удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества для целей применения ст. 288 НК РФ учитывается только остаточная стоимость основных средств налогоплательщика. При этом остаточная стоимость иного амортизируемого имущества (нематериальных активов, капитальных вложений) при определении указанного показателя не учитывается (Письмо Минфина России от 04.12.2008 N 03-03-06/1/672).

Средняя (среднегодовая) остаточная стоимость указанных основных средств за отчетный или налоговый период должна определяться аналогично порядку, изложенному в п. 4 ст. 376 НК РФ, как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости основных средств на 1-е число каждого месяца отчетного или налогового периода и 1-е число следующего за отчетным или налоговым периодом месяца, на количество месяцев в отчетном или налоговом периоде, увеличенное на единицу.

Эта позиция изложена, например, в Письмах Минфина России от 06.07.2005 N 03-03-02/16, от 10.03.2006 N 03-03-04/1/199 и от 10.07.2008 N 03-03-06/2/74. Как видите, точка зрения финансистов из года в год оставалась неизменной.

Однако в последнем разъяснении - Письме от 30.09.2008 N 03-03-06/2/131 - финансисты оговорились, что данная позиция - это только мнение самого Министерства.

Действительно, против позиции Минфина есть весьма веские возражения. Во-первых, в ст. 288 НК РФ средняя остаточная стоимость амортизируемого имущества вообще не упоминается.

Во-вторых, никаких ссылок на гл. 30 НК РФ в тексте этой статьи нет. Порядок расчета удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества в ст. 288 НК РФ не изменился. Следовательно, правовых оснований предлагать налогоплательщикам схему расчета, используемую при исчислении налога на имущество, у Минфина просто нет.

По мнению автора, этот спорный момент целесообразно прописать в налоговой учетной политике:

- или выбрать вариант, предлагаемый Минфином;

- или брать в расчет показатель остаточной стоимости на конец отчетного периода, как это предлагалось в прежней редакции ст. 288 НК РФ.

Тем не менее и это опасно, так как автору не известны судебные разбирательства по данной проблеме. Вполне возможно, что налогоплательщики предпочитают провести некоторое количество излишних расчетов, чем лишний раз вступать в конфликт с налоговой инспекцией из-за не самого принципиального вопроса.

Немного оптимизации

Правильный выбор показателей позволяет в некоторой степени увеличить или уменьшить платежи в бюджет того или иного субъекта РФ. Так, например, если компания имеет головной офис с большими окладами у сотрудников и малым количеством основных средств, то для расчета распределения сумм прибыли целесообразно выбрать показатель "расходы на оплату труда". Это позволяет несколько увеличить платежи в бюджет по месту расположения головного офиса по сравнению с теми обособленными подразделениями, где зарплата у работников невысока, зато основных средств много.

Пример. ЗАО "МикроМир" имеет головной офис в Москве и обособленные подразделения, расположенные в одном субъекте РФ - Нижегородской области. Это позволяет уплачивать налог на прибыль в бюджет Нижегородской области только через одно из обособленных подразделений.

Общая сумма расходов на оплату труда в целом по обществу за I кв. 2009 г. составила 4 300 000 руб., в том числе по головной организации - 2 150 000 руб.

Остаточная стоимость амортизируемого имущества по состоянию на конец I кв. 2009 г. в целом по фирме составила 69 760 000 руб., в том числе в головном офисе - 14 560 000 руб.

Среднесписочная численность работников за этот же период составила:

- головной офис - 120 человек;

- обособленные подразделения - 340 человек.

Сумма прибыли, подлежащей налогообложению, полученной по результатам I кв. 2009 г., составила 1 350 000 руб.

Долю от налога на прибыль, причитающуюся в федеральный бюджет, заплатит головной офис. Эта сумма равна 27 000 руб. (1 350 000 руб. x 2%).

Если общество для расчета доли прибыли, приходящейся на обособленные подразделения, выберет показатель расходов на оплату труда, то результат будет такой: (2 150 000 руб. / 4 300 000 руб. x 100% + 14 560 000 руб. / 69 760 000 руб. x 100%) / 2 = 35,435%.

Это значит, что в бюджет г. Москвы должен быть уплачен налог на прибыль организаций в сумме 86 107 руб. (1 350 000 руб. x 35,435% x 18%). Соответственно, в бюджет Нижегородской области - 156 893 руб. (1 350 000 руб. x (100% - 35,435%) x 18%).

Если общество для расчета доли прибыли, приходящейся на обособленные подразделения, выберет показатель среднесписочной численности работников, то результат будет такой: (120 чел. / 460 чел. x 100% + 14 560 000 руб. / 69 760 000 руб. x 100%) / 2 = 23,475%.

Это значит, что в бюджет г. Москвы должен быть уплачен налог на прибыль в сумме 57 044 руб. (1 350 000 руб. x 23,475% x 18%). Соответственно, в бюджет Нижегородской области - 185 956 руб. (1 350 000 руб. x (100% - 23,475%) x 18%).

Разница между двумя вариантами составляет, например, для г. Москвы 29 063 руб. (86 107 - 57 044).

При наступлении соответствующих обстоятельств с помощью выбора показателей для расчета можно перераспределить прибыль между регионами с разными ставками налогообложения прибыли - соответственно, в пользу региона, где местная ставка налога на прибыль меньше.

Нестандартные ситуации

Неотделимые улучшения

Обособленное подразделение взяло в аренду имущество и в полном соответствии с действующим законодательством произвело в этом имуществе неотделимые улучшения. Но учитывается ли стоимость таких улучшений при расчете доли обособленного подразделения в остаточной стоимости амортизируемого имущества, которую необходимо исчислить, чтобы рассчитать сумму налога на прибыль, приходящуюся на такое подразделение?

Финансисты дают отрицательный ответ. Эта позиция отражена в Письмах от 16.01.2007 N 03-03-06/2/2, от 03.11.2006 N 03-03-04/2/231, от 27.10.2008 N 03-03-06/2/147 и от 04.12.2008 N 03-03-06/1/672.

Все очень просто. В п. 2 ст. 288 НК РФ установлено, что при расчете доли обособленного подразделения в общей сумме прибыли компании используется стоимость амортизируемого имущества. Но прямо тут же сказано, что удельный вес остаточной стоимости амортизируемого имущества определяется исходя из остаточной стоимости основных средств организаций и их обособленных подразделений за отчетный или налоговый период.

Как резонно заметил Минфин, понятие амортизируемого имущества шире, чем понятие основных средств. Ведь к амортизируемому имуществу еще относятся и нематериальные активы, и капитальные вложения.

В ст. 256 НК РФ сказано, что неотделимые улучшения - это капитальные вложения, а не основные средства. Следовательно, они не соответствуют положениям ст. 288 НК РФ и их стоимость в расчете доли участвовать не может.

Для особо непонятливых у финансистов есть еще один дополнительный аргумент: арендованное имущество не принадлежит арендатору на праве собственности, а используется им временно в течение срока действия договора аренды.

От редакции. Отметим при этом очередную непоследовательность Минфина. В Письме от 10.12.2007 N 03-03-06/2/221 он нашел возможным все-таки включить сумму капитальных вложений в арендованное имущество в расчет удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества при определении доли прибыли, приходящейся на обособленное подразделение. Тем не менее налогоплательщикам не стоит, по-видимому, учитывать это Письмо, так как оно явно противоречит основной позиции финансового ведомства в данном вопросе, в частности недавнему Письму.

Имущество, сданное в аренду

Вот еще ситуация на засыпку. У компании имеется в собственности здание - в другом регионе РФ. Часть здания занимает обособленное подразделение компании, а часть сдается в аренду. Надо ли учитывать стоимость той части здания, которая сдана в аренду, в стоимости основных средств обособленного подразделения для расчета доли прибыли, приходящейся на это подразделение?

Ответить на данный вопрос финансисты попытались в Письме от 30.09.2008 N 03-03-06/2/131. И уж лучше бы они этого не делали! Ничего не разъяснили, только все запутали. Хорошо еще, Минфин сам честно признал, что это его личное мнение, которое никого ни к чему не обязывает.

Вместо того чтобы при ответе конкретно указывать на имущество обособленного подразделения и имущество компании в целом, финансисты использовали общее понятие "налогоплательщик", что в данном случае можно понимать как угодно, а это полностью дискредитирует ценность ответа.

В Письме указано, что сумма остаточной стоимости амортизируемого имущества, сданного в аренду, учитывается в общей сумме остаточной стоимости амортизируемого имущества налогоплательщика. Если взять компанию в целом, то это утверждение оспорить невозможно.

Согласно п. 1 ст. 256 НК РФ для целей налогообложения прибыли амортизируемым имуществом признается имущество, которое находится у налогоплательщика на праве собственности и используется им для извлечения дохода. Поэтому при расчете средней остаточной стоимости амортизируемого имущества, приходящегося на долю обособленного подразделения, учитывается все амортизируемое имущество, используемое обособленным подразделением для осуществления деятельности и находящееся в собственности организации.

Вот мы и подошли к узловому пункту проблемы, о котором Минфин вообще промолчал. Очевидно, что здание находится в собственности компании. Но не менее очевидно, что в рассматриваемой ситуации обособленное подразделение использует только часть здания.

Так куда отнести часть здания, переданную в аренду?

Если рассуждать логически, то можно прийти к следующему выводу. При расчете доли прибыли, относящейся к обособленному подразделению, нужно учитывать только фактически занимаемую им площадь и, соответственно, рассчитать часть стоимости здания, приходящуюся на обособленное подразделение, исходя из этой площади, а оставшуюся часть стоимости здания учитывать только в общей стоимости имущества по организации в целом.

Дело в том, что обособленное подразделение, исходя из ст. 11 НК РФ, предполагает наличие стационарных рабочих мест. Если же у компании где-то находится недвижимость, где нет таких рабочих мест, то там и не образуется обособленного подразделения, и положения ст. 288 НК РФ в данном случае неприменимы.

В рассматриваемой ситуации нетрудно предположить, что у компании есть одновременно и обособленное подразделение, и недвижимость (та часть здания, которая сдается в аренду). Эта недвижимость к обособленному подразделению не относится.

Впрочем, скорее всего, конфликт с налоговой инспекцией (а то и с двумя сразу) неизбежен. Если включить стоимость арендованной части здания в расчет со стороны обособленного подразделения, то увеличится сумма налога на прибыль в бюджет того региона, где это подразделение находится. Однако, соответственно, уменьшится сумма налога, поступающего в бюджет региона, где находится головной офис. Восторга у местных налоговиков это явно не вызовет.

Самое печальное, что у налоговых инспекций по данному вопросу наверняка окажутся совершенно противоположные точки зрения, а вот крайним, как всегда, останется налогоплательщик.

Налоговый учет в обособленных подразделениях, Налог на прибыль