Планирование налогов

Налоговая оптимизация

Налоговый учет

Методы налогового планирования

Налоговое планирование позволяет заметно снизить показатели и объем расходов на содержание предприятия посредством разработанной программы оптимизации налогообложения. В целом налоговое планирование способствует решению таких задач, как оптимизация налогообложения, снижение налоговых выплат, контроль за расходами и многие другие. Налоговое планирование является важной и неотъемлемой частью системы финансового управления в организации. Это обусловлено тем, что с налогообложением связаны все сферы производственной, финансовой, хозяйственной деятельности предприятия. На этапе стратегического планирования формируется налоговое поле организации, на основании которого составляются в дальнейшем и среднесрочные, и текущие планы налоговых платежей, налоговые календари и прочие элементы налогового планирования.

Предметом налогового планирования являются экономические процессы, которые будут протекать в организации в плановом периоде. Эти процессы могут относиться к различным сферам деятельности организации. Основным документом долгосрочного налогового планирования является налоговый бюджет.

Налоговый бюджет является составной частью финансового бюджета организации, состоящего из прогнозного отчета о прибылях и убытках, прогнозного бухгалтерского баланса и бюджета движения денежных средств. Показатели налогового бюджета - суммы планируемых к начислению налогов и страховых взносов - отражаются в производственном бюджете и прогнозном отчете о прибылях и убытках.

Планирование налогового бюджета осуществляется не менее чем за месяц до начала следующего года.

Налоговый бюджет планируется на основании принятой налоговой политики, амортизационной политики, данных бухгалтерского учета и расчетов налогооблагаемых баз в следующие сроки:

для годового планирования - до 1 декабря года, предшествующего планируемому году;

для квартального планирования - до 1 числа третьего месяца предшествующего квартала;

для месячного планирования - до 20 числа предшествующего месяца.

Внешние и внутренние виды планирования.

Д.В. Попков выделяет подход к планированию на основе внешнего и внутреннего планирования.

Внешнее планирование.

Может проводиться несколькими методами: замены налогового субъекта, замены вида деятельности, замены налоговой юрисдикции.

Метод замены налогового субъекта основывается на использовании в целях налоговой оптимизации такой организационно-правовой формы ведения бизнеса, в отношении которой действует более благоприятный режим налогообложения. Так, например, включение в бизнес-схему "инвалидных" компаний, имеющих льготы как общества инвалидов или имеющих долю инвалидов в штате более определенного уровня, позволяет экономить на прямых налогах.

Метод изменения вида деятельности налогового субъекта предполагает переход на осуществление таких видов деятельности, которые облагаются налогом в меньшей степени по сравнению с теми, которые осуществлялись. Примером использования этого метода может служить превращение торговой организации в торгового агента или комиссионера, работающего по чужому поручению с чужим товаром за определенное вознаграждение, или использование договора товарного кредита - из соображений более легкого учета и меньшего налогообложения.

Метод замены налоговой юрисдикции заключается в регистрации организации на территории, предоставляющей при определенных условиях льготное налогообложение. Выбор места регистрации (территории и юрисдикции) важен при условии неоднородности территории. Когда каждый регион страны наделен полномочиями по формированию местного законодательства и на этом поле субъекты обладают некоторой свободой, каждая территория использует эту свободу по-своему. Отсюда различия в размере налоговых отчислений. Разработка стратегии развития компании подразумевает возможную организацию аффилиационных структур во внешних зонах с минимальным налоговым бременем (офшор).

Внутреннее планирование.

Налоговое законодательство предоставляет налогоплательщику достаточно много возможностей для снижения размера налоговых платежей путем внутреннего планирования, в связи с чем можно выделить общие и специальные методы. Среди общих методов выделяют: выбор учетной политики, разработку контрактных схем, использование оборотных средств, льгот и прочих налоговых освобождений. Среди специальных: метод замены отношений, метод разделения отклонений, метод отсрочки налогового платежа и метод прямого сокращения объекта налогообложения.

Общие методы внутреннего планирования.

Выбор учетной политики организации, разрабатываемой и принимаемой один раз в финансовый год, - важнейшая часть внутреннего налогового планирования. Этот документ подтверждает обоснованность и законность того или иного толкования нормативных правовых актов и действий в отношении ведения бухгалтерского учета.

Одним из тривиальных и часто используемых методов налоговой оптимизации является снижение налогооблагаемой прибыли за счет применения ускоренной амортизации и (или) переоценки основных средств. Так, если возможности для ускоренной амортизации в России невелики, то переоценка основных средств представляет собой достаточно эффективный способ экономии на налоге на прибыль и налоге на имущество.

Контрактная схема позволяет оптимизировать налоговый режим при осуществлении конкретной сделки. Речь идет, во-первых, об использовании налогоплательщиком в контрактах четких и ясных формулировок, а не принятых типовых; во-вторых, - об использовании нескольких договоров, обеспечивающих одну сделку. Все это помогает выбрать оптимальный налоговый режим осуществления конкретной сделки с учетом графика поступления и расходования финансовых и товарных потоков.

Льготы - одна из важнейших деталей внутреннего и внешнего налогового планирования. Теоретически льготы - один из способов для государства стимулировать те направления деятельности и сферы экономики, которые необходимы государству в меру их социальной значимости или из-за невозможности государственного финансирования. Практически же большинство льгот достаточно жестко лимитируют сегмент их использования. Льготы и их применение в значительной степени зависят от местного законодательства. Как правило, значительную часть льгот предоставляют местные законы.

Налоговое законодательство предусматривает различные льготы:

освобождение от уплаты налогов отдельных лиц или категорий плательщиков;

понижение налоговых ставок;

целевые налоговые льготы, включая налоговые кредиты (отсрочки взимания налогов);

прочие налоговые льготы.

Специальные методы налоговой оптимизации.

Специальные методы налоговой оптимизации имеют более узкую сферу применения, чем общие, однако также могут применяться на всех предприятиях.

1. Метод замены отношений основывается на многовариантности путей решения хозяйственных проблем в рамках существующего законодательства. Субъект вправе предпочесть любой из вариантов, допустимых как с точки зрения экономической эффективности операции, так и с точки зрения оптимизации налогообложения.

2. Метод разделения отклонений базируется на методе замены. В данном случае заменяется не вся хозяйственная операция, а только ее часть либо хозяйственная операция заменяется на несколько операций. Метод применяется, как правило, когда полная замена не позволяет достичь ожидаемого результата.

3. Метод отсрочки налогового платежа основан на возможности переносить момент возникновения объекта налогообложения на последующий календарный период. В соответствии с действующим законодательством срок уплаты большинства налогов тесно связан с моментом возникновения объекта налогообложения и календарным периодом. Используя элементы метода замены и метода разделения, можно перенести срок уплаты налога или его части на последующий период, что позволит существенно сэкономить оборотные средства.

4. Метод прямого сокращения объекта налогообложения имеет целью снижение размера объекта, подлежащего налогообложению, или замену этого объекта иным, облагаемым более низким налогом или не облагаемым налогом вовсе. Объектом могут быть как хозяйственные операции, так и облагаемое налогами имущество, причем сокращение не должно оказать негативного влияния на хозяйственную деятельность предпринимателя.

Расчетно-аналитический метод.

Расчетно-аналитический метод применяется при отсутствии нормативов в случае анализа достигнутых значений конкретных финансовых показателей. Данный метод предполагает расчет показателей на основе известных величин за прошедшие периоды, индексов их изменения и экспертных оценок развития. Метод используется при расчете и анализе налогооблагаемых баз и их составляющих, а также при планировании налогов за прошлые периоды. Для применения метода могут быть использованы данные налоговых деклараций с разбивкой по видам налогов.

Данные, полученные в соответствии с расчетно-аналитическим методом, могут быть скорректированы по следующими причинам:

планируемое увеличение/уменьшение объемов работ, услуг, выполняемых компанией (налог на прибыль);

увеличение/уменьшение среднесписочной численности работников (НДФЛ, страховые взносы в Пенсионный фонд);

изменение законодательства (изменение размера взносов в Пенсионный фонд);

наличие штрафов, пени;

иные причины.

С применением этого метода могут подвергаться сравнению квартальные, месячные и годовые показатели.

Неопределенность внешней среды и наличие непредусмотренных факторов вынуждают постоянно корректировать ожидания фирмы относительно внешних условий и уточнять планы. Подобное планирование будет более точным, если его осуществлять ежеквартально и сравнивать показатели за несколько лет:

Кобщ. = К2005 + К2006 + ... + К2009 / п (количество лет)

Возможно также скорректировать полученные результаты, исходя из следующих показателей:

коэффициент инфляции;

коэффициент изменения средней заработной платы по региону;

коэффициент изменения объема реализации, обусловленного планами по расширению или закрытию производства;

коэффициент изменения численности работников, рассчитываемый исходя из данных статистической отчетности.

Итоговый расчет налога:

Налоговая база x Ставку налога x Кбщ. x Кскор. = Сумма налога

Пример.

10000000 - налоговая база по налогу на прибыль (20000000 (доход) - 10000000 (расход) = 10000000 налоговая база);

Ставка налога 20%;

Кобщ. = 1,14;

Кскор. = 2 года.

Итого:

10000000 x 0,2 x 1,14 x 2 = 4560000 (сумма налога за 2 года).

При этом мы фактически осуществляем грубый расчет налога, не корректируя значения с учетом сложного процента, ставки дисконтирования и иных показателей.

Пример

Наименова- ние налога (по данным формы расшифровки кратко- срочных оборотных активов / формы 1 Бух. баланса)	01.01.08 - 01.07.08	01.01.08 - 31.12.08	01.01.09 - 01.07.09	Увели- чение налогов в % к 2008 г. (01.01 - 01.07) (столбец Е x 100 / С)	Коэф- фициент (стол- бец 4 / столбец 2)	Прогноз 01.01.09 - 31.12.09 столбец 4 x столбец 6)	Коэф- фициент увели- чения на 2010 год (стол- бец 6)	Прог- ноз на 2010 год (стол- бец 8 x стол- бец 7)	Штрафы, пени	Итого
1	2	3	4	5	6	7	8	9	10	11
Налог на прибыль
НДФЛ
Налог на имущество
Государ- ственная пошлина
Расчеты по пенсионному обеспечению с федеральным бюджетом								Взносы в Пен- сион- ный фонд в соот- вет- ствии с ФЗ от 24 июля 2009 г. N 212-ФЗ "О стра- ховых взно- сах"
Расчеты с пенсионным фондом на страховую часть пенсии
Расчеты с пенсионным фондом на накопитель- ную часть пенсии
Расчеты с террито- риальным медицинским фондом
Расчеты с федеральным медицинским фондом
Обязатель- ное страхо- вание от несчастных случаев
Расчеты по социальному страхованию
НДС
Транспор- тный налог
Земельный налог

С помощью этого метода также планируются налоговые риски:

Наименова- ние показателя	Налог на доходы физичес- ких лиц	Единый социаль- ный налог, зачисля- емый в феде- ральный бюджет	Единый социаль- ный налог, зачисля- емый в феде- ральный фонд обяза- тельного медицин- ского страхо- вания	Единый социаль- ный налог, зачисля- емый в террито- риальные фонды обяза- тельного медицин- ского страхо- вания	Стра- ховые взносы на обя- затель- ное пенси- онное страхо- вание (нако- питель- ная часть)	Стра- ховые взносы на обя- затель- ное пенси- онное страхо- вание (стра- ховая часть)	Стра- ховые взносы на обя- затель- ное соци- альное страхо- вание от несчас- тных случаев на про- извод- стве	Налог на иму- щество орга- низа- ций	Тран- спорт- ный налог	Земель- ный налог	Прочие
1	2	3	4	5	6	7	8	9	10	11	12
Количество случаев	0	0	0	0	0	0	0	0	0	0	0
Количество дней нарушения срока платежа	0	0	0	0	0	0	0	0	0	0	0
Сумма по просро- ченным платежам, тыс. руб.	0,00	0,00	0,00	0,00	0,00	0,00	0,00	0,00	0,00	0,00	0,00
Оценка суммы штрафных санкций, тыс. руб.	0,00	0,00	0,00	0,00	0,00	0,00	0,00	0,00	0,00	0,00	0,00

Балансовый метод.

Балансовый метод состоит в создании бухгалтерской модели хозяйственной или финансовой ситуации. Фактически мы производим увязывание потребности в финансовых ресурсах и источниках их формирования на основе балансовых показателей. Иными словами, данный метод предполагает рассмотрение той или иной ситуации (или отдельной операции) путем составления бухгалтерских проводок и на их основе - расчета баланса; он широко применяется во многих организациях.

Указанный метод удобен при разработке схем и форм взаимодействия головной организации с дочерними и зависимыми обществами, когда существует необходимость определения совокупной величины налоговых обязательств и общего (корпоративного) финансового результата.

С помощью балансового метода возможно сравнивать финансовые и налоговые показатели по филиалам.

Пример

Расчет земельного налога

Наименование филиала	Количество земельных участков	Кадастровая стоимость	Налоговая ставка	Сумма налога	Примечание
Филиал 1					В филиале несвоевре- менно был произведен перерасчет земельного налога в связи с изменением кадастро- вой стоимости
Филиал 2					Начислены пени по уплате налога
Филиал 3

Оценивая балансовые показатели, важно выделить причины, которые повлияли на увеличение, неправильное исчисление сумм налогов, а также на наложение штрафных санкций.

Важно отметить, что подобное планирование может осуществляться и в случае централизованной уплаты ряда налогов, например налога на прибыль.

Наименование филиала	Доходы	Расходы	Налоговая ставка	Сумма	Примечание
Филиал 1					В филиале было выявлено много рас- ходов за счет чистой прибыли в размере

Филиал 2						Начислены пени по уплате налога
Филиал 3

Балансовый метод наиболее целесообразно использовать в налоговом планировании, во-первых, при проведении анализа с точки зрения налоговых последствий текущих хозяйственных и финансовых операций на стадии заключения договоров, определении оптимальной формы сделки и, во-вторых, в некоторых случаях при формировании учетной политики организации как для целей бухгалтерского учета, так и для целей налогообложения. Чтобы оценить тот или иной вариант экономической деятельности организации в разных условиях хозяйствования, выделяются крупные блоки хозяйственных операций, включающие главные отличия. Эти блоки оформляются в виде бухгалтерских проводок, затем выполняются расчеты балансов для каждого из них. Сравнение позволит выбрать более выгодный вариант.

Пример

Составление различных контрактов на производство ремонтно-строительных работ

Наименова- ние дого- вора	Плани- руемая выручка по усло- виям догово- ра, ис- ходя из данных сметы	Расходы, связанные с произ- водством и реализаци- ей: матери- альные (ст. 254 НК); расходы на оп- лату труда (ст. 255 НК); аморти- зация (ст. 256 - ст. 259 НК); прочие расходы (ст. 260 - ст. 264 НК)	Внереали- зационные расходы (ст. 265 НК)	Прочие расходы	Налого- облага- емая база	Сумма налога	Чистая прибыль
Капиталь- ный ремонт кафе "Ромашка"
Капиталь- ный ремонт офисного помещения

Преимущества балансового метода - его простота и наглядность. Схематично прослеживается весь ход бухгалтерского оформления операции, а по данным полученного в результате баланса выявляется итоговая сумма налоговых платежей и финансовых результатов организации.

Балансовый метод позволяет:

дать оценку финансовых показателей обособленных структурных подразделений;

осуществить планирование по каждому виду хозяйственной деятельности;

выделить налогообложение по конкретным доходным договорам.

Метод также может применяться в целях оценки эффективности нескольких предприятий. Этот метод состоит в том, что на основе балансов ряда коммерческих предприятий определяются опосредованные величины параметров, которые могут быть использованы для сравнения или для построения расчетной экономической модели. Отклонения в ту или иную сторону показателей конкретной организации от среднестатистических характеризуют положительную или отрицательную динамику его деятельности.

Однако балансовый метод только формирует итоговые результаты, исходя из заданных параметров, но не фиксирует зависимостей их от исходных данных, не устанавливает критериев выбора оптимального варианта, не дает конкретных рекомендаций, в каких случаях и при каких условиях применение того или иного варианта наиболее эффективно.

Балансовый метод не всегда учитывает изменения законодательства. В частности, при планировании страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации, вводимых с 2010 г. Федеральным законом от 24 июля 2009 г. N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации...", необходимо будет предусмотреть, что с 2010 г. будут применяться следующие тарифы страховых взносов:

Пенсионный фонд Российской Федерации - 26%;

Фонд социального страхования Российской Федерации - 2,9%;

Федеральный фонд обязательного медицинского страхования - 2,1%;

территориальные фонды обязательного медицинского страхования - 3%.

Следует также отметить, что в балансе могут отсутствовать некоторые показатели, необходимые для планирования тех или иных налогов. В качестве примера можно привести планирование транспортного налога, поскольку в балансовых данных отсутствует такой показатель, как мощность двигателя.

Максимально полную информацию о критериях оптимальности в налоговом планировании предоставляет использование экономико-математических методов, что позволяет организации в каждой конкретной ситуации не только рассчитать эффективность различных вариантов решения, но и обозначить критерии выбора оптимального.

Иногда совместно с балансовым и расчетно-аналитическим методом оцениваются управленческие решения, их влияние на финансовый результат.

Метод оптимизации плановых решений используется также во многих элементах оперативного планирования, связанных с принятием управленческого решения. Суть его состоит в разработке ряда альтернативных вариантов решения, расчете размера налоговых обязательств по каждому варианту, суммарной величины дополнительных затрат, оценке вероятности изменений законодательства в планируемом периоде и выборе на основе полученных результатов оптимального варианта.

При разработке сложных производственных и финансовых схем, где необходимо учитывать множество факторов и условий налогообложения, целесообразно использовать несколько методов налогового планирования одновременно. Налоговое планирование в коммерческих организациях требует от финансистов, бухгалтеров-аналитиков высокого профессионализма, ответственности и хорошего владения тонкостями налогового и гражданского законодательства.

Налоговое планирование