Минимизация страховых взносов и налоговая учетная политика

С 1 января 2010 г. вступит в действие Федеральный закон от 24 июля 2009 г. N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования" (далее - Закон N 212-ФЗ), благодаря которому организации будут платить уже не единый социальный налог, а страховые взносы во внебюджетные фонды.

Причем сказать, что уплата указанных взносов означает для фирм что-то новое, нельзя. Бухгалтеры со стажем наверняка помнят еще те времена, когда с выплат, производимых в пользу физических лиц, приходилось начислять не ЕСН, а страховые взносы в ПФР, ФСС, а также в Федеральный и территориальные фонды обязательного медицинского страхования. Затем в целях улучшения администрирования взносов и повышения их собираемости указанные взносы были объединены в единый социальный налог, а функции по их сбору переданы налоговикам.

Сейчас законодатель решил вновь вернуться к их уплате, преследуя тем самым благородную цель - покрыть все возрастающий дефицит Пенсионного фонда, что, по сути, представляет собой очередную пенсионную реформу. Судить о том, насколько решение о расщеплении ЕСН на страховые взносы является целесообразным, можно будет только через несколько лет, а пока организациям не остается ничего другого, как заранее продумать свою систему учета и уплаты страховых взносов.

Анализ положений Закона N 212-ФЗ позволяет сделать вывод, что порядок исчисления страховых взносов по обязательным видам социального страхования принципиально не отличается от порядка исчисления ЕСН. Напротив, с точки зрения автора, исчислять суммы взносов станет несколько проще, так как регрессивная шкала расчетов применяться не будет. Однако говорить о том, что отличий нет совсем нельзя, ведь мало того, что в значительной мере повышается размер удержаний, но и значительно расширен перечень выплат в пользу физических лиц, с которых организации придется заплатить указанные взносы.

Отметим, что в самой неблагоприятной ситуации оказались организации-"спецрежимники", у которых, как известно, уплата ЕСН заменялась уплатой единого налога, уплачиваемого при применении ЕСХН, УСН и ЕНВД. Эти хозяйствующие субъекты со следующего года наряду с взносами на обязательное пенсионное страхование будут уплачивать и все остальные виды страховых взносов во внебюджетные фонды.

В первую очередь, в своей налоговой политике организация должна указать, в соответствии с какими нормативными документами она признается плательщиком взносов в ПФР, ФСС и фонды медицинского страхования.

Отметим, что п. 1 ст. 5 Закона N 212-ФЗ определено, что плательщиками страховых взносов являются страхователи, определяемые в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования.

Так, организации, производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, признаются страхователями:

- по обязательному пенсионному страхованию - на основании пп. 1 п. 1 ст. 6 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации";

- по обязательному медицинскому страхованию - на основании ст. 2 Закона Российской Федерации от 28 июня 1991 г. N 1499-1 "О медицинском страховании граждан в Российской Федерации";

- по обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством - на основании пп. 1 п. 1 ст. 2.1 Федерального закона от 29 декабря 2006 г. N 255-ФЗ "Об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством" (далее - Закон N 255-ФЗ).

Обратите внимание, что на основании ст. 3 Федерального закона от 24 июля 1998 г. N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний" (далее - Закон N 125-ФЗ) организации, производящие выплаты в пользу физических лиц, признаются страхователями по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. Правда, в силу п. 2 ст. 1 Закона N 212-ФЗ сфера действия Закона N 212-ФЗ на правоотношения, связанные с исчислением и уплатой указанных страховых взносов, не распространяется. При начислении данных взносов организации по-прежнему руководствуются нормами Закона N 125-ФЗ.

Пунктом 1 ст. 7 Закона N 212-ФЗ определено, что объектом обложения страховыми взносами для организаций, производящих выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые в пользу физических лиц по трудовым договорам и гражданско-правовым договорам, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг. Кроме того, организация обязана начислить страховые взносы с выплат, начисляемых в пользу физических лиц по договорам авторского заказа, договорам об отчуждении исключительного права на произведения науки, литературы, искусства, издательским лицензионным договорам, лицензионным договорам о предоставлении права использования произведения науки, литературы, искусства.

Отметим, что в части ЕСН объектом налогообложения выступали лишь выплаты по авторским договорам. Теперь же, судя по ст. 7 Закона N 212-ФЗ, может сложиться впечатление, что состав объектов обложения страховыми взносами значительно расширен. Вместе с тем следует отметить, что фактически он остался прежним. Так как Закон N 212-ФЗ просто приведен в соответствие с действующими нормами ГК РФ.

Напомним, что сегодня правоотношения в сфере интеллектуальной собственности регулируются частью четвертой ГК РФ, в которой такой вид договора, как авторский договор, не упоминается. Передача исключительных и не исключительных прав осуществляется путем заключения договоров на отчуждение исключительных прав и лицензионных договоров соответственно.

Обратите внимание, что из п. 1 ст. 7 Закона N 212-ФЗ следует, что вознаграждения по договорам, предметом которых является выполнение работ или оказание услуг, выплачиваемое организацией индивидуальным предпринимателям, адвокатам, нотариусам, занимающимся частной практикой, не выплачивающим вознаграждений физическим лицам, не признаются объектом обложения страховыми взносами.

Следовательно, чтобы не платить лишнего, организация в своей налоговой политике должна указать, какими документами фирма будет подтверждать правомерность неначисления страховых взносов при таких выплатах. Например, это может быть справка, предоставленная коммерсантом, адвокатом или нотариусом, заверенная подписью соответствующего субъекта, а при наличии печати - еще и печатью.

Особо обращаем ваше внимание на тот факт, что объект обложения страховыми взносами не зависит от того, учитываются ли данные выплаты у организации при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Напомним, что ранее фирмы могли на основании п. 3 ст. 236 НК РФ не начислять суммы ЕСН на выплаты, не учитываемые для целей налогообложения прибыли. Такое право компании закрепляли в своей учетной политике, чтобы иметь возможность выбора - включать осуществленные выплаты в состав налогооблагаемых расходов и платить с них ЕСН либо не учитывать их при налогообложении и, соответственно, не включать их в налоговую базу по ЕСН.

Базой для начисления страховых взносов выступает сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных для объекта налогообложения, начисленных организацией за расчетный период в пользу физических лиц, за исключением сумм, освобождаемых законом от уплаты страховых взносов.

Причем, как следует из ст. 10 Закона N 212-ФЗ, по общему правилу расчетным периодом считается календарный год. Отчетными периодами признаются первый квартал, полугодие, девять месяцев календарного года и календарный год.

Пунктом 6 ст. 15 Закона N 212-ФЗ определено, что организации - плательщики страховых взносов обязаны вести учет сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, сумм страховых взносов, относящихся к ним, в отношении каждого физического лица, в пользу которого осуществлялись выплаты.

Обратите внимание, что в течение расчетного периода организация обязана отдельно по каждому физическому лицу определять базу для начисления страховых взносов нарастающим итогом.

Причем база для начисления страховых взносов в отношении каждого физического лица установлена в размере 415 000 руб. С суммы облагаемых выплат, превышающих установленный законом предел, страховые взносы не взимаются.

При этом с 2011 г. предельная величина базы для начисления страховых взносов будет ежегодно индексироваться в размере, определяемом Правительством Российской Федерации.

Итак, в силу п. 3 ст. 8 Закона N 212-ФЗ, организация определяет базу для начисления сумм страховых взносов отдельно в отношении каждого физического лица с начала расчетного периода по истечении каждого месяца нарастающим итогом.

Исходя из этого, по мнению автора, организации следует разработать форму ведения учета страховых взносов по каждому физическому лицу и закрепить ее использование в своей налоговой политике. Какие регистры учета компания будет применять для этих целей, она вправе решать самостоятельно, так как законодательно установленной формы такого учета нет.

Кроме того, в налоговой политике следует указать, в какой форме она будет вести указанные регистры. По мнению автора, в своем нормативном документе стоит закрепить положение о том, что регистры учета ведутся в электронном виде, а по окончании расчетного периода выводятся на печать.

Имейте в виду, что в указанных регистрах необходимо совместить как данные о выплатах, облагаемых страховыми взносами, так и выплатах, на которые взносы не начисляются.

Перечень таких выплат установлен ст. 8 Закона N 212-ФЗ, причем отметим, что их состав далеко не идентичен нормам ст. 238 НК РФ. В силу этого организации следует заранее их тщательно проанализировать, чтобы в дальнейшем избежать негативных финансовых последствий.

Так, в частности, со следующего года фирмы будут обязаны начислять суммы взносов на суммы компенсации за неиспользованный отпуск при увольнении, на выплаты физическим лицам в денежной форме за работу с тяжелыми, вредными и (или) опасными условиями труда, кроме компенсационных выплат в размере, эквивалентном стоимости молока или других равноценных пищевых продуктов, на стоимость форменной одежды и обмундирования, выдаваемого обучающимся и воспитанникам в соответствии с законодательством Российской Федерации, и так далее.

В то же время организации не будут платить взносы с выплат, перечисляемых по договорам на оказание медицинских услуг своим работникам, заключаемым на срок не менее одного года с медицинскими организациями, имеющими лицензии на оказание соответствующих услуг, а также с сумм пенсионных взносов по договорам негосударственного пенсионного обеспечения и некоторым иным видам выплат.

Размеры тарифов страховых взносов определены ст. 12 Закона N 212-ФЗ, причем в 2010 г. общая величина тарифов сохраняется на уровне ставки ЕСН (26%), а именно:

- Пенсионный фонд Российской Федерации - 20 процентов;

- Фонд социального страхования Российской Федерации - 2,9 процента;

- Федеральный фонд обязательного медицинского страхования - 1,1 процента;

- территориальные фонды обязательного медицинского страхования - 2 процента.

В 2011 г. произойдет увеличение общей величины тарифов до 34%.

Имейте в виду, что сумма страховых взносов на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, подлежащая уплате в ФСС РФ, уменьшается плательщиками страховых взносов на сумму произведенных ими расходов на выплату обязательного страхового обеспечения по указанному виду обязательного социального страхования в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Обращаем внимание на то, что в 2010 г. расчет пособий по временной нетрудоспособности и в связи с материнством, согласно п. 3.1 ст. 14 Закона N 255-ФЗ, будет производиться исходя из среднедневного заработка, исчисленного исходя из предельного размера базы для начисления страховых взносов (415 000 руб. / 365 = 1136, 99 руб.).

Обратите внимание также, что п. 7 ст. 15 Закона N 212-ФЗ определено, что сумма страховых взносов, подлежащая перечислению в соответствующие государственные внебюджетные фонды, определяется в полных рублях. Сумма страховых взносов менее 50 коп. отбрасывается, а сумма 50 коп. и более округляется до полного рубля.

При этом законодательно не определено, на какой стадии расчетов следует проводить округление - на стадии исчисления взносов по каждому физическому лицу либо на стадии подсчета общей суммы взносов, подлежащих перечислению во внебюджетные фонды.

Учитывая это, организация в своей налоговой политике должна закрепить свой порядок округления.

Как мы уже отметили выше, организации, применяющие специальные налоговые режимы, в связи с принятием Закона N 212-ФЗ признаются плательщиками страховых взносов в полном объеме. Однако в 2010 г. они будут пользоваться определенной льготой - в течение 2010 г. они будут перечислять страховые взносы только в ПФР, причем по ставке 14%.

Тем же фирмам, которые совмещают налоговые режимы (общий режим налогообложения или упрощенную систему налогообложения с системой налогообложения в виде единого налога на вмененный доход) в своей налоговой политике следует предусмотреть порядок ведения раздельного учета выплат и иных вознаграждений в пользу физических лиц.

Несмотря на то что с 1 января 2010 г. все организации, в том числе и применяющие специальные налоговые режимы, признаются полноправными плательщиками всех страховых взносов, необходимость ведения такого учета все равно остается.

Напомним, что согласно п. 3 ст. 346.21 НК РФ сумма налога (авансовых платежей по налогу), исчисленная за налоговый (отчетный) период, уменьшается "упрощенцами" на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, уплаченных (в пределах исчисленных сумм) за этот же период времени в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также на сумму выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности. При этом сумма налога (авансовых платежей по налогу) не может быть уменьшена более чем на 50 процентов.

Аналогичное правило предусмотрено и для "вмененщиков". Как сказано в п. 2 ст. 346.32 НК РФ, сумма единого налога, исчисленная за налоговый период, уменьшается плательщиками ЕНВД на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, уплаченных (в пределах исчисленных сумм) за этот же период времени в соответствии с законодательством Российской Федерации при выплате вознаграждений работникам, занятым в тех сферах деятельности, по которым уплачивается единый налог, а также на сумму страховых взносов в виде фиксированных платежей, уплаченных коммерсантами за свое страхование, и на сумму выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности. При этом сумма единого налога также не может быть уменьшена более чем на 50 процентов.

Так как методика такого раздельного учета не определена, организация, совмещающая указанные налоговые режимы, должна самостоятельно разработать принципы ведения такого учета и закрепить их в своей налоговой политике. Тут же необходимо закрепить и порядок распределения сумм общих расходов - выплат и иных вознаграждений в пользу физических лиц, чей труд одновременно используется во "вмененной" деятельности и в деятельности, облагаемой в соответствии с иными режимами налогообложения.

При разработке методики распределения численности работников, занятых в обоих видах деятельности, следует иметь в виду, что, по мнению Минфина Российской Федерации, при совмещении общего режима и ЕНВД (УСН и ЕНВД) для целей ЕНВД необходимо учитывать всех работников, включая административно-управленческий и общехозяйственный персонал, и распределения работников не производить. Такое мнение финансисты высказывали не раз, в частности, в Письмах Минфина от 6 марта 2009 г. N 03-11-09/88, от 31 мая 2007 г. N 03-11-04/3/184, от 17 июля 2007 г. N 03-11-04/3/273 и в других.

В части страховых взносов, которые плательщик должен заплатить при ведении деятельности, облагаемой налогами по общей схеме, суммы заработной платы и иных выплат управленческому персоналу организации можно производить пропорционально доходам от деятельности, облагаемой в рамках общего режима налогообложения, в общем доходе организации по всем видам деятельности. В частности, такой вывод можно сделать на основании Письма Минфина от 22 февраля 2007 г. N 03-11-04/3/55. При проведении проверок контролирующие органы нередко распределяют работников как раз исходя из размера выручки. Например, ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 9 октября 2009 г. N А42-7819/2008 поддержал в этом налоговиков.

Оптимизация страховых взносов, Страховые взносы, Учетная политика