Минимизация налоговых рисков при выборе контрагентов

В ходе ведения хозяйственной деятельности любая компания неизбежно сталкивается с необходимостью приобретения товаров, работ или услуг у других участников рынка - своих контрагентов. Проверка взаимоотношений налогоплательщика с его контрагентами является практически обязательным этапом камеральной или выездной налоговой проверки, поскольку именно ошибки оформления и реализации хозяйственных отношений с контрагентами становятся наиболее распространенным поводом для налоговых доначислений.

Приобретение товаров, работ или услуг у "недобросовестных" контрагентов нередко становится поводом для отказа в праве на вычет по НДС и в праве учитывать понесенные расходы для целей исчисления налога на прибыль. В таких случаях налоговые органы склонны квалифицировать "излишние" вычеты и расходы как "необоснованную налоговую выгоду". Предъявление таких претензий со стороны налоговых органов грозит налогоплательщику доначислениями по НДС и налогу на прибыль, пенями и штрафами.
Как известно, понятие "налоговой выгоды" и основания для признания ее получения необоснованным изложены в Постановлении Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление).

Согласно данному Постановлению под налоговой выгодой подразумевается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.
Необоснованной налоговая выгода становится тогда, когда налогоплательщик уменьшает налоговую обязанность без достаточных на то оснований. В Постановлении не дается определение необоснованной налоговой выгоды, однако приводится ряд критериев, которые во взаимосвязи и в совокупности могут свидетельствовать о получении налогоплательщиком таковой.
Среди поводов к исследованию обоснованности налоговой выгоды ВАС РФ назвал и взаимоотношения с контрагентами - поставщиками товаров, работ и услуг. Пунктом 10 Постановления установлено, что факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Однако выгода может быть признана необоснованной, если налоговому органу удастся доказать, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом.
С учетом того, что признаки проявления "должной осмотрительности" при выборе контрагентов не закреплены в законодательстве о налогах и сборах РФ, они формируются судами при разрешении налоговых споров.

Примечание. Должная осмотрительность
"Должная осмотрительность" является понятием гражданского права и не раскрывается в законодательстве РФ о налогах и сборах. Так, ст. 401 Гражданского кодекса РФ установлено, что лицо несет ответственность за неисполнение обязательства при наличии вины, однако лицо признается невиновным, если при той степени заботливости и осмотрительности, какая от него требовалась по характеру обязательства и условиям оборота, оно приняло все меры для надлежащего исполнения обязательства.

Так, налогоплательщик может быть признан не проявившим должной осмотрительности при выборе контрагента, если такому контрагенту присущи следующие признаки его "недобросовестности":
- осуществление деятельности без регистрации в Едином государственном реестре юридических лиц (ЕГРЮЛ) либо на основании фиктивных документов;
- невозможность установления местонахождения контрагента;
- нахождение должностных лиц контрагента в розыске;
- исполнение управленческих функций одним и тем же лицом в большом количестве не связанных между собой компаний;
- частая смена адреса местонахождения компании без объективных на то причин;
- низкая среднесписочная численность работников организации при наличии у нее существенных оборотов;
- отсутствие собственных или арендуемых основных средств, складских помещений и иного имущества, необходимых для исполнения обязательств по договору.
Следует учесть, что данный перечень не является исчерпывающим и постоянно дополняется судебной практикой.

Презумпция добросовестности

Презумпция добросовестности налогоплательщика - это принцип законодательства о налогах и сборах (п. 7 ст. 3 и п. 6 ст. 108 НК РФ), предполагающий безусловное признание правомерности поведения налогоплательщика, пока не доказано иное. Поскольку обязанность проверки "добросовестности" контрагентов налогоплательщиков законом не установлена, то и нарушение налогового законодательства со стороны контрагентов не может рассматриваться в качестве однозначного свидетельства недобросовестности самого налогоплательщика.
Конституционный Суд РФ (Определение от 16.10.2003 N 329-О) установил, что налогоплательщик не несет ответственности за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет. Вместе с тем, как было отражено в вышеприведенном Постановлении, налоговый орган может указать на необоснованность налоговой выгоды, если докажет, что налогоплательщик действовал "без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом".
Таким образом, налогоплательщику, заинтересованному в минимизации риска возникновения спора с налоговым органом относительно получения необоснованной налоговой выгоды в результате взаимодействия с "недобросовестными" контрагентами, следует быть готовым к ответу на вопрос, насколько он был осмотрителен в выборе своих контрагентов. Иными словами, готовясь к возможным претензиям со стороны налоговых органов, необходимо разработать и наладить систему внутреннего контроля, позволяющую предпринять меры по проверке своих контрагентов.
Почему речь идет именно о системе, а не об отдельных шагах по проверке контрагентов, полагаю, нетрудно догадаться.
Принимая во внимание бюджетный дефицит и стремление налоговых инспекторов выполнить негласный план по доначислениям налогов, пеней и штрафов, вероятность того, что налогоплательщику придется идти в суд и доказывать факт того, что полученная им налоговая выгода не является необоснованной, достаточно высока. Именно поэтому, чтобы предстать перед судом "во всеоружии", необходим комплексный подход к проверке налогоплательщиком своих контрагентов, который послужит для суда доказательством того, что налогоплательщик проявил "должную осмотрительность и осторожность" при выборе контрагента.

Доскональная проверка

Итак, как же минимизировать риск предъявления претензий со стороны налоговых органов и при необходимости доказать, что ваша компания проявила должную осмотрительность и осторожность при выборе контрагентов?
Министерство финансов РФ и ФНС России уже неоднократно высказывались по этому поводу, комментируя налоговые последствия для налогоплательщика при работе с "недобросовестными" контрагентами и исследуя вопрос проявления "должной осмотрительности" при выборе контрагентов (Письма Минфина России: от 4 февраля 2010 г. N 03-02-07/1-43; от 6 июля 2009 г. N 03-02-07/1-340; от 10 апреля 2009 г. N 03-02-07/1-177; от 31 декабря 2008 г. N 03-02-07/2-231; Письмо ФНС России от 11 февраля 2010 г. N 3-7-07/84). Министерство финансов РФ считает, что свидетельством проявления "должной осмотрительности" при выборе контрагентов может стать запрос следующих документов/информации у потенциального контрагента:
- копии учредительных документов;
- копии свидетельства о регистрации в ЕГРЮЛ;
- копии свидетельства о постановке на учет в налоговом органе;
- копии лицензии (если деятельность контрагента подлежит лицензированию);
- копии доверенности или приказа, подтверждающего право руководителя подписывать документы;
- информации о том, не привлекался ли руководитель организации к налоговой или административной ответственности.
Кроме того, обзор судебной практики показывает, что налогоплательщики, стремясь избежать споров с налоговыми органами относительно "недобросовестности" своих контрагентов, запрашивают у потенциального контрагента, помимо вышеперечисленного, еще и следующие документы:
- приказ о назначении главного бухгалтера;
- карточку из банка с образцами первой и второй подписи;
- бухгалтерскую отчетность контрагента (Формы N N 1 и 2) за отчетный период, предшествующий заключению договора;
- налоговые декларации по НДС с отметкой налогового органа.
Далее, установив, что же, по мнению Министерства финансов РФ и судов, может свидетельствовать о проявлении "должной осмотрительности", перейдем к практике - разработке и применению процедур по проверке потенциальных контрагентов вашей компании.

Разработка процедуры проверки

Помня о том, что, скорее всего, вам придется идти в суд и доказывать, что вашей компанией проявлена "должная осмотрительность" при выборе контрагентов, следует максимально формализовать саму процедуру выбора, ведь, как говорится, "без бумажки ты букашка, а с бумажкой - человек!".
Теперь дело остается за малым - выбрать название документу, содержащему процедуру выбора контрагентов (например, Политика по проверке "добросовестности" поставщиков или Руководство по выбору контрагентов), и наполнить его содержанием, которое не сможет оставить равнодушным ни одного судью.
Что же можно посоветовать закрепить в данном документе?

Этап выбора контрагента и переговоров с ним

Во-первых, определить отдел (группу сотрудников), ведущий переговоры с потенциальными контрагентами о заключении договора на поставку товаров (выполнение работ, оказание услуг), и закрепить его обязанность по запросу у потенциального контрагента определенного перечня документов (исходя из перечня документов, упомянутых выше).
Во-вторых, после получения данных документов закрепить за юридическим отделом компании обязанность по проведению юридического анализа данных документов, результаты которого будут фиксироваться в виде справки/отчета.
В-третьих, параллельно с тем, как юридический департамент будет проводить юридический анализ полученных документов, необходимо провести сбор дополнительной информации о потенциальном контрагенте из общедоступных источников информации либо платных баз данных, которые помогут сформировать представление о контрагенте. По результатам сбора дополнительной информации необходимо сформировать "досье" на потенциального контрагента.

Примечание. Источники информации
Для сбора дополнительной информации о потенциальном контрагенте вашей компанией могут быть использованы следующие источники:
- http://egrul.nalog.ru - данные о регистрации потенциального контрагента в качестве юридического лица (т.е. можно убедиться, что соответствующая организация существует, и посмотреть ее адрес, ИНН и т.д.);
- http://search.vestnik-gosreg.ru - данные о том, не принято ли в отношении потенциального контрагента решение об исключении его из ЕГРЮЛ как недействующего;
- http://service.nalog.ru - для проверки потенциального контрагента на предмет его регистрации по адресу "массовой" регистрации;
- http://rnp-gz.fas.gov.ru - реестр недобросовестных контрагентов, который ведется ФАС России;
- http://www.spark.interfax.ru - база данных, содержащая информацию по всем зарегистрированным юридическим лицам России, Украины и Казахстана. Включает в себя данные, предоставляемые федеральными государственными службами, министерствами и ведомствами, ключевыми СМИ и другими источниками;
- http://www.fssprus.ru - реестр должников - организаций и индивидуальных предпринимателей Федеральной службы судебных приставов;
- http://services.fms.gov.ru - информация Федеральной миграционной службы о действительности паспортов.

В-четвертых, установить лица, которые ответственны за принятие решения об утверждении потенциального контрагента в качестве контрагента вашей компании (на основании собранного досье и информации, предоставленной юридическим отделом после проведения юридического анализа документов потенциального контрагента).

Этап заключения договора

После того как решение о сотрудничестве с данным контрагентом принято вашей компанией, наступает следующий этап - заключение договора.
На данном этапе тоже желательно предусмотреть ряд процедур, которые свидетельствовали бы о том, что ваша компания проявляет "должную осмотрительность".
Во-первых, если возможно, то пригласить уполномоченных представителей контрагента на встречу для подписания договора. Так у вашей компании появится уверенность в том, что договор подписан уполномоченным на то лицом, и его подпись на документе самая что ни на есть настоящая. Если такой вариант развития событий невозможен в силу ряда причин (например, большое количество контрагентов либо контрагент находится в другом регионе), то риск того, что договор будет подписан неустановленным лицом, возрастает, а вместе с ним и риск налоговых доначислений.
Во-вторых, следует сохранять всю переписку с выбранным контрагентом относительно формулировок условий договора, планируемых сроков поставки товаров (выполнения работ и т.д.) и других условий взаимодействия с ним. Данная переписка сможет служить для суда доказательством того, что ваша компания рассматривала данного контрагента в качестве серьезного бизнес-партнера.
Итак, мы определились с рядом мер, которые могут помочь вашей компании доказать налоговому органу и суду, что она действовала с "должной осмотрительностью" при выборе контрагентов, и ее налоговая выгода является обоснованной.
Кроме того, целесообразно будет предусмотреть процедуры проверки "добросовестности" контрагентов в период сотрудничества с ними. Например, периодически (раз в полгода или чаще) запрашивать у них документы, подтверждающие исполнение ими своих налоговых обязанностей.
Не стоит упоминать, что вышеизложенные меры должны быть не только формализованы в отдельном внутреннем документе вашей компании, но и постоянно применяться на практике.
Помимо всего вышеизложенного особое внимание следует уделить наличию и качеству документов, фактически подтверждающих проведение соответствующих хозяйственных операций с контрагентами (договоры, счета, счета-фактуры, акты, иные первичные документы), поскольку именно они будут служить основанием для получения вашей компанией обоснованной налоговой выгоды.
В заключение следует отметить, что применение на практике вышеизложенного комплекса мер по проверке "добросовестности" контрагентов не может гарантировать вашей компании отсутствие претензий со стороны налогового органа относительно получения необоснованной налоговой выгоды, а является лишь средством снижения рисков в данной области.
Предсказать, какое решение примет суд в том или ином случае, не представляется возможным, поскольку исследование вопроса о проявлении налогоплательщиком "должной осмотрительности" при выборе контрагентов всегда носит субъективный характер.
Однако, несмотря на то, что внедрение и применение на практике процедуры проверки контрагентов потребует от вашей компании временных, административных и денежных ресурсов, наличие четкой процедуры сможет в ряде случаев избавить вашу компанию от необоснованных доначислений налогов, пеней и штрафов, а в суде вы сможете всегда достаточно убедительно доказать проявление "должной осмотрительности" при выборе контрагентов.

Оптимизация налогов, Налоговая ответственность