Уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль: Инновационные льготы и расходы на НИОКР

В последнее время государство в лице Правительства РФ и Президента РФ озаботилось проблемами технологического прорыва. Это значит, широкому кругу компаний пришла пора задуматься об использовании передовых технологий. Расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки учитываются в целях исчисления налога на прибыль организаций. В Федеральном законе от 23.08.1996 N 127-ФЗ содержатся основные понятия, связанные с выполнением НИОКР.

Так, фундаментальные научные исследования - это экспериментальная или теоретическая деятельность, направленная на получение новых знаний об основных закономерностях строения, функционирования и развития человека, общества, окружающей среды. Прикладные научные исследования направлены преимущественно на применение новых знаний для достижения практических целей и решения конкретных задач.

К научно-исследовательским относятся работы научного характера, связанные с научным поиском, проведением исследований в целях расширения и получения новых знаний, проверки научных гипотез, установления закономерностей, проявляющихся в природе и обществе, научных обобщений и научного обоснования проектов.

Опытно-конструкторские разработки - это технические, инженерные и лабораторные разработки, доводящие результаты предваряющих их научно-исследовательских работ до практической возможности их воплощения в производство. Обычно опытно-конструкторские разработки завершаются созданием опытного образца изделия и рабочей документации, необходимой для производства созданных изделий.

Согласно НК РФ цель НИОКР - создание новой или усовершенствование производимой продукции (товаров, работ, услуг) (п. 1 ст. 262 НК РФ).

Обратите внимание! Расходы на НИОКР связаны с производством и реализацией (пп. 4 п. 1 ст. 253 НК РФ) и делятся на материальные расходы, расходы на оплату труда, амортизационные расходы и прочие затраты. Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены.

К расходам на НИОКР российское налоговое законодательство относит затраты на создание новой или усовершенствование производимой продукции (товаров, работ, услуг), куда включены и расход на изобретательство, а также на формирование Российского фонда технологического развития, иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ (п. 1 ст. 262 НК РФ), зарегистрированных в порядке, предусмотренном Федеральным законом от 23.08.1996 N 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике".

В настоящий момент на рассмотрении в Госдуме находится законопроект, разработанный Минфином России, в котором определяется перечень статей, относимых к расходам на НИОКР для целей налогообложения прибыли организаций. Это, в частности, заработная плата персонала, амортизационные начисления, материальные и прочие расходы.

Законопроектом предусматривается: налогоплательщики, учитывающие затраты с коэффициентом 1,5, должны будут представлять в налоговый орган по месту своего учета отчет о выполненных НИОКР, оформленный в соответствии с требованиями, установленными национальным стандартом.

Законопроект предоставляет право налогоплательщику формировать в налоговом учете резерв предстоящих расходов на НИОКР. Это очень удобно. Если у организации есть средства, которые в ближайшее будущее будут потрачены на НИОКР, с них можно не платить налоги.

Пока законопроект не приняли, сколько-нибудь конкретных разъяснений относительно того, что относится к расходам на НИОКР по созданию новых продуктов или расходы на изобретательство, нет. Есть Письмо Минфина России от 14.01.2010 N 03-03-06/1/6, где чиновники указали: согласно п. 1 ст. 262 НК РФ расходами на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки (НИОКР) признаются расходы, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), в частности на изобретательство. Поскольку определения понятия "расходы на НИОКР по созданию новых (совершенствованию применяемых) технологий" НК РФ не содержит, затраты на создание новых (усовершенствование применяемых) технологий могут быть приняты к учету в целях налогообложения прибыли в качестве расходов на НИОКР, если данные технологии связаны с производством продукции (товаров, работ, услуг).

Это мнение транслируется и в других последних разъяснениях Минфина России (Письма от 06.04.2010 N 03-03-06/1/236, от 02.04.2010 N 03-03-06/1/223, от 24.12.2009 N 03-03-05/251).

Расходы налогоплательщика на НИОКР, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), признаются для целей налогообложения после завершения этих исследований или разработок (завершения отдельных этапов работ) и подписания сторонами акта сдачи-приемки. Это касается и расходов, понесенных налогоплательщиком при выполнении разработки самостоятельно, и его расходов как заказчика изобретений.

По мнению специалистов Минфина России, это ухудшение условий работы для налогоплательщиков, чьи расходы на НИОКР привели к положительному результату, по сравнению с налогоплательщиками, чьи соответствующие расходы не дали положительного результата. Следовательно, как указывают чиновники в Письме от 14.01.2010 N 03-03-06/1/6, затраты на НИОКР независимо от полученного результата таких исследований и разработок равномерно включаются в состав прочих расходов в течение года с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором такие исследования (отдельные этапы исследований) завершены.

Кроме того, в вышеуказанном Письме сказано: если налогоплательщик не учитывал соответствующие расходы до начала использования исследований и разработок в производстве и (или) при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг), принимая во внимание положения ст. 54 НК РФ, он вправе выбрать один из следующих способов их учета:

- учесть соответствующие расходы в течение года с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором такие исследования (отдельные этапы исследований) завершены, внеся необходимые уточнения за истекшие отчетные (налоговые) периоды;

- учесть соответствующие расходы в течение года с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором исследования и разработки стали использоваться в производстве и (или) при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг).

Затраты на безрезультатные НИОКР также можно включать в состав прочих расходов равномерно в течение года в размере фактически осуществленных расходов по п. 2 ст. 262 НК РФ. Такие выводы нередко поддерживают и арбитры (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 24.06.2009 N Ф04-3668/2009(9170-А27-37)).

Есть также Письмо Минфина в пользу безрезультатных НИОКР (от 10.02.2010 N 03-03-05/23). Там сказано: НК РФ не содержит положения, указывающие на то, что неиспользование исследований и разработок в производстве и (или) реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) означает отсутствие положительного результата. Положение абз. 2 п. 2 ст. 262 НК РФ об условии использования результатов НИОКР в производстве и (или) при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) для признания соответствующих затрат является определяющим лишь для порядка признания затрат в случае одновременного соблюдения двух условий - положительного результата произведенных НИОКР и использования этих результатов в производстве и (или) реализации.

Это условие имело значение в условиях действия предыдущих редакций данной статьи, когда порядок признания расходов на НИОКР различался в зависимости от полученного результата исследований или разработок (по срокам и объемам признания в расходах соответствующих затрат).

В соответствии с абз. 3 п. 2 ст. 262:

- затраты на НИОКР, которые не дали положительного результата, подлежат включению в состав прочих расходов;

- такие затраты учитываются в расходах равномерно в течение года в размере фактически осуществленных расходов;

- учет таких затрат в расходах производится в порядке, аналогичном предусмотренному п. 2 ст. 262 НК РФ, т.е. после завершения этих исследований или разработок (завершения отдельных этапов работ) и подписания сторонами акта сдачи-приемки, начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором такие исследования (отдельные этапы исследований) завершены.

При этом НК РФ не содержит положения, указывающие, что неиспользование исследований и разработок в производстве и (или) при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) означает отсутствие положительного результата. В частности, в соответствии с п. 5 ст. 262, если в результате произведенных расходов на НИОКР организация получает исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности, данные права признаются нематериальными активами, подлежащими амортизации. Другими словами, затраты на данные НИОКР учитываются в расходах налогоплательщика в составе начисленной амортизации вне зависимости от соблюдения условия об использовании результатов НИОКР в производстве и (или) при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг).

По мнению Минфина России, прочие положения этой статьи также прямо предусматривают возможность учета расходов на НИОКР, не давших положительного результата, т.е. результата, который после их завершения не будет использован в производстве и (или) при реализации (Письмо от 10.02.2010 N 03-03-05/23).

Обладание исключительными правами на результаты интеллектуальной деятельности в современных экономических условиях может приводить к получению дохода, по своей сути не отличающегося от дохода от реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг). Следовательно, затраты, произведенные для осуществления деятельности (в данном случае - осуществление НИОКР), направленной на получение подобного дохода, при соблюдении прочих требований Кодекса не могут не признаваться экономически обоснованными, даже если результаты этой деятельности не используются в производстве и (или) при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг).

Однако если следовать мнению ФНС России о порядке признания в расходах по налогу на прибыль организаций затрат на НИОКР, соблюдение требования о фактическом использовании результатов НИОКР как условии признания в расходах создает противоположные стимулы для организаций, которые в целях гарантированного и ускоренного учета в расходах соответствующих затрат стремятся признать любые такие затраты вне зависимости от их результата как затраты на НИОКР, не давшие положительного результата, тем самым отказываясь от постановки на баланс результатов интеллектуальной деятельности.

Напомним, кстати: согласно позиции Конституционного Суда РФ для целей ст. 252 НК РФ расходами признаются любые затраты, если они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Речь идет именно о намерениях и целях (направленности) такой деятельности, а не о ее результате. Тем самым неправомерно связывать осуществленные затраты с получением результата от их использования (Определения от 04.06.2007 N 320-О-П, от 04.06.2007 N 366-О-П, от 16.12.2008 N 1072-О-О).

Однако есть Письмо ФНС России от 01.02.2010 N 3-2-06/10, где чиновники напоминают: условие использования положительных результатов НИОКР является необходимым для учета сумм расходов на них в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль в течение периода, установленного приведенной нормой. Конституционному Суду РФ это Письмо вряд ли указ, но тем не менее налогоплательщику следует принять его к сведению.

Прямая экономия на налогах - это экономия с помощью налоговых льгот, предоставляемых НК РФ напрямую. Так, для налогоплательщиков-организаций, зарегистрированных и работающих на территориях особых экономических зон, созданных в соответствии с российским законодательством, ст. 262 НК РФ предусмотрен особый порядок признания расходов на НИОКР.

Особая экономическая зона - это часть территории Российской Федерации, на которой действует особый режим осуществления предпринимательской деятельности (ст. 2 Федерального закона от 22.07.2005 N 116-ФЗ). Создаются такие зоны в целях развития обрабатывающих отраслей экономики, высокотехнологичных отраслей, производства новых видов продукции и т.д.

Расходы на НИОКР (в т.ч. не давшие положительного результата), произведенные такими "особыми" налогоплательщиками, признаются в размере фактических затрат в отчетном (налоговом) периоде, когда они были осуществлены. Законом для этих организаций не предусмотрено равномерное признание расходов на НИОКР в течение какого-либо установленного промежутка времени.

Обратите внимание! Если организация является исполнителем по договорам НИОКР, расходы на неудачные разработки относятся на осуществление этими организациями деятельности, направленной на получение доходов (п. 4 ст. 262 НК РФ, Письмо Минфина России от 16.03.2010 N 03-03-06/1/141).

Постановлением Правительства РФ от 24.12.2008 N 988 утвержден Перечень научных исследований и опытно-конструкторских разработок, расходы налогоплательщика на которые в соответствии с п. 2 ст. 262 части второй Налогового кодекса Российской Федерации включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат с коэффициентом 1,5. В этот Перечень, в частности, входят различные новейшие технологии по разработке лекарств, клеточные и нанотехнологии. Чтобы получить право использовать такой коэффициент, нужно обратиться в Минобразования России (Письмо Минфина России от 07.05.2009 N 03-03-06/1/305).

Не признаются расходом для целей налогообложения прибыли затраты в виде сумм отчислений сверх сумм, предусмотренных п. 3 ст. 262 НК РФ, в следующие фонды:

- Российский фонд фундаментальных исследований;

- Российский гуманитарный научный фонд;

- Фонд содействия развитию малых форм предприятий в научно-технической сфере;

- Федеральный фонд производственных инноваций;

- Российский фонд технологического развития;

- иные отраслевые и межотраслевые фонды финансирования НИОКР, зарегистрированные в порядке, предусмотренном Законом N 127-ФЗ.

Это указано в п. 45 ст. 270 НК РФ.

Вернемся к еще одному важному моменту. Если в результате произведенных расходов на НИОКР организация-налогоплательщик получает исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности, указанные в п. 3 ст. 257 НК РФ, они признаются нематериальными активами, подлежащими амортизации в соответствии с п. п. 2 и 5 ст. 258 НК РФ (п. 5 ст. 262 НК РФ). Однако иногда налогоплательщики учитывают расходы на выполнение НИОКР, по результатам которых получены патенты, в соответствии с п. 2 ст. 262, а не списывая их посредством начисления амортизации. В Письме ФНС России от 04.02.2010 N 3-2-13/14@ говорится: п. 2 ст. 262 НК РФ установлены правила учета расходов на НИОКР, результаты которых не подлежат правовой охране. Если же при проведении работ по НИОКР получен результат, подлежащий правовой охране, и организацией принято решение оформить соответствующие исключительные права на полученный результат, учет расходов ведется в порядке, предусмотренном п. 5 ст. 262, т.е. к моменту завершения работ по НИОКР организация определяет, подлежат (не подлежат) правовой охране результаты НИОКР и будут ли оформляться исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности.

Если в результате произведенных расходов на НИОКР организация получает исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности, указанные в п. 3 ст. 257 НК РФ, такие расходы формируют первоначальную стоимость нематериального актива вне зависимости от того, что они уже частично либо полностью учтены по п. 2 ст. 262. В этом случае организации следует представить в налоговые органы уточненные декларации по налогу на прибыль за периоды, когда указанные расходы были учтены в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль.

Оптимизация налога на прибыль, Налоговые льготы, Расходы, Налог на прибыль