Планирование налогов

Налоговая оптимизация

Налоговый учет

Налог на имущество физических лиц в предпринимательской деятельности

Роль налога на имущество физических лиц в предпринимательской деятельности, пожалуй, второстепенна. Во-первых, как правило, бремя этого налога невелико, во-вторых, незатруднительно и его обслуживание. Действительно, по сравнению с другими налогами величина данного налога в структуре затрат предпринимателя незначительна, и самостоятельного расчета он не требует, так как обязанность по его исчислению возлагается на налоговые органы. Однако, к счастью, предприниматели богатеют и приобретают все больше и больше недвижимого имущества, и, к сожалению, относительный размер указанного налога растет из года в год, все больнее ударяя по личному бюджету. Поэтому будет справедливо уточнить существующее положение недвижимого имущества в области налогообложения с тем, чтобы предприниматели ясно понимали порядок взимания налога на имущество.

Несмотря на то что первые главы второй части НК РФ введены в действие с 2001 г., Налоговый кодекс до сих пор не регулирует порядок налогообложения имущества физических лиц. В настоящий момент продолжает действовать принятый 09.12.1991 Закон N 2003-1 "О налогах на имущество физических лиц" (далее - Закон), и это последний некодифицированный Федеральный закон в части налогового законодательства. В целях легитимности налога и единообразия налоговой системы налог на имущество физических лиц заявлен в перечне установленных местных налогов, который приведен в первой части НК РФ (ст. 15). Во второй части НК РФ, в главе "Налог на доходы физических лиц" (ст. 221), имеется отсылка к не существующей пока главе "Налог на имущество физических лиц".

В настоящее время законодательство по налогу на имущество находится в стадии реформирования, которое предусматривает выделение из объектов налогообложения части недвижимости и взимание по ней налога на недвижимость. Согласно принятому в первом чтении законопроекту N 51763-4 "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации" в НК РФ будет введена глава "Местный налог на недвижимость". Кроме налога на имущество физических лиц, реформирование затронет и налог на имущество юридических лиц, и земельный налог. Речь идет не об отмене вышеуказанных налогов, а о выведении части объектов из-под обложения этими налогами и их замене для данных объектов на налог на недвижимость. Под обложение налогом на недвижимость планируется ввести объекты недвижимости жилого назначения (квартиры, жилые дома, дачи), гаражи, находящиеся в собственности физических лиц, товариществ собственников жилья и других объединений собственников жилья, дачные и садовые участки, земельные участки, на которых расположены указанные объекты недвижимости или которые предоставлены для их строительства.

Как видно из вышеприведенного перечня, объектом, облагаемым налогом на имущество, останется коммерческая недвижимость и некоторые другие категории нежилой недвижимости. Таким образом, имеем, что на коммерческую недвижимость, по своему основному назначению предназначенную для предпринимательской деятельности, по прежнему будут распространяться правила, установленные Законом.

Итак, начнем с налогооблагаемой базы. В соответствии с Законом ею признается суммарная инвентарная стоимость имущества. На органы технической инвентаризации возложена обязанность ежегодно по состоянию на 1 января текущего года представлять в налоговые органы соответствующие сведения. Согласно действующей Инструкции N 54 (п. 3) суммарная инвентаризационная стоимость - это сумма инвентаризационных стоимостей строений, помещений и сооружений, признаваемых объектами налогообложения и расположенных на территории представительного органа местного самоуправления, устанавливающего ставки по данному налогу.

Из этого определения понятно, что в пределах одного муниципального образования, прежде чем будет применена ставка налога к каждому отдельному объекту, сначала просуммируют инвентарные стоимости объектов и по шкале определят ставку налога.

Законом с 1999 г. установлена следующая шкала стоимостей облагаемого имущества:

Стоимость имущества, руб.	Ставка налога, %
До 300 000	До 0,1
От 300 000 до 500 000	От 0,1 до 0,3
Свыше 500 000	От 0,3 до 2,0

С позиции сегодняшних цен заявленная градация даже в отношении одного объекта жилой недвижимости выглядит узкой. Что уж говорить об объектах нежилой недвижимости, которые предназначены для извлечения доходов. Кроме того, как было указано выше, эта шкала применяется не отдельно к каждому облагаемому объекту, а к суммарной стоимости всех объектов или же к суммарной стоимости объектов, объединенных в одну категорию. Органам местного самоуправления дано право дифференцировать ставки в установленных пределах в зависимости от суммарной инвентаризационной стоимости объектов, типа использования имущества и по иным критериям. Таким образом, формируются категории имущества, внутри которых производится суммирование стоимостей объектов для определения ставки налога. Так, например, в Москве и Санкт-Петербурге имущество разделено на две группы по типу использования: жилое и нежилое.

Рассмотрим на примере порядок взимания налога на имущество в трех городах России: Москве, Санкт-Петербурге и Нижнем Новгороде.

Пример 1. Индивидуальный предприниматель, использующий традиционную систему налогообложения, имеет три объекта недвижимости: квартиру инвентарной стоимостью 370 тыс. руб., нежилое помещение (склад) инвентарной стоимостью 580 тыс. руб. и нежилое помещение (магазин) инвентарной стоимостью 1360 тыс. руб.

Определим суммарную стоимость объектов. Она составит 2310 тыс. руб., из них стоимость жилой недвижимости - 370 тыс. руб., нежилой - 1940 тыс. руб.

Рассчитаем налог на имущество по объектам недвижимости, находящимся в Москве. Согласно Закону г. Москвы от 23.10.2002 N 47 действуют следующие ставки налога:

Жилых помещений:
до 300 000 - 0,1%

от 300 000 до 500 000 - 0,2%

свыше 500 000 - 0,5%

Нежилых помещений:
до 300 000 - 0,1%

от 300 000 до 500 000 - 0,3%

свыше 500 000 - 0,5%

Стоимость жилого помещения - 370 тыс. руб., ставка налога - 0,2%, налог - 740 руб. Суммарная стоимость нежилых помещений - 1940 тыс. руб., ставка налога - 0,5%, налог - 9700 руб. Итого налог на имущество - 10 440 руб.

Определим налоговую нагрузку в г. Санкт-Петербурге, где действуют следующие ставки налога (Закон г. Санкт-Петербурга от 11.11.2003 N 625-93):

Жилых домов, квартир, дач и иных жилых строений, помещений и сооружений:
300 000 - 0,1%
300 000 до 500 000 - 0,2%

свыше 500 000 - 0,3%

Гаражей и иных нежилых строений, помещений и сооружений:

до 300 000 - 0,1%

от 300 000 до 500 000 - 0,3%

свыше 500 000 - 2,0%

Ставка налога по жилой недвижимости - 0,2%, налог - 740 руб. (как и в г. Москве). Налог на нежилое помещение составит 38 800 руб. (1940 тыс. руб. x 2%). Итого - 39 540 руб.

И наконец, рассчитаем налоговую нагрузку на территории г. Нижнего Новгорода, где действуют следующие ставки налога на имущество (Постановление Городской Думы г. Нижнего Новгорода от 19.09.2007 N 74):

Стоимость имущества, руб.	Ставка налога, %
До 300 000	0,04
От 300 000 до 500 000	0,1
Свыше 500 000	0,3

Суммарная инвентарная стоимость объектов - 2310 тыс. руб., ставка налога - 0,3%, налог - 6930 руб., в том числе на жилое помещение - 1110 руб., на нежилое - 5820 руб.

Суммы налогов были бы такими же, если бы всеми объектами в трех городах владело одно физическое лицо (суммирование стоимостей объектов имущества производится только в пределах одного муниципального образования). То есть один владелец всех объектов недвижимости в трех городах уплатил бы столько же налогов - 56 910 руб. (10 440 + 39 540 + 6930), сколько суммарно три разных владельца (каждый в своем городе).

Для физических лиц, занимающихся предпринимательской деятельностью, применяющих специальные налоговые режимы (ЕСХН, ЕНВД, УСНО), действует предусмотренное Налоговым кодексом освобождение от обложения налогом имущества, используемого в предпринимательской деятельности. При этом возникает нюанс с применением понятия "суммарная инвентарная стоимость". Письмом Минфина России от 13.10.2008 N 03-05-04-01/32 доведена политика фискальных органов по данному вопросу. Включать ли в суммарную инвентарную стоимость объектов (а именно она определяет применяемую налоговую ставку) стоимость имущества, с которого по НК РФ налог на имущество не взимается? Минфин отвечает, что да. При этом муниципальные образования, которые разделили объекты по назначению, невольно предоставили предпринимателям больше льгот, чем те, которые такого разделения не произвели. Вот как описан в данном Письме порядок налогообложения в этой ситуации: если представительным органом муниципального образования ставки налога на имущество физических лиц установлены вне зависимости от типа использования имущества (жилое или нежилое), то суммарная инвентаризационная стоимость должна определяться в целом по всем объектам.

В этом случае инвентаризационная стоимость нежилого помещения, принадлежащего физическому лицу и используемого им в предпринимательской деятельности, учитывается при определении ставки налога на имущество в отношении жилого помещения, принадлежащего этому же физическому лицу, независимо от того, что у физического лица отсутствует обязанность по уплате налога в отношении данного нежилого помещения в связи с применением специальных налоговых режимов.

Пример 2. Сравним налоговую нагрузку в трех вышеприведенных городах, если наше физическое лицо использует нежилые помещения в предпринимательской деятельности, применяет УСНО и в установленном порядке не уплачивает налог на имущество в отношении данной недвижимости.

Первоначально налоговое бремя было следующим: в г. Москве - 10 440 руб., в г. Санкт-Петербурге - 39 540 руб., в г. Нижнем Новгороде - 6930 руб. При этом налог на нежилое имущество составлял: в Москве - 9700 руб., в Санкт-Петербурге - 38 800 руб., в Н.Новгороде - 5820 руб.

Теперь исключим налог с нежилого объекта из общей суммы налога и получим следующие значения налога: в г. Москве - 740 руб., в г. Санкт-Петербурге - 740 руб., в г. Нижнем Новгороде - 1110 руб.

Хотя стоимость квартиры составляет 370 тыс. руб., это не дает право применить в Нижнем Новгороде ставку 0,1%, поскольку имущество не разделено по назначению. Таким образом, самая высокая налоговая нагрузка оказалась в Нижнем Новгороде, в городе с наименьшими ставками налога.

Перейдем к порядку налогообложения имущества, находящегося в долевой и совместной собственности. Законом (п. п. 2 - 3 ст. 1) прописан вполне оправданный порядок распределения налоговой нагрузки между сособственниками: если имущество, признаваемое объектом налогообложения, находится в общей долевой собственности нескольких физических лиц, налогоплательщиком в отношении этого имущества признается каждое из этих физических лиц соразмерно его доле в этом имуществе. В аналогичном порядке определяются налогоплательщики, если такое имущество находится в общей долевой собственности физических лиц и предприятий (организаций).

Если имущество, признаваемое объектом налогообложения, находится в общей совместной собственности нескольких физических лиц, они несут равную ответственность по исполнению налогового обязательства. При этом плательщиком налога может быть одно из этих лиц, определяемое по соглашению между ними.

До 2008 г. алгоритм расчета был следующий: исходя из инвентарной стоимости объекта определялась стоимость доли, которая включалась в суммарную инвентарную стоимость, далее по шкале выбиралась соответствующая ставка налога и наконец рассчитывался сам налог.

Однако Письмом от 21.04.2008 N 03-05-04-01/19 Минфин России довел до налоговых органов новое видение порядка исчисления налога на имущество. Суть Письма сводится к тому, что при расчете суммарной инвентарной стоимости (а именно она определяет размер налоговой ставки) следует брать стоимость всего объекта, находящегося в долевой (совместной) собственности, а не стоимость доли. Обосновано данное положение тем, что Законом не предусмотрены в качестве объекта налогообложения доли в праве собственности на имущество, в качестве стоимостного показателя, установленного для расчета налоговой базы по налогу на имущество физических лиц, определена инвентаризационная стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения (Определение КС РФ от 24.11.2005 N 493-О). В Определении КС РФ, на которое дана ссылка, ничего не сказано о порядке налогообложения имущества, находящегося в долевой собственности. В нем в целом констатируется факт установления Законом такого элемента налога, как налоговая база, который оспаривался заявителем с точки зрения понятия "инвентаризационная стоимость объектов".

Такая позиция Минфина, по мнению автора, нарушает ст. 3 "Основные начала законодательства о налогах и сборах" НК РФ, а именно принцип равенства налогообложения и недопустимости применения дифференцированных ставок налога в зависимости от формы собственности.

Пример 3. Изменим условия рассматриваемого примера. Физическое лицо - предприниматель, использующее традиционную систему налогообложения, имеет три объекта недвижимости: квартиру инвентарной стоимостью 370 тыс. руб., 1/5 доли нежилого помещения (склада) общей инвентарной стоимостью 580 тыс. руб. и 1/4 доли нежилого помещения (магазина) общей инвентарной стоимостью 1360 тыс. руб.

Определим стоимость объектов и долей. Она составит 826 тыс. руб. (370 тыс. руб. + 1/5 x 580 тыс. руб. + 1/4 x 1360 тыс. руб.), из них стоимость жилой недвижимости - 370 тыс. руб., нежилой - 456 тыс. руб.

Суммарная же стоимость объектов для целей выбора ставки налогообложения не изменилась и по-прежнему составляет 370 тыс. руб. по жилой недвижимости и 1940 тыс. руб. по нежилой недвижимости. Так же как и в примере 1, будут применены согласно новой методике Минфина ставки налога.

Таким образом, сумма налога составит:

- в Москве - 3020 руб. (370 тыс. руб. x 0,2% + 1/5 x 580 тыс. руб. x 0,5% + 1/4 x 1360 тыс. руб. x 0,5%);

- в Санкт-Петербурге - 9860 руб. (370 тыс. руб. x 0,2% + 1/5 x 580 тыс. руб. x 2% + 1/4 x 1360 тыс. руб. x 2%);

- в Нижнем Новгороде - 2478 руб. (826 тыс. руб. x 0,3%).

Для сравнения: при применении прежней методики сумма налога составила бы:

- в Москве - 2108 руб. (370 тыс. руб. x 0,2% + 456 тыс. руб. x 0,3%);

- в Санкт-Петербурге - 2108 руб. (370 тыс. руб. x 0,2% + 456 тыс. руб. x 0,3%);

- в Нижнем Новгороде - 2478 руб. (826 тыс. руб. x 0,3%).

Порядок расчета налога, предложенный в вышеназванном Письме, стал применяться в 2009 г. Одновременно перерасчету подвергались и налоги, исчисленные в 2008 г. (см. также Письмо ФНС России от 10.09.2009 N ШС-20-3/1336). Само право на перерасчет налога за три последних года вытекает из п. 11 ст. 5 Закона. В 2008 г. помешало произвести новый расчет то, что программные средства налоговых органов не были подготовлены к внесению изменений в алгоритм расчета.

И наконец, остановимся на порядке освобождения от обложения налогом имущества, используемого в предпринимательской деятельности. Как было указано выше, это касается не всех - такое право имеют предприниматели, применяющие специальные налоговые режимы (ЕНВД, ЕСХН, УСНО). Если предприниматель работает на традиционной системе налогообложения с уплатой НДФЛ, то он вправе включить налог на имущество в состав профессиональных налоговых вычетов. Данное положение касается имущества (за исключением жилых домов, квартир, дач и гаражей), непосредственно используемого для осуществления предпринимательской деятельности.

Специальные налоговые режимы предусматривают замену уплаты ряда налогов (в том числе и налога на имущество) одним налогом. Так как речь идет не о льготе по налогу на имущество, а об альтернативном исполнении налоговых обязательств, соответствующие положения прописаны в главах Налогового кодекса, посвященных специальным режимам (ст. ст. 346.1, 346.11, 346.26).

Поскольку налог на имущество рассчитывают не сами налогоплательщики, а налоговые органы, необходимо довести до последних информацию об имуществе, используемом в предпринимательской деятельности, и о применяемом специальном режиме налогообложения. Заявления представляются по месту нахождения используемого в предпринимательской деятельности недвижимого имущества. Порядок извещения налоговых органов не прописан законодательством, поэтому в ход идут общая логика НК РФ и отдельные письма фискальных органов.

При определении срока представления документов следует иметь в виду, что уплата налога на имущество за текущий год производится равными долями не позднее 15 сентября и 15 ноября. Поскольку извещения об уплате налога рассылаются налоговыми органами летом, в Письме Минфина России от 22.01.2009 N 03-11-06/1/01 рекомендовано подавать сведения в сроки, позволяющие налоговому органу исчислить сумму налога на имущество физических лиц и направить налогоплательщику платежное извещение об уплате налога до 1 августа. Однако это не означает, что налогоплательщик не имеет права подать заявление об освобождении от уплаты налога за прошедшие периоды. Исходя из общеустановленного ст. 78 НК РФ срока заявление о зачете или о возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы.

Какие документы, кроме заявления в произвольной форме об освобождении от уплаты налога на имущество, представляются в налоговые органы? Поскольку налоговым законодательством не определен порядок освобождения имущества от обложения налогом, обязанность представлять дополнительные документы не установлена. В этом отношении интересно мнение судебных органов, которое нашло отражение в Постановлении ФАС ВСО от 21.07.2009 по делу N А19-18332/08: действующим законодательством не предусмотрена обязанность налогоплательщика, применяющего упрощенную систему налогообложения, представлять налоговому органу документы, подтверждающие использование имущества в предпринимательских целях, равно как и не установлен перечень таких документов. Однако надо помнить, что налоговые органы имеют право проводить проверки целевого (указанного в заявлении об освобождении от уплаты налога) использования имущества, что им и рекомендовано делать в таких случаях в Письме ФНС России от 24.07.2007 N 04-3-02/001613@.

Позиция самих фискальных органов в отношении представления документов, выраженная в ряде писем, иная. В Письме Минфина России от 20.08.2007 N 03-11-05/172 установлено, что для освобождения от уплаты налога на имущество физических лиц в связи с применением упрощенной системы налогообложения необходимо представить в налоговые органы документы, подтверждающие факт использования объектов недвижимости для осуществления предпринимательской деятельности. В качестве примера таких документов в Письмах УФНС по г. Москве (от 25.11.2008 N 18-12/1/109648@, от 25.11.2008 N 18-12/1/109650@) в отношении доходов от аренды приведены: договоры аренды с арендаторами, платежные документы, свидетельствующие о получении доходов от осуществления данного вида деятельности, уведомление о возможности применения упрощенной системы и любые другие документы, подтверждающие использование имущества для осуществления предпринимательской деятельности в период применения упрощенной системы.

В заключение на основе вышеизложенного, с учетом законодательных инициатив по изменению налогообложения обобщим, как будет выглядеть для предпринимателей схема взимания налогов с имущества. Личное имущество (дома, квартиры, дачи, гаражи и земельные участки, на которых они расположены) будет облагаться налогом на недвижимость. Остальная нежилая недвижимость по прежнему будет облагаться налогом на имущество. Если нежилая недвижимость не используется в целях извлечения предпринимательского дохода, то налог на имущество уплачивается в общеустановленном порядке. Если же имущество используется в предпринимательской деятельности, то дальнейший порядок налогообложения зависит от режимов, которые применяет предприниматель. Традиционная система налогообложения с уплатой НДФЛ (и налога на имущество) в общеустановленном порядке дает право отнести на расходы, уменьшающие базу для расчета НДФЛ, уплаченный налог на имущество. Специальные режимы предусматривают замену уплаты налога на имущество другими налогами (ЕСХН, ЕНВД, единым налогом по УСНО). Поскольку налог на имущество рассчитывается налоговыми органами, для освобождения имущества от обложения налогами следует подать заявление в соответствующий налоговый орган (по месту нахождения имущества).

Налог на имущество