Планирование налогов

• Налоговое планирование
• Аудит налогов
• Организация налогового учета
• Учетная политика
• Возврат налогов
• Налоговая нагрузка

Налоговая оптимизация

• Налоговые льготы
• Налоговая ответственность
• Налоговые споры
• Налоговые проверки
• Оффшоры
• Оптимизация налогов

Налоговый учет

• Налоговая отчетность
• Налог на прибыль
• НДС
• Страховые взносы
• Налог на имущество
• НДФЛ
• Транспортный налог
• Земельный налог
• УСН
• ЕНВД
• ЕСХН
• Регистры налогового учета

Как с выгодой использовать международные договоры об избежании двойного налогообложения

 

Российские организации, в уставном капитале (УК) которых участвуют иностранные компании, зачастую могут абсолютно законно уменьшить свой налог на прибыль в размере большем, чем обычные российские фирмы. Это возможно и тогда, когда участники-нерезиденты зарегистрированы на территории вполне респектабельных государств, где налоги выше, чем в России. Речь пойдет о расходах, которые организации с долей иностранного участия (и дочерние (Пункт 1 ст. 105 ГК РФ), и зависимые (Пункт 1 ст. 106 ГК РФ)) могут учесть благодаря заключенным Россией международным договорам об избежании двойного налогообложения. Вам будет особенно интересна эта статья, если вы работаете в "дочках" компаний из Франции, ФРГ, Новой Зеландии, а также если вы берете займы под проценты у зарубежной "мамы" (независимо от того, из какой она страны).

Для справки

Международный договор может называться (Пункт 2 ст. 1 Федерального закона от 15.07.1995 N 101-ФЗ):

- конвенция;

- договор;

- соглашение.

Резидентом договаривающегося государства в смысле международного договора может быть обязанное платить налоги в этом государстве:

- физлицо;

- юридическое лицо - организация.

 

Когда поможет соглашение

 

Бывают случаи, когда международный договор - вещь незаменимая. Посудите сами, почти у каждой организации есть расходы, которые согласно НК РФ учитываются не в полном размере, а по нормативам, например:

- проценты по долговым обязательствам (Пункты 1, 1.1 ст. 269 НК РФ);

- представительские расходы (Пункт 2 ст. 264 НК РФ);

- отдельные рекламные расходы, в частности на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей во время проведения массовых рекламных кампаний (Подпункт 28 п. 1, п. 4 ст. 264 НК РФ);

- потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке МПЗ (Подпункт 2 п. 7 ст. 254 НК РФ);

- компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей (Подпункт 11 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Возможно, у вас есть расходы, которые при исчислении российского налога на прибыль не учитываются совсем, например расходы на добровольное страхование, не указанные в ст. 263 НК РФ (Пункт 6 ст. 270 НК РФ).

Порой в таких ситуациях международный договор об избежании двойного налогообложения может открыть дверь любым видам расходов в любых размерах.

Но бывают просто проблемные расходы, с учетом которых могут возникнуть сложности у кого угодно.

Внимание! Если международным договором установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК РФ, применяются правила и нормы международных договоров (Часть 4 ст. 15 Конституции РФ; ст. 7 НК РФ).

Вспомните хотя бы позицию Минфина относительно нормирования любых расходов, которые рассчитываются в процентах от какой-либо суммы: вознаграждений по договорам факторинга, поручительства или банковской гарантии, платы банку за обслуживание кредита или за проведение расчетов по аккредитиву (Статья 269 НК РФ). Мы-то понимаем, что это не проценты по займу, чтобы их нормировать, но спор с контролерами гарантирован. А международный договор иногда может помочь вовсе избежать такого спора.

Внимательно прочитайте международный договор об избежании (устранении) двойного налогообложения, заключенный Россией с государством, резидентом которого является ваша материнская компания. Если в договоре есть специальные положения по расходам, вам повезло. Вы сможете сослаться на такой договор, когда по НК РФ расходы:

(или) нормируются;

(или) вообще не учитываются;

(или) являются проблемными.

 

"Дочкам" французов повезло больше всех

 

Никакая другая конвенция не содержит столь лояльных формулировок. Сами посудите, российская организация может учесть любые связанные с промышленной или коммерческой деятельностью издержки, если ее УК не менее 76 225 евро (500 000 фр. фр. / 6,55957 фр. фр/евро = 76 225 евро), а доля участия резидента Франции - не менее 30% (Пункт 4 Протокола к Конвенции между РФ и Францией; Письмо ЦБ РФ "Описание и технические характеристики банкнот и монет евро"; Письмо МНС России от 16.06.2003 N РД-6-23/664@).

Пользоваться этим положением Конвенции можно с того налогового периода, в котором стали соблюдаться указанные условия (Письмо Минфина России от 12.03.2009 N 03-08-05). По налогу на прибыль налоговый период - год (Пункт 1 ст. 285 НК РФ). Поэтому если доля в уставном капитале российской организации перешла французскому резиденту в любом месяце 2011 г., то право воспользоваться спецнормой Конвенции у российской организации появляется с 01.01.2011.

Главный вопрос, который здесь возникает, это что считать издержками? Ведь в Конвенции об этом ничего не сказано. Ответ есть у ФАС Московского округа, который рассмотрел несколько споров между налоговыми органами и крупным французским ритейлером.

Суд решил, что к издержкам относятся расходы, необходимые для промышленной или коммерческой деятельности. Поэтому внереализационные расходы, непосредственно не связанные с производством и (или) реализацией, для целей Конвенции издержками не являются. То есть, например, потери (убытки) от порчи, боя и недостачи не могут учитываться для целей налогообложения без ограничений (Решение Арбитражного суда г. Москвы от 06.06.2007 по делу N А40-75619/06-75-452).

Примечание

Напомним, что компетентным органом по толкованию международных договоров об избежании двойного налогообложения является Минфин (п. 1 ст. 3, п. п. 3, ст. 25 Конвенции между РФ и Францией). Поэтому, если у вас возникают сомнения, именно туда надо обращаться за разъяснениями вопросов, связанных с применением конвенций.

Внимание! Договор с Францией позволяет учесть издержки, необходимые для промышленной или коммерческой деятельности. Однако суд может решить, что внереализационные расходы к таким издержкам не относятся (Постановление N КА-А41/2031-06-П).

Тем не менее благодаря этой норме французские "дочки" все же учитывают расходы в больших размерах.

 

Расходы, которые можно учесть и по НК РФ, но которые перестают быть предметом для спора благодаря Конвенции

 

Примеры приведем в таблице.

Аргументы
(-) контролирующих органов	(+) суда
Оплата услуг по привлечению персонала (аутсорсинг)
С персоналом (иностранцами - работниками материнской компании) у российской организации не заключены трудовые или гражданско-правовые договоры (Подпункт 19 п. 1 ст. 264 НК РФ)	Конвенция позволяет учесть не только заработную плату, социальные взносы, предусмотренные законодательством РФ, но и другие выплаты за оказываемые услуги в целях промышленной или коммерческой деятельности (Подпункт (ii) пп. "a", пп. "b" п. 4 Протокола к Конвенции между РФ и Францией; Постановление N КА-А40/1931-08)
Лицензионные платежи (за приобретение права на интеллектуальную собственность, сборку и реализацию "местных" автомобилей, право использования товарных знаков и логотипов, право рекламировать товар в РФ)
Вознаграждения, выплачиваемые по не зарегистрированным в установленном порядке лицензионным договорам, не могут быть учтены для целей налогообложения (Письма Минфина России от 03.10.2006 N 03-03-04/1/683, от 14.03.2006 N 03-03-04/1/230)	Конвенция позволяет учесть издержки, понесенные дочерней организацией, если они связаны с промышленной или коммерческой деятельностью, без каких-либо ограничений

 

Лимитированные расходы, учитываемые по Конвенции целиком

 

Вот какие аргументы для обоснования возможности учесть расходы приводят разные органы.

Вид расходов	Аргументы
Отчисления в резерв на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание автомобилей сверх установленного НК РФ норматива (Статья 267, пп. 9 п. 1 ст. 264 НК РФ)	(+) Суд встал на сторону налогоплательщика, посчитав, что Конвенция позволяет учесть издержки, понесенные дочерней организацией, если они связаны с промышленной или коммерческой деятельностью, без каких-либо ограничений
Расходы на рекламу сверх установленного НК РФ норматива (Подпункт 28 п. 1, п. 4 ст. 264 НК РФ)	(+) Налоговый орган разрешил учитывать такие расходы (Пункт 4 Протокола к Конвенции между РФ и Францией)
Расходы на добровольное страхование по видам, не указанным в ст. 263 НК РФ, в размере фактически понесенных затрат	(+) Минфин, руководствуясь Конвенцией, разрешил учитывать такие расходы (Письмо Минфина России от 17.03.2010 N 03-08-05)
Напомним, что Минфин возражает против учета в расходах, в частности, следующих страховых взносов: - по договору страхования залогодержателем заложенного имущества (Письмо Минфина России от 03.06.2010 N 03-03-06/2/111); - по договору страхования риска невозврата кредита (займа) (Письмо Минфина России от 09.03.2010 N 03-03-06/2/38); - по договору страхования от возможного неисполнения обязательства контрагентом (Письмо Минфина России от 22.06.2009 N 03-03-06/1/421); - по договору страхования от банкротства контрагента (Письмо Минфина России от 22.06.2009 N 03-03-06/1/421)
Проценты по долговому обязательству сверх установленного НК РФ норматива (Статья 269 НК РФ)	(+) Минфин разрешил учитывать такие расходы, если они не выше расходов, возможных по договорам между независимыми организациями (Подпункт (i) пп. "a", пп. "b" п. 4 Протокола к Конвенции между РФ и Францией)

Примечание

Подробнее о том, как на основании соглашений учесть проценты по долговым обязательствам перед зарубежной материнской компанией (независимо от того, из какой она страны), вы можете прочитать далее.

 

"Дочки" компаний из ФРГ и Новой Зеландии: повезло с расходами на рекламу

 

Соглашение между Россией и Германией предусматривает две важные льготы (Пункт 3 Протокола к Соглашению от 29.05.1996 между РФ и ФРГ). Первая касается рекламных расходов, а вторая - процентов по долговым обязательствам.

Начнем с расходов на рекламу.

Суммы этих расходов подлежат неограниченному вычету при исчислении налогооблагаемой прибыли российской организации. С этим согласны и Минфин, и суды (Письмо Минфина России от 09.11.2010 N 03-08-05; Постановление N КА-А40/10907-05). Правда, Минфин указывал, что если участником российской организации в течение 9 месяцев был резидент Германии, а в IV квартале участником стал резидент другой страны (в соглашении с которой льгот по расходам на рекламу нет), то расходы IV квартала надо считать с учетом норматива. И не нормировать можно только расходы на рекламу, признанные за предыдущие 9 месяцев.

Интересно, что Соглашение не содержит требований относительно доли участия резидента Германии в капитале российской организации (Письмо Минфина России от 20.06.2007 N 03-08-05) и срока владения этой долей для учета затрат на рекламу без ограничений, установленных НК РФ (Пункт 4 ст. 264 НК РФ).

Учесть расходы на рекламу без каких-либо ограничений можно и в рамках Соглашения с Новой Зеландией, правда, для этого ваш уставный капитал должен полностью принадлежать иностранцам (Пункт 5 Протокола к Соглашению от 05.09.2000 между РФ и Новой Зеландией).

 

Особый порядок учета долговых процентов по соглашениям

 

Что касается процентов по долговым обязательствам, то о них мы поговорим подробнее. Ведь близкие по смыслу положения, устанавливающие возможность отнесения процентов к расходам, можно найти во многих международных договорах.

 

Проценты и дивиденды

 

Нередко зарубежные компании дают своим "дочкам" (зависимым организациям) деньги в долг под проценты. Налоговые инспекторы, ссылаясь на нормы НК РФ, могут всю сумму начисленных процентов по контролируемой задолженности (или ее часть) (Пункты 2, 4 ст. 269, пп. 3 п. 3 ст. 284, пп. 1 п. 1 ст. 309 НК РФ ):

- признать дивидендами;

- обложить налогом на прибыль у источника выплаты;

- исключить из налоговых расходов.

Такая позиция неоднократно высказывалась относительно выплат в пользу резидентов Финляндии, Германии, Нидерландов и Кипра ( Письма Минфина России от 26.05.2010 N 03-08-05, от 04.06.2009 N 03-08-05).

Если с вами такое произойдет, имейте в виду, что ФАС Северо-Западного округа уже рассматривал подобные ситуации и отменял решения инспекций с доначислениями налога на прибыль "дочкам" финских компаний (Постановления по делу N А26-6967/2008, по делу N А26-3052/2009).

Решающую роль сыграло Соглашение, в котором четко разделены такие понятия, как "проценты" и "дивиденды" (Статья 7 НК РФ). Проценты - это доходы от долговых требований любого вида (Пункт 2 ст. 11 Соглашения от 04.05.1996 между РФ и Финляндией). А дивиденды - это доход от акций или других прав на участие в прибыли, которые не являются долговыми требованиями (Пункт 4 ст. 10 Соглашения). Естественно, суд указал, что по Соглашению налог с процентов финская компания платит на родине (Статья 11 Соглашения). А российская дочерняя организация не должна ничего удерживать с таких доходов, конечно, при условии документального подтверждения постоянного местонахождения иностранной компании в Финляндии (Статья 312 НК РФ). Надо сказать, что формулировки Соглашения России с Финляндией мало чем отличаются от формулировок большинства других соглашений об избежании (устранении) двойного налогообложения. Кстати, ФАС Московского округа и Двадцатый арбитражный апелляционный суд сделали такие же выводы относительно процентов, которые платили российские организации, в капитале которых участвуют голландские, немецкие и кипрские компании (Постановления по делу N А56-19578/2006, по делу N А54-766/2010).

Если у вас дело дойдет до спора с налоговыми органами, не забудьте еще один аргумент в свою пользу. Если договаривающиеся государства предполагают возможность налогообложения процентов по контролируемой задолженности в том же порядке, что и дивидендов, они включают соответствующее положение в международный договор. Посмотрите, например, Соглашение с Мексикой (Пункт 3 Протокола к Соглашению от 07.06.2004 между РФ и Мексикой). Если в договоре ничего подобного не сказано, проценты - не то же самое, что дивиденды, даже если вы их платите организации, которая владеет 100%-ной долей в вашем уставном капитале.

Но мало правильно квалифицировать такие расходы для целей налогообложения как проценты по долгам, нужно еще разобраться, сколько процентов можно учесть в расходах.

Внимание! Большинство соглашений об избежании двойного налогообложения позволяют не удерживать налог на прибыль с процентов по контролируемой задолженности как с дивидендов.

 

Сколько процентов можно учесть

 

Чтобы учесть процентов больше, чем это возможно по НК РФ, в международном договоре (в протоколе, являющемся его неотъемлемой частью) должна быть норма, в которой перечислены все необходимые для этого условия.

Каким должно быть участие нерезидентов в УК российской организации	В каком размере учитываются проценты по нормам международного договора
Бельгия
Капитал полностью (частично) принадлежит или прямо (косвенно) контролируется нерезидентом	Суммы процентов подлежат неограниченному вычету
Германия
Капитал полностью (частично) принадлежит нерезиденту	Суммы процентов подлежат неограниченному вычету, независимо от того, выплачиваются эти суммы процентов банку или другому лицу, и независимо от срока кредита (займа). Сумма расходов на проценты не должна превышать сумму, которая была бы согласована между двумя независимыми лицами при сопоставимых условиях
Канада
Не менее 10%	Суммы процентов подлежат неограниченному вычету, независимо от того, выплачиваются эти суммы процентов банку или другому лицу, и независимо от срока кредита (займа). Сумма процентов не должна превышать сумму, которая была бы согласована между двумя независимыми лицами
Нидерланды
Капитал полностью (частично) принадлежит или прямо (косвенно) контролируется	Суммы процентов подлежат неограниченному вычету, за исключением случаев, когда проценты относятся к прибыли, которая не облагается налогом
Новая Зеландия
100%	Проценты в полной сумме вычитаются при расчете налогооблагаемой прибыли, за исключением случаев, когда проценты относятся к прибыли, которая не облагается налогом. Сумма расходов на проценты не должна превышать сумму, которая была бы согласована между двумя независимыми лицами
США
Не менее 30%. Кроме того, УК должен быть не менее 100 000 долл. (или эквивалентной суммы в рублях)	Расходы на оплату процентов (независимо от того, выплачиваются эти суммы процентов банку или другому лицу, и независимо от срока кредита (займа)) учитываются в той сумме, которая больше: (или) предусмотренной российским налоговым законодательством; (или) лондонской межбанковской ставки (ЛИБОР), увеличенной на умеренную надбавку за риск, которая предусматривается в кредитном соглашении
Франция
Не менее 30%. При этом УК российской организации не должен быть меньше 76 225 евро (500 000 фр. фр. / 6,55957 фр. фр. за евро = 76 225 евро)	Суммы процентов подлежат неограниченному вычету, независимо от того, выплачиваются эти суммы процентов банку или другому лицу, и независимо от срока кредита (займа). Главное, чтобы расходы на эти суммы процентов были понесены российской организацией в целях своей промышленной или коммерческой деятельности. Сумма расходов на проценты не должна превышать сумму, которая была бы согласована между двумя независимыми лицами

То есть в большинстве случаев, если ваша организация соответствует указанным требованиям, вы имеете право учесть проценты без оглядки на нормирование по НК РФ.

Ограничения могут быть установлены только самим международным соглашением. Например, как в Договоре с США (Статья 269 НК РФ). Однако проблемы все же могут возникнуть. Зачастую налоговые органы не только пытаются признать часть процентов, выплачиваемых иностранной материнской компании, дивидендами, но и оставшуюся часть процентов разрешают учесть в расходах только в пределах норматива. Оспорить такой подход помогут следующие аргументы.

Если вы работаете по Конвенции с Францией, проблемы не должны возникать, так как есть заветное письмо, разрешающее учитывать проценты без каких-либо ограничений (Письмо Минфина России от 02.06.2010 N 03-08-05).

Если вы работаете по Соглашению с Германией, то имейте в виду, что есть судебная практика в пользу налогоплательщиков ( Постановления N N КА-А40/9121-10, КА-А40/6616-05). Кроме того, есть Письмо Минфина, согласно которому получается, что проценты подлежат неограниченному вычету (Письмо Минфина России от 14.04.2010 N 03-08-05).

Если вы работаете по другим соглашениям, ссылайтесь на Письмо для французских "дочек" и на судебную практику по немецким "дочкам" ( Постановления N N КА-А40/9121-10, КА-А40/6616-05), указывая, что формулировки соглашений аналогичны.

 

* * *

 

В начале 2010 г. Правительство РФ одобрило Типовое соглашение между Российской Федерацией и иностранными государствами об избежании двойного налогообложения (Постановление Правительства РФ от 24.02.2010 N 84). В этом Типовом соглашении сказано, что компетентные органы государства (в РФ это Минфин) могут отказать в предоставлении льгот, установленных Соглашением, если:

(или) предоставление таких льгот приведет к злоупотреблению Соглашением (Пункт 1 ст. 29 Типового соглашения);

(или) более 50% участия в зарубежной компании принадлежит прямо или косвенно лицам, не являющимся резидентами государства, в котором такая компания ведет деятельность (Пункт 3 ст. 29 Типового соглашения);

(или) получение льгот при выплате дивидендов, процентов является одной из основных целей применения Соглашения (Пункт 8 ст. 10, п. 9 ст. 11 Типового соглашения).

В некоторых соглашениях уже есть такие условия (Пункт 7 ст. 10 Конвенции от 22.11.2004 между РФ и Бразилией). А на основе одобренного Типового соглашения могут быть перезаключены и некоторые уже существующие российские соглашения об избежании двойного налогообложения. И тогда некоторые компании больше не смогут пользоваться льготами, предусмотренными международными соглашениями. Успокаивает то, что перечисленные основания для отмены льгот еще надо доказать (и, как вы понимаете, делать это должен налоговый орган). Поэтому, как говорится, в Багдаде пока все спокойно и для использования льгот на основе соглашений пока препятствий нет.