Налог на имущество и инвентарный объект

Чтобы не допустить искажения налоговой базы по налогу на имущество, необходимо правильно:

- определить единицу бухгалтерского учета;

- установить срок полезного использования объекта, так как этот срок и норма амортизации напрямую влияют на остаточную стоимость ОС.

Поясним сказанное. В соответствии с абз. 1 и 2 п. 6 ПБУ 6/01 единицей бухгалтерского учета ОС является инвентарный объект, которым признаются:

- объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций;

- обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое, предназначенный для выполнения определенной работы.

Комплекс конструктивно сочлененных предметов - это один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющих общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированных на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно.

В случае наличия у одного объекта нескольких частей, сроки полезного использования которых существенно различаются, каждая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект.

Такие правила необходимо соблюдать бухгалтеру. Как показывает практика, данные формулировки ПБУ 6/01 нередко толкуются двояко. Перед бухгалтером, принимающим к учету те или иные объекты, неизбежно встает вопрос: считать их составными частями и объединять в единый объект ОС или учитывать в качестве отдельных самостоятельных объектов? Возможные последствия неправильных действий очевидны:

- необоснованное единовременное списание с баланса имущества стоимостью не более 20 000 руб. (если такие объекты следует считать составными частями одного объекта ОС);

- искажение сумм начисленной амортизации и, как следствие, остаточной стоимости (если для отдельных составных частей установлены разные сроки полезного использования, например здание и лифт либо система электроснабжения).

Кроме того, неправильное определение стоимости объекта недвижимости может повлечь уплату налога на имущество в бюджет не того субъекта РФ (соответственно, в одном субъекте возникнет переплата, в другом - недоимка).

Самый простой и показательный пример - многолетние споры налогоплательщиков и контролеров по поводу принятия на учет компьютеров. Главное финансовое ведомство и налоговые инспекторы утверждают, что системный блок, клавиатура, монитор, мышь и т.д. являются составными частями одного инвентарного объекта. Вместе с тем в судах налогоплательщики успешно доказывают обратное (Постановления ФАС МО от 04.02.2008 N КА-А40/13427-07-2, ФАС ПО от 12.02.2008 N А12-8947/07-С42, ФАС СЗО от 22.02.2007 N А05-7835/2006-9 и др.).

Примечание. Мониторы и системные блоки хотя и входят в общее понятие "вычислительная техника", однако оснований для объединения их в составе единых сочлененных объектов не имеется (Постановление ФАС МО от 04.02.2008 N КА-А40/13427-07-2).

Позиция Минфина (Письмо от 23.09.2008 N 03-05-05-01/57, п. 2 Письма от 21.06.2005 N 03-06-01-04/284) в отношении принятия к учету объекта недвижимости для целей исчисления налога на имущество состоит в том, что под объектом недвижимости следует понимать единый обособленный комплекс как совокупность объектов, установок, сооружений, оборудования и другого имущества, объединенных общим функциональным предназначением. В этот комплекс включаются:

- имущество, указанное в технической документации (техническом паспорте) на объект недвижимости;

- дополнительно установленное или смонтированное в ходе капитальных вложений имущество, которое функционально связано со зданием (сооружением) и перемещение которого без причинения несоразмерного ущерба его назначению невозможно.

При этом, по мнению финансового ведомства, не включаются в состав объекта недвижимого имущества отдельные инвентарные объекты основных средств, если:

- они не требуют монтажа;

- они могут быть использованы вне объекта недвижимого имущества;

- их демонтаж не причиняет несоразмерного ущерба их назначению;

- их функциональное предназначение не является неотъемлемой частью функционирования объекта недвижимого имущества как единого обособленного комплекса.

Иными словами, в состав недвижимости необходимо включать, например, лифты, встроенную систему вентиляции помещений, локальные сети, другие коммуникации здания и не учитывать компьютеры, столы, средства видеонаблюдения. Такие рекомендации даны чиновниками в Письме от 26.06.2006 N 03-06-01-04/136. В этом же Письме Минфин напомнил, что, если организация неверно определила стоимость объекта недвижимости для расчета налога на имущество, расположенного в другом субъекте РФ, ей следует представить уточненные декларации в налоговые органы обоих субъектов.

Руководствоваться техническим паспортом и градостроительной документацией (в том числе проектной документацией) финансовое ведомство предлагает и в Письме от 30.10.2007 N 03-05-06-01/125. Чиновники акцентируют внимание налогоплательщика на обязанности проведения внеплановой (по заявлению организации) технической инвентаризации объекта недвижимости в случае изменения его характеристик (реконструкции, возведения, разрушения, изменения уровня инженерного благоустройства, сноса). Если внеплановая техническая инвентаризация не проводилась, добавляют чиновники, в состав объекта недвижимости включаются не внесенные в технический паспорт результаты выполненных на объекте и принятых в установленном порядке капитальных работ, изменяющие технические или качественные характеристики данного объекта, учитываемые при формировании остаточной стоимости объекта недвижимого имущества в соответствии с п. 27 ПБУ 6/01.

Заметим, что перечисленные Письма Минфина касаются только определения стоимости объекта недвижимости в целях исчисления налога на имущество. (Позиция автора по этому вопросу подкреплена Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 12.04.2007 N 09АП-3344/2007-АК.) Из содержания названных Писем отнюдь не следует, что лифты, системы видеонаблюдения, вентиляции, пожарной сигнализации, кондиционеры и т.д., смонтированные в здании, в бухгалтерском учете нельзя отражать как отдельные объекты ОС. Чтобы убедиться в этом, вернемся к тексту Писем от 23.09.2008 N 03-05-05-01/57 и от 26.06.2006 N 03-06-01-04/136: в состав объекта недвижимого имущества необходимо включать учитываемые как отдельный инвентарный объект такие объекты основных средств, как лифты, встроенная система вентиляции помещений, локальные сети, другие коммуникации здания.

Такое "совокупное" исчисление остаточной стоимости объекта недвижимости имеет значение в случае, если на балансе предприятия имеется недвижимость, расположенная на территориях разных субъектов Российской Федерации либо на территории субъекта РФ и в территориальном море РФ (на континентальном шельфе Российской Федерации или в исключительной экономической зоне РФ) (п. 2 ст. 376 НК РФ).

Аналогичный вывод следует и из Письма Минфина России от 02.11.2009 N 03-05-05-01/70, в котором отмечено, что объекты общего имущества (в том числе лифты, лифтовые и иные шахты, механическое, электрическое, санитарно-техническое и иное оборудование) могут учитываться как самостоятельный инвентарный объект, амортизация по которому начисляется в общеустановленном порядке.

Учитывая изложенное, на наш взгляд, предприятие имеет полное право отражать в бухгалтерском учете лифты, встроенные системы вентиляции помещений, локальные сети, другие коммуникации здания в качестве самостоятельных инвентарных объектов, для каждого из которых установлен свой срок полезного использования. (Такой подход действует и в целях налогообложения прибыли, поэтому не возникает источника дополнительных разниц, предусмотренных ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций".)

Эта точка зрения неоднократно подтверждалась арбитрами. (Чаще всего предметом спора был налог не на имущество, а на прибыль. Однако во всех случаях суды анализировали формулировку абз. 1 и 2 п. 6 ПБУ 6/01, раскрывающую понятие "инвентарный объект".) Кратко рассмотрим выводы, содержащиеся в двух судебных актах (рамки статьи не позволяют привести всю положительную для налогоплательщиков судебную практику):

- Постановление ФАС ВСО от 05.11.2008 N А19-19415/06-20-Ф02-5295/08 - доначислив организации налог на прибыль и налог на имущество, инспекторы настаивали на том, что согласно ОК 013-94 все спорные объекты являются единой учетной единицей, соответствующей коду 12 4521021 "Сооружения нефтеперерабатывающей промышленности". Тем не менее суд постановил: поскольку сроки полезного использования насосов, теплообменников и прочего оборудования существенно отличаются от сроков полезного использования сооружений и зданий, эстакад и т.п., то они подлежат учету в качестве самостоятельных объектов;

- Постановление ФАС СКО от 21.04.2008 N Ф08-1737/2008-626А - по мнению суда, оборудование линий по розливу минеральной и природной питьевой воды и здание производственного корпуса не обладают ни физическим единством, ни единством предназначения и использования, относятся к разным амортизационным группам, поэтому рассматривать их в качестве одной вещи нельзя. Суд не принял ссылку инспекции на то, что оборудование является составной частью проекта строительства производственного корпуса, основным элементом здания, в котором оно установлено, образует с ним единый объект строительства, указав, что предназначение и использование оборудования и здания различны: линии предназначены для выпуска продукции, здание защищает его внутренние помещения независимо от порядка их использования от воздействия негативных факторов окружающей среды. По ОК 013-94 оборудование линий по розливу минеральной и природной питьевой воды относится к упаковочным линиям для пищевых продуктов (код 14 2919899), а здание производственного корпуса - к зданиям (код 11 0000000). Данные линии и здание ни физическим единством, ни единством предназначения и использования не обладают, поэтому не могут рассматриваться в качестве одного объекта амортизации.

В заключение обратим внимание читателей на следующее. В п. 6 ПБУ 6/01 не установлено, какая разница в сроках полезного использования считается существенной, этот нюанс предприятию необходимо закрепить в своей учетной политике. Например, можно указать, что различие сроков полезного использования частей объекта является существенным, если в Классификации ОС N 1 они отнесены к разным амортизационным группам.

Налог на имущество