Планирование налогов
- Налоговое планирование
- Аудит налогов
- Организация налогового учета
- Учетная политика
- Возврат налогов
- Налоговая нагрузка
Налоговая оптимизация
- Налоговые льготы
- Налоговая ответственность
- Налоговые споры
- Налоговые проверки
- Оффшоры
- Оптимизация налогов
Налоговый учет
Момент и особенности признания расходов при "упрощенке"
Упрощенная система налогообложения подразумевает кассовый метод признания доходов и расходов, т.е. денежные средства, поступившие в кассу или на расчетный счет, признаются доходами на дату их получения. Но не всегда для признания расходов достаточно только их оплаты. Так, нельзя включить в состав расходов предоплату за еще не реализованные товары, предназначенные для перепродажи. Кроме того, предприниматель-"упрощенец" не может включать в расходы авансы, выданные подрядчикам, если работы еще не выполнены, услуги не оказаны.
По мнению специалистов Минфина России, если в закрытом перечне расходов предварительная оплата не упоминается, значит, включать ее в состав затрат отчетного (налогового) периода не следует (Письмо Минфина России от 4 октября 2005 г. N 03-11-04/2/94). Также отметим, что для признания расхода, упрощенцем помимо фактической оплаты затрат, необходимо встречное прекращение обязательства (п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Поэтому до получения товаров (выполнения работ, оказания услуг) сумму предварительных платежей в состав расходов включать нельзя.
В целом организации на упрощенке, которые выбрали в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, могут при расчете единого налога уменьшать полученные доходы на сумму понесенных расходов. При этом перечень расходов, которые можно признать при упрощенке, является строго ограниченным, он приведен в п. 1 ст. 346.16 НК РФ. В этот перечень входят, в частности:
- расходы на приобретение (сооружение, изготовление), а также достройку (дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение) основных средств;
- затраты на приобретение или самостоятельное создание нематериальных активов;
- материальные расходы, в том числе расходы на покупку сырья и материалов;
- расходы на оплату труда;
- стоимость покупных товаров, приобретенных для перепродажи;
- суммы "входного" НДС, уплаченные поставщикам;
- другие налоги и сборы, уплаченные в соответствии с законодательством (за исключением единого налога при упрощенке);
- расходы на техобслуживание ККТ и вывоз твердых бытовых отходов;
- расходы на обязательное страхование сотрудников, имущества и ответственности и т.д.
По итогам года признать в налоговой базе можно также убытки прошлых лет (п. 7 ст. 346.18 НК РФ). В свою очередь, расходы, не указанные в п. 1 ст. 346.16 НК РФ, для целей налогообложения не принимаются (например, стоимость украденного имущества (недостачи)). Кроме того, не учитываются при расчете единого налога суммовые разницы по договорам, выраженным в условных единицах (п. 3 ст. 346.17 НК РФ).
На практике может возникнуть вопрос: можно ли учесть при расчете единого налога при упрощенке стоимость приобретения паев в инвестиционном фонде.
Ответ на этот вопрос зависит от объекта налогообложения, который организация применяет для расчета единого налога: доходы или доходы, уменьшенные на величину расходов. Если организация платит единый налог с доходов, налоговую базу не уменьшают никакие расходы (п. 1 ст. 346.14 НК РФ). Более того, приобретая инвестиционный пай, организация утрачивает право применять упрощенку с объектом налогообложения "доходы". Это объясняется тем, что с приобретением инвестиционного пая организация присоединяется к договору доверительного управления имуществом (п. 1 ст. 10 и п. 1 ст. 11 Закона от 29 ноября 2001 г. N 156-ФЗ). А участники таких договоров могут применять упрощенку только с объектом налогообложения "доходы", уменьшенные на величину расходов (п. 3 ст. 346.14 НК РФ). Однако изменить объект налогообложения организации, которые применяют упрощенку, могут только с начала следующего налогового периода (п. 2 ст. 346.14 НК РФ).
Таким образом, приобретая инвестиционный пай, организация, которая платит единый налог с доходов, утрачивает право на применение упрощенки (п. 4 ст. 346.13 НК РФ) и должна перейти на общую систему налогообложения.
Если же организация платит единый налог с разницы между доходами и расходами, то стоимость приобретения пая в инвестиционном фонде можно включить в расчет налоговой базы после его реализации. Инвестиционный пай является именной ценной бумагой (п. 1 ст. 14 Закона от 29 ноября 2001 г. N 156-ФЗ). Затраты на приобретение ценных бумаг не поименованы в перечне расходов, учитываемых при расчете единого налога (п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Следовательно, при приобретении инвестиционного пая его стоимость налоговую базу по единому налогу не уменьшает. Однако при последующей реализации ценных бумаг затраты на их приобретение могут быть включены в расчет налоговой базы как расходы по оплате стоимости покупных товаров (пп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Аналогичная точка зрения отражена в Письмах Минфина России от 2 декабря 2005 г. N 03-11-04/2/144, от 29 апреля 2005 г. N 03-03-02-04/1-107, от 31 декабря 2004 г. N 03-03-02-04/1-115, ФНС России от 14 февраля 2005 г. N 22-1-12/181.
Организации, выбравшие в качестве объекта налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов", могут снизить налоговую базу по единому налогу на сумму арендных (лизинговых платежей) за арендуемое (принятое в лизинг) имущество (пп. 4 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). При этом гл. 26.2 НК РФ не ограничивает налогоплательщиков в выборе арендуемого имущества. Предприниматель может арендовать здания и отдельные помещения, производственное оборудование и офисную технику.
Однако "сдать в аренду" или "предоставить в пользование" можно лишь вещь, имущественное право или иной объект гражданского права. При этом физические лица (сотрудники) не являются объектами гражданского оборота, значит, понятие "передача в аренду" на них не распространяется. Следовательно, расходы на аренду персонала в состав расходов включать нельзя, такое мнение содержится в Письме УФНС России по г. Москве от 26 июля 2005 г. N 18-11/3/53006.
Следует отметить, что с октября 2006 г. индивидуальные предприниматели стали полноправными работодателями, это значит, что ИП должны вести кадровый учет. На практике далеко не все предприниматели знакомы с кадровыми вопросами, поэтому ИП нужно либо брать кадровика в штат, либо привлекать внешних специалистов. Однако исполнение требований трудового законодательства грозит "упрощенцу" невозмещаемыми затратами. Дело в том, что расходы по оплате услуг, осуществляемых сторонней организацией по ведению кадрового учета, нельзя включать в затраты, учитываемые при исчислении единого налога (Письмо Минфина России от 29 марта 2007 г. N 03-11-04/2/72). Это утверждение справедливо, даже если у предпринимателя нет собственного отдела кадров.
Далее рассмотрим следующую ситуацию: можно ли учесть при расчете единого налога при упрощенке суммы, которые организация перечисляет на благотворительные цели.
При расчете единого налога организация вправе учитывать только те расходы, которые содержатся в закрытом перечне, приведенном в п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Поскольку расходы, связанные с оказанием благотворительной помощи, в этом перечне не упомянуты, то включать их в расчет налоговой базы по единому налогу организация не вправе. Кроме того, расходы, которые уменьшают налоговую базу по единому налогу, должны соответствовать критериям п. 1 ст. 252 НК РФ для расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль (п. 2 ст. 346.16 НК РФ). Расходы в виде стоимости имущества, безвозмездно переданного в качестве благотворительной помощи, при налогообложении прибыли также не учитываются (п. 16 ст. 270 НК РФ).
Интересным моментом является возможность признания "упрощенцем" расходов на маркетинговые исследования. При этом маркетинг - это предпринимательская деятельность, которая управляет движением товаров и услуг от производителя к потребителю. Кроме того, под маркетингом подразумевают деятельность по изучению текущего рынка сбыта (Письмо ФНС России от 20 февраля 2006 г. N ММ-6-03/183@).
В налоговом законодательстве отсутствует определение понятия "маркетинговые услуги". В этом случае институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, которые используются в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства (п. 1 ст. 11 НК РФ).
Отсутствует понятие маркетинга и в Общероссийском классификаторе видов экономической деятельности ОК 029-2001, который был введен в действие с 1 января 2003 г. Постановлением Госстандарта России от 6 ноября 2001 г. N 454-ст. А вот понятие "исследование конъюнктуры рынка" в нем отнесено к 74 классу "Предоставление прочих видов услуг". "Исследования конъюнктуры рынка" (подгруппа 74.13.1) подразумевает изучение потенциальных возможностей рынка, приемлемости продукции, осведомленности о ней и покупательских привычках потребителей в целях продвижения товара и разработки новых видов продукции, включая статистический анализ результатов.
В свою очередь, исследование рынка может предполагать осуществление следующих процедур:
- определение размера и характера рынка;
- расчет реальной и потенциальной емкости рынка;
- анализ факторов, влияющих на развитие рынка;
- определение степени насыщенности рынка;
- сегментация рынка и определение типов потребителей по основным характеристикам: возраст, пол, доход, профессия, социальное положение, место проживания, объективная потребность в предлагаемом продукте и т.д.;
- исследования мощности торгово-сбытовой (товарно-проводящей) сети, обслуживающей данный рынок;
- наличие розничных и оптовых торговых предприятий, обеспеченность торговыми, складскими и вспомогательными помещениями и т.д.;
- анализ внешних факторов развития рынка.
При этом закрытый перечень расходов для упрощенной системы не включает затраты на маркетинговые услуги. Поэтому налоговики считают, что их нельзя учесть при расчете единого налога даже в составе материальных расходов. Специалисты Минфина России полагают, что пп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ в данном случае неприменим, ведь в нем идет речь об услугах сторонних организаций, которые включаются в состав материальных расходов. А маркетинговые услуги, по мнению Минфина России, не носят производственного характера (Письмо Минфина России от 22 октября 2004 г. N 03-03-02-04/1/31). Аналогичный вывод сделали судьи в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 8 августа 2005 г. N А56-36691/2004.
Рассмотрим еще один вопрос: как учесть при упрощенке расходы на участие сотрудников в семинарах? В целом если организатор семинара имеет лицензию на ведение образовательной деятельности, то "упрощенец" при расчете единого налога может учесть расходы на оплату участия в семинаре в качестве затрат на повышение квалификации (пп. 33 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). При этом в качестве документов, подтверждающих затраты на участие в семинаре, необходимо иметь следующие бумаги:
- договор на оказание образовательных услуг (в нем образовательное учреждение обязуется провести подготовку и переподготовку кадров с целью повышения квалификации с указанием темы обучения);
- акт об оказанных услугах и счет-фактуру (должны содержать те же формулировки, что и договор на оказание образовательных услуг);
- копию лицензии организатора семинара с правом осуществлять образовательную деятельность;
- свидетельство или сертификат о повышении квалификации работника.
Если сотрудник направлялся на семинар в другой город, то работодатель должен оформить ему командировочное удостоверение. По возвращении из командировки работник должен составить авансовый отчет и приложить к нему документы, подтверждающие его расходы на проезд и проживание.
Заметим, что в отличие от обучения, целью консультационных семинаров является получение необходимой информации по конкретному вопросу. Для проведения консультации заключается гражданско-правовой договор об оказании услуг. Так как для консультирования не нужно получать лицензию на ведение образовательной деятельности, то "советчиком" может стать любая организация. Помимо договора на оказание консультационных услуг и акта приема-передачи консультационных услуг, участник семинара должен иметь программу семинара, соответствующую профилю его деятельности.
После проведения консультации выдаются документы, подтверждающие ее получение, а не документы, свидетельствующие о прохождении курса обучения. Расходы на консультационные семинары при расчете единого налога не учитываются, так как подобный вид расходов не поименован в закрытом перечне расходов, указанных в ст. 346.16 НК РФ.
Разберем следующую ситуацию, можно ли учесть при расчете единого налога экспортные пошлины, если организация применяет упрощенку и платит единый налог с разницы между доходами и расходами.
Организация может списать на расходы налоги и сборы, уплаченные в соответствии с налоговым законодательством (пп. 22 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Таможенные пошлины к таким платежам не относятся (ст. 51 Бюджетного кодекса РФ). Прямо же экспортные пошлины в п. 1 ст. 346.16 НК РФ не упомянуты. А поскольку приведенный там перечень расходов, которые уменьшают налогооблагаемый доход, является закрытым, экспортные пошлины при расчете единого налога не учитываются.
Далее отметим, что в закрытом перечне ст. 346.16 НК РФ отсутствуют и расходы, связанные с участием упрощенца в конкурсных торгах (тендерах) на право заключения контрактов и договоров. Поэтому указанные расходы нельзя включить в состав расходов при расчете единого налога (Письмо Минфина России от 2 июля 2007 г. N 03-11-04/2/173).
Важным является вопрос: можно ли упрощенцу учесть при расчете единого налога экологические платежи?
Да, можно, но только платежи за выбросы в пределах допустимых нормативов. Организация, применяющая упрощенку, вправе уменьшать полученные доходы на сумму материальных расходов (пп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Эти расходы можно принять к учету только при условии, что они отвечают требованиям ст. 254 НК РФ (п. 2 ст. 346.16 НК РФ). В п. 7 ст. 254 НК РФ сказано, что к материальным расходам относятся платежи за предельно допустимые выбросы (сбросы) загрязняющих веществ в природную среду. Значит, организация, применяющая упрощенку, может учесть в составе расходов только платежи за выбросы в пределах допустимых нормативов. Аналогичной точки зрения придерживается Минфин России в Письме от 17 мая 2005 г. N 03-07-03-04/20.
Также следует отметить, что в закрытый перечень ст. 346.16 НК РФ не включены затраты на подписку на периодические издания. Поэтому учесть их при расчете единого налога нельзя. Такой точки зрения придерживается и Минфин России (Письма от 10 августа 2009 г. N 03-11-06/2/151, от 17 января 2007 г. N 03-11-04/2/12, от 14 февраля 2005 г. N 03-03-02-04/1/40, от 11 октября 2004 г. N 03-03-02-04/1/22). Подтверждают такой вывод некоторые арбитражные суды (Постановление ФАС Уральского округа от 11 января 2007 г. N Ф09-11283/06-С3). Однако существует и другая точка зрения, согласно которой подписка может быть учтена упрощенцем либо как почтовые расходы (на услуги связи), либо как материальные расходы, либо как расходы на оплату труда.
Подписку на периодику можно учесть как расходы на услуги связи. Объясняется это так: согласно Общероссийскому классификатору видов экономической деятельности (ОКВЭД), утвержденному Постановлением Госстандарта России от 6 ноября 2001 г. N 454-ст, подписка на периодические издания относится к услугам связи (код 64.11.14). Тогда в соответствии с пп. 18 п. 1 ст. 346.16 НК РФ расходы на оплату услуг связи могут быть учтены при исчислении налоговой базы по единому налогу.
Материальные расходы налогоплательщик может учесть при расчете единого налога согласно пп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Эти расходы учитываются в порядке, предусмотренном для исчисления налога на прибыль организаций ст. 254 НК РФ. Расходы на периодику могут быть учтены как расходы на приобретение работ и услуг производственного характера (п. 6 ст. 254 НК РФ).
Также организация может подписаться на периодику не сама, а через своего сотрудника. В этом случае сотрудник оформляет все подписные документы на свое имя, а организация компенсирует ему эти затраты (ст. ст. 163, 188 ТК РФ). Если такая компенсация предусмотрена в трудовом или коллективном договоре, она относится к расходам на оплату труда (п. 25 ст. 255 НК РФ). На эти затраты можно уменьшить налоговую базу по единому налогу (пп. 6 п. 1, п. 2 ст. 346.16 НК РФ). Например, в коллективном (трудовом) договоре можно зафиксировать обязанность организации обеспечивать персонал специальной литературой, необходимой для работы, и выплачивать сотрудникам компенсацию стоимости приобретенных ими журналов, газет и т.д. Перечень изданий, необходимых для работы, следует утвердить приказом руководителя.
В целом, по мнению некоторых арбитражных судов, при расчете единого налога при упрощенке организации могут учитывать расходы, связанные с подпиской на периодические издания (Постановления ФАС Дальневосточного округа от 30 января 2008 г. N Ф03-А80/07-2/6039, ФАС Западно-Сибирского округа от 22 января 2007 г. N Ф04-8976/2006(29957-А67-40), ФАС Поволжского округа от 29 марта 2006 г. N А65-25615/05-СА2-9). Однако с учетом позиции Минфина России организациям, которые включают эти расходы в расчет налоговой базы, нужно быть готовыми отстаивать свою позицию в суде.
Таким образом, вопрос о включении в состав расходов стоимости подписки на периодические издания является спорным. Если компания не готова спорить с налоговиками, то необходимо следовать рекомендациям официальных органов. Если же есть возможность и желание отстаивать свою точку зрения, то руководствуйтесь мнением независимых специалистов.
Обратим внимание на то, что "упрощенец" не может учесть подписку как расходы на приобретение основных средств. Некоторые специалисты рассматривали вопрос о включении подписки в состав основных средств. Дело в том, что в состав основных средств упрощенцы включают только те объекты, которые являются амортизируемым имуществом. Одним из условий признания имущества амортизируемым является его стоимость - она не должна быть меньше 20 тыс. руб. На наш взгляд, сложно найти такую подписку на журналы, которая стоила бы дороже 20 тыс. руб., поэтому включить в состав расходов оплату подписки на основании пп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ нельзя.
Далее рассмотрим следующую ситуацию: можно ли учесть упрощенцу при расчете единого налога взносы в саморегулируемые организации.
Как уже отмечалось, при расчете единого налога организация вправе учитывать только те расходы, которые содержатся в закрытом перечне, приведенном в п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Расходы в виде взносов в некоммерческие организации (в т.ч. саморегулируемые организации (СРО)) в этом перечне не поименованы. Поэтому на расчет налоговой базы по единому налогу они не влияют. Аналогичная точка зрения высказана в Письмах Минфина России от 15 июля 2009 г. N 03-11-06/2/126, от 14 июля 2009 г. N 03-11-06/2/124, от 3 июня 2009 г. N 03-11-06/2/95.
Однако есть аргументы, позволяющие организациям на упрощенке учесть при расчете единого налога взносы в СРО, которые допускают к работам, влияющим на безопасность объектов капитального строительства. Они заключаются в следующем: некоторые виды работ, связанных с капитальным строительством, можно выполнять только при наличии свидетельства о допуске к ним. Это работы в области инженерных изысканий, архитектурно-строительного проектирования, строительства, реконструкции, капитального ремонта объектов капитального строительства (об этом сказано в ч. 2 ст. 47, ч. 4 ст. 48 и ч. 2 ст. 52 Градостроительного кодекса РФ). Детальный Перечень работ, влияющих на безопасность объектов капитального строительства, для исполнения которых нужно иметь свидетельство о допуске к ним, утвержден Приказом Минрегиона России от 9 декабря 2008 г. N 274.
Саморегулирование в строительной отрасли (в т.ч. выдача свидетельств о допуске) введено вместо системы лицензирования (ст. ст. 1 и 3 Закона от 22 июля 2008 г. N 148-ФЗ). При этом расходы, связанные с получением лицензий на осуществляемые виды деятельности, организации на упрощенке вправе учитывать при расчете единого налога (пп. 30 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).
По своей сути свидетельство о допуске к работам, влияющим на безопасность объектов капитального строительства, является лицензией (разрешением). Поэтому расходы, связанные с его получением (в т.ч. вступительные и регулярные взносы, взносы в компенсационный фонд), можно учесть при расчете единого налога. Причем независимо от того, получила ли некоммерческая организация статус саморегулируемой или еще нет. Это связано с тем, что для получения статуса СРО некоммерческая организация обязана соответствовать ряду требований (ч. 1 ст. 55.2 Градостроительного кодекса РФ). В частности, она должна иметь: определенное количество членов (организаций и предпринимателей), осуществляющих именно тот вид деятельности, который некоммерческая организация планирует регулировать, выдавая свидетельства о допуске, а также иметь компенсационный фонд определенного размера. Это следует из ч. 5 и 3 ст. 3 Закона от 1 декабря 2007 г. N 315-ФЗ и ст. 55.4 Градостроительного кодекса РФ.
При этом организация, которая являлась членом некоммерческого партнерства до получения им статуса СРО, после регистрации саморегулируемой организации вправе получить свидетельство о допуске (ч. 7 и 10 ст. 55.8 Градостроительного кодекса РФ). Таким образом, если организация вступила в СРО до присвоения ей данного статуса, она вправе учесть взносы, перечисленные за это время, при расчете единого налога на основе тех же аргументов, что и организации, вступившие в СРО после приобретения статуса саморегулируемой. При условии, что в итоге она получила свидетельство о допуске к работам, влияющим на безопасность объектов капитального строительства. Это связано с тем, что уплаченные взносы были необходимым условием для приобретения некоммерческой организацией статуса саморегулируемой, а следовательно, необходимым условием и для получения свидетельства о допуске. Такой вывод можно сделать из гл. 6.1 Градостроительного кодекса РФ.
Иной подход предоставит одним членам СРО (вступившим в нее после приобретения статуса саморегулируемой) преимущество при уплате единого налога перед другими ее членами (участвовавшими в создании саморегулируемой организации). Что при прочих равных условиях (режиме налогообложения, факте получения свидетельства, реальности произведенных расходов) противоречит принципам равенства налогообложения и отсутствия налоговой дискриминации (п. п. 1 - 2 ст. 3 НК РФ). Однако следование указанной позиции может привести к разногласиям с проверяющими органами, а арбитражная практика по данному вопросу пока не сложилась.
Также следует отметить, что затраты по набору сотрудников не включаются в перечень расходов, учитываемых при расчете единого налога (п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Поэтому "упрощенец" не может уменьшить полученные доходы на сумму затрат по размещению в газетах объявлений по поиску сотрудников.
Следует рассмотреть еще одну ситуацию: можно ли учесть упрощенцу при расчете единого налога расходы на размещение информации о деятельности организации в справочной телефонной службе.
Данные расходы следует учитывать в составе рекламных на основании пп. 20 п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Это объясняется тем, что размещение информации о деятельности организации в телефонной службе является рекламой (ст. 3 Закона от 13 марта 2006 г. N 38-ФЗ). При этом затраты на размещение информации в справочной службе, которые классифицируются как рекламные, при расчете единого налога учитываются по правилам ст. 264 НК РФ. Такое требование предусмотрено п. 2 ст. 346.16 НК РФ, т.е. они не нормируются, а включаются в состав расходов в полной сумме.
Необходимо обратить внимание на то, что затраты на личную охрану отдельных сотрудников (например, директора) не связаны с процессом производства и реализации продукции. Поэтому учесть их при расчете единого налога нельзя. Обеспечить охрану своим сотрудникам можно только за счет собственных средств - за счет чистой прибыли, оставшейся в распоряжении организации. Это отмечено в Постановлении Президиума ВАС РФ от 17 ноября 1998 г. N 3501/98. При этом данное утверждение также применимо и к индивидуальным предпринимателям.
Таким образом, затраты на оплату услуг по охране сотрудников не подлежат включению в состав расходов, учитываемых при расчете единого налога. Поэтому и сумма "входного" НДС по этим услугам не уменьшает налоговую базу по единому налогу. В то же время "упрощенец" обязан обеспечить охрану кассира, который перевозит денежную наличность, ведь он действует в интересах компании. Поэтому расходы на охрану тех сотрудников, деятельность которых связана с особыми рисками, можно учесть при расчете единого налога. При этом предметом договора на оказание услуг по охране является не сам кассир, а та денежная наличность, которую он перевозит.
Важным вопросом также является: можно ли учесть упрощенцу при расчете единого налога расходы на оплату службы охраны труда?
Ответ на этот вопрос зависит от наличия в организации штатной службы охраны труда. В ст. 217 ТК РФ сказано, что все организации, в штате которых состоит более 50 человек и которые ведут производственную деятельность, должны иметь службу охраны труда. Если наличие такой службы предусмотрено структурой и штатным расписанием организации, то расходы на оплату труда ее специалистов можно учесть на основании пп. 6 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.
Если же штатная служба охраны труда отсутствует, то можно воспользоваться услугами специализированной организации по охране труда. Однако расходы на оплату ее услуг не будут уменьшать налоговую базу по единому налогу. Это объясняется тем, что организация на упрощенке вправе уменьшать налогооблагаемые доходы только на те расходы, которые указаны в п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Затраты на охрану труда в этом перечне не поименованы. Поэтому учитывать их при расчете единого налога нельзя.
Однако есть аргументы, позволяющие организации на упрощенке учесть в составе расходов при расчете единого налога стоимость услуг специализированной организации по охране труда. Они заключаются в следующем: расходы на охрану труда носят производственный характер. Поэтому организация на упрощенке вправе их учесть на основании пп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ как материальные расходы производственного характера. Доказать производственный характер данных расходов можно, сославшись на то, что специалисты по охране труда контролируют соблюдение технологических процессов, а также требования охраны труда. Можно подкрепить свои доводы ссылками на ст. ст. 210 и 217 ТК РФ, которые без каких-либо исключений обязывают организации либо создать службу охраны труда, либо привлечь специалистов этого профиля со стороны. При этом, скорее всего, налоговые инспекторы не согласятся с такими аргументами. Поэтому организации придется отстаивать свою позицию в суде, однако арбитражной практики по этому вопросу пока не сложилось.
На практике возможна ситуация, когда в компании происходит кража имущества. Однако "упрощенец" не может учесть в составе расходов урон, который нанесен ему преступниками, даже если факт кражи подтвержден органами внутренних дел. К сожалению, расходы в виде недостачи или хищения денежных средств не предусмотрены в закрытом перечне расходов упрощенки (Письма Минфина России от 18 декабря 2007 г. N 03-11-05/303, УФНС России по г. Москве от 30 мая 2005 г. N 18-11/3/38165).
Рассмотрим еще один вопрос: можно ли учесть при расчете единого налога платежи за пользование лесным фондом, если организация применяет упрощенку и платит единый налог с разницы между доходами и расходами?
Организация может списать на расходы налоги и сборы, уплаченные в соответствии с налоговым законодательством (пп. 22 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Платежи за пользование лесным фондом к таким платежам не относятся (ст. 51 Бюджетного кодекса РФ). Прямо же платежи за пользование лесным фондом в п. 1 ст. 346.16 НК РФ не упомянуты. А поскольку приведенный там перечень расходов, которые уменьшают налогооблагаемый доход, является закрытым, данные платежи при расчете единого налога не учитываются.
Разберем следующую ситуацию, может ли учесть упрощенец при расчете единого налога расходы, связанные с оплатой стоимости услуг по изготовлению ксерокопий документов.
Однозначного ответа на этот вопрос законодательство не содержит. Официальная позиция по поводу возможности учета при расчете единого налога при упрощенке расходов, связанных с оплатой стоимости услуг по изготовлению ксерокопий документов, контролирующими ведомствами не высказывалась. В частных разъяснениях представители налоговой службы придерживаются следующей позиции. Перечень, приведенный в п. 1 ст. 346.16 НК РФ, не предусматривает такого вида расходов, как оплата стоимости услуг по изготовлению ксерокопий документов. Этот перечень закрыт, поэтому учитывать такие расходы при расчете единого налога при упрощенке неправомерно.
Более того, расходы, связанные с изготовлением ксерокопий, представители налогового ведомства признают экономически необоснованными (Письмо УФНС России по г. Москве от 4 июля 2007 г. N 20-12/063378). Хотя данное Письмо посвящено учету расходов при расчете налога на прибыль, его положения могут быть распространены и на расчет единого налога при упрощенке (п. 2 ст. 346.16, п. 1 ст. 252 НК РФ).
Однако есть аргументы, позволяющие организациям, применяющим упрощенку, учесть при расчете единого налога расходы на оплату услуг по изготовлению ксерокопий документов. Они заключаются в следующем: плату за изготовление копий документов можно включить в состав отдельных расходов, учет которых предусмотрен на упрощенке. Например, это могут быть:
- расходы, связанные с приобретением основных средств (пп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). В случае покупки недвижимости, при регистрации которой необходимо предоставить копии ряда документов (п. 3 ст. 346.16 НК РФ, Закон от 21 июля 1997 г. N 122-ФЗ);
- материальные расходы или расходы, связанные с реализацией товаров (пп. 5 или 23 п. 1 ст. 346.16, п. 2 ст. 346.16, пп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ). В случае изготовления копии сертификата, необходимого для предъявления покупателю при продаже товаров (п. 12 Правил, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 19 января 1998 г. N 55);
- расходы, связанные с получением лицензии на осуществляемый вид деятельности (пп. 30 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). В случае подачи копий документов для получения лицензии, например, на образовательную деятельность (п. 10 Положения, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 31 марта 2009 г. N 277).
Для списания стоимости ксерокопий по указанным статьям затрат необходимо выполнить все требования, предъявляемые к расходам п. 2 ст. 346.16 и п. 1 ст. 252 НК РФ. Также отметим, что возможность учета при упрощенке платы за изготовление ксерокопий документов подтверждает и арбитражная практика (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 6 апреля 2006 г. N А33-16826/05-Ф02-1353/06-С1). Вместе с тем в отсутствии однозначных разъяснений законодательства по этому вопросу следование указанной позиции может привести к конфликту с проверяющими органами.
Еще одним интересным вопросом является: может ли учесть упрощенец при расчете единого налога расходы, связанные с оплатой стоимости услуг по предоставлению сведений из ЕГРЮЛ о контрагенте организации?
Информация, которая содержится в ЕГРЮЛ, предоставляется по запросам организаций на возмездной основе. Размер платы за предоставление указанной информации в виде документов составляет 200 руб. за каждый документ. Размер платы за срочное предоставление информации составляет 400 руб. за каждый документ. Такой порядок установлен в п. 23 Правил, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 19 июня 2002 г. N 438.
Плату за предоставление сведений из ЕГРЮЛ следует квалифицировать как расходы на оплату информационных услуг. Перечень расходов, которые уменьшают налоговую базу по единому налогу при упрощенке, приведен в п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Расходы на оплату информационных услуг в нем отсутствуют, в отличие от ст. 264 НК РФ, которая позволяет учитывать такие расходы при расчете налога на прибыль (пп. 14 п. 1 ст. 264 НК РФ). Поскольку перечень расходов, которые уменьшают налоговую базу по единому налогу, закрыт и расширительному толкованию не подлежит, поэтому при налогообложении организация не вправе учитывать плату за получение из ЕГРЮЛ сведений о своих контрагентах. Оснований для того, чтобы списать плату за предоставление сведений из ЕГРЮЛ по другим статьям расходов, также нет.
Следует отметить, что предоставление такой информации не влечет за собой никаких правовых последствий, поэтому оно не является юридически значимым действием. Следовательно, плату, которая взимается в соответствии с п. 23 Правил, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 19 июня 2002 г. N 438, нельзя квалифицировать как госпошлину (ст. 333.16 НК РФ) и включить в состав расходов на основании пп. 22 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.
Не подпадает этот вид расходов и под действие пп. 28 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, согласно которому налоговую базу по единому налогу уменьшает плата за предоставление информации о зарегистрированных правах. Названная норма позволяет включить в состав затрат плату за предоставление сведений о правах, принадлежащих организации (например, о зарегистрированных правах на недвижимое имущество). Информация о контрагентах организации отношения к таким сведениям не имеет.
Предоставление сведений из ЕГРЮЛ о контрагенте нельзя рассматривать и как оказание юридических услуг (пп. 15 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Несмотря на то что понятие и состав юридических услуг законодательно не определены, из Информационного письма Президиума ВАС РФ от 29 сентября 1999 г. N 48 можно сделать вывод, что к ним относятся предусмотренные договором практические действия, требующие определенной юридической квалификации исполнителя. Например, предоставление письменных консультаций и разъяснений по правовым вопросам, оценка, анализ и составление хозяйственных договоров, подготовка заявлений, жалоб, претензионная работа и т.д. Для получения сведений о контрагенте из ЕГРЮЛ не требуется ни привлечение квалифицированных юристов, ни заключение каких-либо договоров. Достаточно лишь запроса в произвольной форме и оплаты (п. 23 Правил, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 19 июня 2002 г. N 438). Поэтому основания для признания таких услуг юридическими также отсутствуют.
В целом следует еще раз подчеркнуть, что все расходы, признаваемые в налоговой базе упрощенца, должны одновременно удовлетворять таким требованиям: быть экономически оправданны и документально подтверждены, а также направлены на получение дохода. Если хотя бы одно из названных условий не выполняется, то расходы в налоговой базе не признаются. Это следует из положений п. 2 ст. 346.16 и п. 1 ст. 252 НК РФ.
В качестве документов, подтверждающих расходы, можно использовать: первичные учетные документы (накладные, акты и т.д.), а также любые другие документы, так или иначе подтверждающие понесенные затраты (документы, оформленные по обычаям делового оборота той страны, на территории которой произведены затраты, таможенная декларация, приказ о командировке) (п. 1 ст. 252 и п. 2 ст. 346.16 НК РФ).
Ряд расходов, поименованных в п. 2 ст. 346.16 НК РФ, можно признать при расчете единого налога только при выполнении требований, предусмотренных для них гл. 25 НК РФ. Такой порядок установлен для:
- материальных расходов (пп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Они принимаются к учету по тем же правилам, что установлены для учета материальных расходов при расчете налога на прибыль (п. 2 ст. 346.16, ст. 254 НК РФ). Исключение составляет дата признания таких расходов: налоговую базу по единому налогу при УСН они уменьшают сразу после оплаты (пп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ);
- расходов на оплату труда и выплату пособий по временной нетрудоспособности (пп. 6 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Эти затраты принимаются к учету в порядке, установленном для признания расходов на оплату труда при расчете налога на прибыль (п. 2 ст. 346.16, ст. 255 НК РФ);
- расходов на обязательное страхование сотрудников, имущества и ответственности (пп. 7 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Они принимаются к учету по правилам, установленным в ст. 263 НК РФ (п. 2 ст. 346.16 НК РФ);
- расходов, поименованных в пп. 10 - 21 п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Данные расходы признаются в налоговой базе по правилам, установленным ст. 264 НК РФ (п. 2 ст. 346.16 НК РФ);
- расходов в виде отрицательных курсовых разниц (пп. 34 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Эти расходы принимаются к учету в порядке, установленном в ст. 265 НК РФ;
- процентов по предоставленным кредитам и займам, а также расходов, связанных с оплатой услуг банков (пп. 9 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Такие затраты включаются в расчет налоговой базы упрощенца в порядке, предусмотренном ст. ст. 264, 265 и 269 НК РФ (п. 2 ст. 346.16 НК РФ).
Важно отметить, что при расчете единого налога расходы упрощенца учитываются в том периоде, в котором они оплачены. Датой признания расхода является день прекращения обязательств организации (день выплаты денег из кассы или перечисления их с банковского счета, выбытия имущества и т.д.). Если в счет оплаты передан вексель, то датой признания расхода является либо день погашения векселя (при расчетах собственными векселями), либо дата передачи векселя по индоссаменту (при расчетах векселями третьих лиц) (п. 2 ст. 346.17 НК РФ).
Определяя дату признания расходов при расчете единого налога, упрощенец должен учитывать особые правила включения в налоговую базу некоторых из них (табл. 7.1).
Таблица 7.1
Даты признания отдельных расходов при расчете единого налога при упрощенке с разницы между доходами и расходами
|
Вид расхода |
Дата признания в налоговой базе |
Основание |
|
1 |
2 |
3 |
|
Расходы на |
День одновременного выполнения |
Подпункт 23 п. 1 |
|
Расходы, связанные |
День одновременного выполнения |
Подпункт 23 п. 1 |
|
Расходы на уплату |
Дата уплаты налогов и сборов в |
Подпункт 22 п. 1 |
|
"Входной" НДС, |
Суммы "входного" НДС, учтенные по |
Подпункт 8 п. 1 |
|
Расходы на |
Последнее число отчетного |
Подпункт 1 п. 1 и |
|
Расходы на |
День погашения задолженности |
Подпункт 6 п. 1 |
|
Материальные |
По общему правилу - день |
Подпункт 5 п. 1 |
|
Расходы на оплату |
День погашения задолженности |
Подпункт 9 п. 1 |
|
Расходы на оплату |
День погашения задолженности за |
Подпункт 1 п. 2 |
Рассмотрим следующую ситуацию: можно ли учесть при расчете единого налога расходы на приобретение работ (услуг) производственного характера, которые были оплачены в прошлом году, но фактически выполнены (оказаны) в текущем году. При этом в прошлом году организация-упрощенец платила единый налог с доходов, а в текущем году организация перешла на уплату единого налога с разницы между доходами и расходами.
При расчете единого налога с разницы между доходами и расходами организации, применяющие упрощенку, вправе учитывать материальные расходы (пп. 5 п. 1 и п. 2 ст. 346.16, ст. 254 НК РФ). К материальным расходам, в частности, относится стоимость работ (услуг) производственного характера (пп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ). Налоговую базу по единому налогу такие расходы уменьшают при одновременном выполнении двух условий: работы (услуги) должны быть выполнены (оказаны) и оплачены, это следует из положений абз. 1 п. 2 и пп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ.
Авансы, выданные исполнителям работ (услуг) в тот период, когда организация рассчитывала налог с доходов, расходами не признаются. В рассматриваемой ситуации расходы возникают, когда результаты выполненных работ (оказанные услуги) были приняты заказчиком. Поскольку это произошло после того, как организация сменила объект налогообложения, она может включить стоимость принятых работ (услуг) в состав материальных расходов. Аналогичные разъяснения содержатся в Письме Минфина России от 23 января 2009 г. N 03-11-06/2/6.
Следует отметить, что расходы, которые выражены в валюте, необходимо учитывать в совокупности с расходами, стоимость которых выражена в рублях. При этом их суммы нужно пересчитать в рубли по официальному курсу, установленному Банком России на дату признания соответствующего расхода, это предусмотрено п. 3 ст. 346.18 НК РФ. В результате могут возникнуть отрицательные курсовые разницы.
Возникает вопрос: может ли упрощенец учесть при расчете единого налога отрицательные курсовые разницы?
Да, может, соответствующая статья содержится в перечне расходов, учитываемых при расчете единого налога (пп. 34 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). В свою очередь, курсовые разницы образуются в двух случаях:
- при расчетах по обязательствам (требованиям) в валюте (например, цена товара по договору выражена в валюте и организация должна расплатиться валютой);
- при переоценке стоимости имущества, выраженного в валюте (например, когда у организации есть остаток средств на валютном счете).
В первом случае отрицательные курсовые разницы возникают при дооценке обязательств организации, выраженных в валюте (из-за роста курса валюты), или уценке требований (из-за падения курса валюты). При этом обязательства (требования) организации по полученным (выданным) авансам не переоцениваются, это следует из пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ (п. 2 ст. 346.16 НК РФ).
Во втором случае отрицательные курсовые разницы возникают при переоценке валютных ценностей. Например, когда на валютном счете организации есть иностранная валюта, при уменьшении курса рубля (валюта дешевеет) фактического списания денег не происходит. Однако происходит уменьшение рублевой оценки имущества (т.е. возникает отрицательная курсовая разница).
Следует отметить, что налоговое законодательство предусматривает лишь возможность включения отрицательных курсовых разниц в состав расходов при расчете единого налога (пп. 34 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Однако порядок признания таких расходов при кассовом методе, который применяется при упрощенке, законодательно не установлен. В связи с этим организация может разработать такой порядок самостоятельно, закрепив его в учетной политике для целей налогообложения на основании п. 7 ст. 3 НК РФ.
Рассмотрим еще одну ситуацию: можно ли учесть при расчете единого налога сумму взносов по договору страхования гражданской ответственности за неисполнение (ненадлежащее исполнение) договора о реализации туристского продукта. Если туристическая организация применяет упрощенку и платит налог с разницы между доходами и расходами.
При расчете налоговой базы организации, которые платят единый налог с разницы между доходами и расходами, вправе учитывать расходы только на обязательное страхование, в том числе на обязательное страхование гражданской ответственности (пп. 7 п. 1, п. 2 ст. 346.16, п. 1 ст. 252 НК РФ). Однако независимо от того, какую деятельность ведет организация - туроператорскую или турагентскую, - страхование гражданской ответственности за неисполнение (ненадлежащее исполнение) договора о реализации туристского продукта обязательным для нее не является.
При этом заниматься туроператорской деятельностью в России можно либо при наличии названного страхового договора, либо при наличии банковской гарантии исполнения обязательств по договору о реализации туристского продукта (ч. 1 ст. 4.1 Закона от 24 ноября 1996 г. N 132-ФЗ). Поскольку организация вправе выбрать любую из этих форм финансового обеспечения, ни одну из них нельзя признать обязательной. Если туроператор принял решение застраховать свою гражданскую ответственность, такое страхование признается добровольным. Следовательно, расходы по страховому договору не будут уменьшать налоговую базу по единому налогу, аналогичные разъяснения содержатся в Письме Минфина России от 20 мая 2009 г. N 03-11-09/179.
Однако есть аргументы, позволяющие учитывать взносы по договорам страхования гражданской ответственности туроператорам, которые применяют упрощенку и платят единый налог с разницы между доходами и расходами. Они заключаются в следующем: страхование гражданской ответственности организаций, занимающихся определенными видами деятельности, является для этих организаций обязательным, если оно предусмотрено законодательством (п. 1 ст. 935 ГК РФ).
Страхование ответственности за неисполнение (ненадлежащее исполнение) договоров о реализации туристского продукта при ведении туроператорской деятельности установлено ч. 1 ст. 4.1 Закона от 24 ноября 1996 г. N 132-ФЗ. При этом ни предусмотренную этой же нормой Закона возможность ведения туроператорской деятельности при наличии банковской гарантии, ни право туроператора выбрать одну из двух альтернативных форм финансового обеспечения нельзя рассматривать как факторы, отрицающие обязательный характер страхования гражданской ответственности по договорам о реализации туристского продукта. Следовательно, для туроператоров такой вид страхования можно считать обязательным. В связи с этим туроператор, который обеспечивает качество реализованного туристского продукта договором страхования гражданской ответственности, при расчете единого налога может учесть экономически обоснованные и документально подтвержденные взносы по этому договору (пп. 7 п. 1, п. 2 ст. 346.16, п. 1 ст. 252 НК РФ).
Скорее всего, при проверке налоговая инспекция будет руководствоваться разъяснениями Минфина России и не признает такие расходы. В этом случае свое решение организации придется отстаивать в суде, однако арбитражная практика по этой проблеме пока не сложилась.
Если форма финансового обеспечения туроператорской деятельности для организации не принципиальна, то лучше использовать банковские гарантии. Это позволит избежать споров с проверяющими. Дело в том, что выдача банковской гарантии является банковской операцией (п. 8 ст. 5 Закона от 2 декабря 1990 г. N 395-1). А расходы на оплату банковских услуг прямо предусмотрены в перечне затрат, которые уменьшают налоговую базу по единому налогу (пп. 9 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Право организации учитывать эти расходы при упрощенке с объектом налогообложения "доходы за вычетом расходов" подтверждают и представители налогового ведомства (Письмо ФНС России от 28 июля 2005 г. N 22-1-11/1451@).
Что касается турагентов, то их деятельность не связана с формированием туристского продукта: заключением и исполнением договоров с гостиницами, перевозчиками, экскурсоводами и т.д., этим занимаются туроператоры. Следовательно, именно они должны отвечать перед клиентами за качество услуг, включенных в состав туристского продукта. Деятельность турагентов сводится лишь к продвижению и реализации туристского продукта, сформированного туроператором (ст. 1 Закона от 24 ноября 1996 г. N 132-ФЗ). Поэтому для них страхование гражданской ответственности за неисполнение (ненадлежащее исполнение) договора о реализации туристского продукта тоже не является обязательным. Страховать свою ответственность за неисполнение договора туроператором турагенты могут исключительно на добровольных началах. Таким образом, на них тоже не распространяются положения пп. 7 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, т.е. данные страховые расходы турагенты не могут принять при расчете единого налога.
Далее рассмотрим случаи признания при расчете единого налога при упрощенке отдельных видов расходов (табл. 7.2).
Таблица 7.2
Расходы, учитываемые и не учитываемые при расчете единого налога при упрощенке с разницы между доходами и расходами
|
Вид расхода |
Позиция контролирующих |
Примечание |
|
1 |
2 |
3 |
|
Расходы на оплату |
Нельзя учесть при расчете |
Такая позиция не бесспорна. |
|
Расходы на ремонт |
Можно учесть при расчете |
Расходы на ремонт основных |
|
НДФЛ, алименты, |
Можно учесть при расчете |
Расходы на оплату труда при |
|
НДФЛ с суммы |
Можно учесть при расчете |
Уплаченные проценты по |
|
Стоимость |
Нельзя учесть при расчете |
В п. 1 ст. 346.16 НК РФ |
|
Расходы на доступ к |
Можно учесть при расчете |
Организации на упрощенке |
|
Расходы на |
Нельзя учесть при расчете |
Расходы на маркетинговые |
|
НДС, уплаченный в |
Можно учесть при расчете |
В гл. 26.2 НК РФ такой вид |
|
Расходы по |
Нельзя учесть при расчете |
Расходы по страхованию |
В итоге следует отметить, что признание расходов при упрощенке имеет много нюансов. Поэтому перед признанием расхода компании нужно его найти в перечне расходов, указанном в п. 1 ст. 346.16 НК РФ, а также определить, соответствует ли он критериям, указанным в п. 2 ст. 346.16 НК РФ. В случае отсутствия конкретного вида расхода в п. 1 ст. 346.16 НК РФ его лучше не признавать в целях расчета налоговой базы по единому налогу. Однако иногда некоторые расходы все же возможно признать упрощенцу даже в отсутствии их в перечне, приведенном в п. 1 ст. 346.16 НК РФ, для этого необходимо внимательно изучить арбитражную практику и мнения контролирующих органов о возможности и приемлемости признания того или иного расхода.