Льготный порядок обложения НДС приватизации арендуемого госимущества

Комментарий к Письму Минфина России от 17.01.2011 N 03-07-14/01 "Об освобождении от обложения НДС операций по реализации государственного и муниципального имущества субъектам малого и среднего бизнеса"

В комментируемом Письме Минфина России от 17.01.2011 N 03-07-14/01 содержатся разъяснения о дате вступления в силу одной из поправок в гл. 21 НК РФ, внесенных Федеральным законом от 28.12.2010 N 395-ФЗ. Этим документом в гл. 21 НК РФ введен льготный порядок обложения НДС приватизации субъектами малого и среднего предпринимательства (МСП) арендуемого ими госимущества, процедура которой, в свою очередь, регулируется отдельным Законом.

Льгота не для всех

Законом N 395-ФЗ п. 2 ст. 146 НК РФ дополнен новым пп. 12, согласно которому не признаются объектом обложения НДС операции по реализации (передаче) на территории РФ государственного или муниципального имущества, выкупаемого в порядке, установленном Федеральным законом от 22.07.2008 N 159-ФЗ.
Речь идет о федеральном имуществе, не закрепленном за государственными предприятиями и учреждениями и составляющем госказну РФ (казну республики в составе РФ, края, области, города федерального значения, автономной области, автономного округа), а также о муниципальном имуществе, не закрепленном за муниципальными предприятиями и учреждениями и составляющем муниципальную казну соответствующего городского, сельского поселения или другого муниципального образования.

Закон N 159-ФЗ устанавливает неналоговые особенности указанного выкупа госимущества - недвижимости. Статус субъектов МСП, о которых идет речь в Законе N 159-ФЗ, в свою очередь, определяется Федеральным законом от 24.07.2007 N 209-ФЗ "О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации". В нем установлены критерии соответствия организаций и индивидуальных предпринимателей данному статусу (размер доли участия в уставном капитале определенных лиц, средняя численность работников, размер выручки, исключения из правил и т.д.). Закон N 159-ФЗ содержит дополнительные по сравнению с Законом N 209-ФЗ ограничения на состав субъектов МСП, которым оказывается дополнительная государственная поддержка.
Эти преференции заключаются в предоставлении определенным "малышам" и "середнякам" преимущественного права на приобретение на внеконкурсной основе (в заявительном порядке) арендуемого ими госимущества (недвижимости) по цене, равной его рыночной стоимости и определенной независимым оценщиком, при соблюдении следующих условий:
- арендуемое имущество должно находиться в их временном владении и (или) временном пользовании непрерывно в течение двух и более лет до дня вступления в силу Закона N 159-ФЗ (до 5 августа 2008 г.) в соответствии с договором аренды;
- не должно быть задолженности по арендной плате, неустойкам (штрафам, пеням) на день заключения договора купли-продажи арендуемого имущества или (в некоторых случаях) на день подачи "малышом"-покупателем заявления о реализации преимущественного права на приобретение арендуемого имущества;
- площадь арендуемых помещений не должна превышать установленные законами субъектов РФ предельные значения в отношении недвижимого имущества, находящегося в собственности субъекта РФ или муниципальной собственности;
- арендуемое имущество не должно быть включено в особый перечень госимущества или муниципального имущества, предназначенного для передачи исключительно в пользование субъектам МСП.
Применение Закона N 159-ФЗ само по себе имеет много спорных особенностей, породивших обширную судебную практику.
Так, например, совсем недавно вышло Постановление Конституционного Суда РФ от 20.12.2010 N 22-П, в котором сказано, что положения этого Закона не предполагают возможности принудительного отчуждения из муниципальной собственности объектов, хотя и предоставленных в аренду субъектам МСП, но необходимых муниципальным образованиям для решения вопросов местного значения и соответствующих требованиям законодательства о составе объектов муниципальной собственности. Иными словами, не всякое требование арендатора-"малыша" о выкупе муниципальной недвижимости, даже если он соблюдает все требования Закона N 159-ФЗ, подлежит обязательному удовлетворению муниципалитетом, если у того есть другие планы на этот объект.
Итак, новым пп. 12 п. 2 ст. 146 НК РФ в закрытый перечень операций, не являющихся объектом обложения НДС, включен дополнительный вид операций по реализации (передаче) имущества. Само имущество и его покупатель конкретизированы. При реализации аналогичного имущества без использования норм Закона N 159-ФЗ объект обложения НДС возникает (кстати, субарендатор госимущества не может воспользоваться преференциями Закона N 159-ФЗ). Налоговая база в таком случае определяется как сумма дохода от реализации (передачи) этого имущества с учетом налога. При этом покупатели (получатели) указанного имущества, за исключением физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями, признаются налоговыми агентами по НДС. Они обязаны исчислить расчетным методом (то есть по ставке 18/118) сумму налога, удержать ее из выплачиваемых доходов и уплатить в бюджет (п. 3 ст. 161 НК РФ).
В Письме Минфина России от 18.01.2011 N 03-07-11/11 разъяснено, что с 1 января 2009 г. при реализации госимущества, не закрепленного за госпредприятиями и учреждениями, составляющего казну области, физическим лицам, не являющимся индивидуальными предпринимателями, НДС уплачивается в бюджет налогоплательщиками, осуществляющими операции по реализации (передаче) данного имущества. Если, допустим, фонд имущества области осуществляет функции по продаже имущества области по поручению юрлица, на балансе которого числится госимущество, то налог уплачивает это юрлицо.

Подождать до второго квартала 2011 года

Согласно ст. 5 Закона N 395-ФЗ он вступает в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по НДС. В других положениях этой статьи, определяющих исключения из данного правила (иные сроки вступления в силу отдельных положений Закона N 395-ФЗ), замечаний относительно новшества, рассматриваемого в комментируемом Письме, не содержится. Закон опубликован в "Российской газете" 30 декабря 2010 г. Налоговым периодом по НДС является квартал (ст. 163 НК РФ). Поэтому Минфин России делает вывод, что новый пп. 12 п. 2 ст. 146 НК РФ вступает в силу с 1 апреля 2011 г., то есть с начала второго квартала 2011 г. Причем новая льгота "задним числом" не действует.
Заметим, что к нормам Закона N 395-ФЗ, которые по тому же принципу вступают в силу с 1 апреля 2011 г., относится уточнение еще одной льготы. Речь идет о пп. 11 п. 2 ст. 149 НК РФ. Не будет облагаться НДС реализация монет из драгоценных металлов, являющихся законным средством наличного платежа РФ или иностранного государства (группы государств). Пока из-под льготного налогообложения выводятся только коллекционные монеты из драгметаллов, для которых в пп. 11 п. 2 ст. 149 НК РФ имеется собственное определение для целей применения налоговой льготы.
Определение драгоценной монеты как средства наличного платежа дано в п. 27 Положения о совершении сделок с драгоценными металлами на территории РФ (утв. Постановлением Правительства РФ от 30.06.1994 N 756). В нем сказано, что монета, содержащая золото, серебро, платину и металлы платиновой группы и выпущенная в обращение ЦБ РФ, обязательна к приему по нарицательной стоимости (номиналу) на территории РФ во все виды платежей без ограничений, а также для зачисления на счета, во вклады, на аккредитивы и для перевода. Не допускается аналогичное использование монеты РФ, вышедшей из обращения на момент совершения платежа, а также монеты иностранных государств, за исключением случаев, установленных Банком России.
Что касается применения на практике обеих льгот, то здесь могут возникнуть проблемы переходного характера, которые, к сожалению, в Законе N 395-ФЗ не освещены. Официальных разъяснений по этому вопросу тоже пока не вышло.
Мы остановимся на таких проблемах в отношении приватизации "малышами" госимущества.
При изменении налогового законодательства в отношении другой льготы - освобождения от НДС (ст. 149 НК РФ) - предусмотрено следующее правило: в случае отмены освобождения от налогообложения или, наоборот, отнесения налогооблагаемых операций к освобожденным от НДС операциям налогоплательщики применяют тот порядок определения налоговой базы (или освобождения от налогообложения), который действовал на дату отгрузки товаров (работ, услуг) вне зависимости от даты их оплаты (п. 8 ст. 149 НК РФ).
НК РФ не устанавливает аналогичных переходных правил для ситуаций, когда из закрытого перечня операций, не являющихся объектом обложения НДС, исключаются какие-либо операции или, наоборот, к этому перечню добавляются новые операции. К тому же в НК РФ не предусмотрено применение аналогии закона. Тем не менее на практике такая аналогия в отдельных ситуациях допускается.
К примеру, в Письме от 07.03.2006 N ММ-6-03/233@ ФНС России, комментируя изменение в 2006 г. порядка применения нулевой ставки НДС, заявила, что согласно действующей практике при изменении порядка налогообложения НДС применяется тот порядок, который действовал на дату отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), то есть налоговики применили аналогию с п. 8 ст. 149 НК РФ. Аналогичная практика имела место при уменьшении в 2004 г. ставки НДС с 20 до 18%.
Таким образом, можно предположить, что согласно Закону N 395-ФЗ не будет признаваться объектом обложения НДС реализация недвижимости, которая производится по Закону N 159-ФЗ начиная с 1 апреля 2011 г. Исходя из этого предположения, проанализируем возможные проблемы в случае, когда возникновение права на новую льготу "вклинивается" в начатый и не завершенный до 1 апреля 2011 г. процесс приватизации госимущества.

Двойные проблемы налоговых агентов

Порядок расчетов с бюджетом по НДС, включая вычеты уплаченного налога, а также правила оформления счетов-фактур налоговыми агентами - покупателями госнедвижимости в нормативных актах прописаны недостаточно четко и вызывают много вопросов. Отсутствие в Законе N 395-ФЗ переходных положений усугубляет эти проблемы.
В Письме Минфина России от 30.07.2010 N 03-07-11/325 разъяснено, что при определении налоговой базы по муниципальному имуществу, реализуемому по выкупной цене, равной рыночной стоимости, определенной независимым оценщиком, следует исходить из того, что в эту стоимость включен НДС (на самом деле очень важно, чтобы данное условие было закреплено в договоре о выкупе госимущества). Значит, при изменении правил для обложения НДС (при исключении на основании Закона N 395-ФЗ суммы налога из рыночной цены) в отношении уже оцененного госимущества, если его приватизация (выкуп) не завершена к 1 апреля 2011 г., могут возникнуть вопросы с изменением цены договора выкупа объекта недвижимости.
К недвижимым вещам относятся, в частности, здания, сооружения, объекты незавершенного строительства, а также жилые и нежилые помещения (п. 1 ст. 130 ГК РФ, ст. 1 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ). Переход права собственности на недвижимость подлежит госрегистрации (п. 1 ст. 131 ГК РФ) и происходит после нее (п. 2 ст. 223 ГК РФ). Датой государственной регистрации прав является день внесения соответствующих записей о правах в ЕГРН (п. 3 ст. 2 Закона N 122-ФЗ). Следовательно, датой реализации, на которую следует ориентироваться при определении надлежащего порядка налогообложения НДС реализуемого объекта недвижимости, является дата госрегистрации права собственности на этот объект покупателя-"малыша".
Налоговые агенты, указанные в п. 3 ст. 161 НК РФ (в том числе покупатели госимущества), при исчислении НДС составляют счета-фактуры. Следовательно, если объекта НДС нет, то составлять счет-фактуру и платить НДС в бюджет не нужно. Такой вывод сделан в Письме Минфина России от 13.01.2010 N 03-07-11/03 по поводу выкупа земельного участка, составляющего муниципальную казну.
Реализацией товаров признается передача права собственности на товары. Момент фактической реализации товаров, работ или услуг определяется в соответствии с частью второй НК РФ (ст. 39 НК РФ). В п. 1 ст. 167 НК РФ сказано, что моментом определения налоговой базы по НДС, если иное не предусмотрено, в частности, п. 3 ст. 167 НК РФ, является наиболее ранняя из следующих дат:
- день отгрузки (передачи) товаров;
- день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров.
Пунктом 3 ст. 167 НК РФ предусмотрено иное: если товар не отгружается и не транспортируется, но происходит передача права собственности на этот товар, такая передача права собственности приравнивается к его отгрузке. Таким образом, применить льготу, установленную Законом N 395-ФЗ, можно только по объекту госнедвижимости, право собственности на который перейдет к покупателю начиная с 1 апреля 2011 г.
Допустим, покупатель-"малыш" выкупает госнедвижимость по договору аренды госнедвижимости с правом выкупа. Выкупные платежи перечисляются до 1 апреля 2011 г. Такие платежи можно считать авансом в счет оплаты приобретения основного средства.
Однако для налоговых агентов - покупателей госимущества существуют особенности расчетов с бюджетом по НДС. Обычные продавцы составляют счета-фактуры в двух экземплярах два раза - при получении предоплаты и при реализации. А у налоговых агентов составленные ими счета-фактуры используются самими составителями документа иногда по нескольку раз для регистрации как в книге продаж, так и в книге покупок.
Подробные разъяснения об оформлении налоговыми агентами счетов-фактур в единственном экземпляре ("самим себе") содержатся в Письме ФНС России от 12.08.2009 N ШС-22-3/634@. В нем говорится, что налоговые агенты - покупатели госимущества исчисляют НДС и уплачивают налог в бюджет при оплате товаров, то есть либо в момент предварительной оплаты (в полном объеме или при частичной оплате), либо в момент оплаты принятых на учет товаров. Выписать счет-фактуру можно не позднее пяти календарных дней считая с указанной даты.
Налоговая служба выделяет следующие условия предъявления налоговыми агентами НДС к вычету (п. 3 ст. 171 НК РФ):
- указанные налоговые агенты состоят на учете в налоговых органах и исполняют обязанности плательщика НДС;
- товары приобретены для использования в облагаемых НДС операциях;
- НДС при приобретении товаров уплачен в бюджет.
При перечислении аванса за товары налоговые агенты еще не могут подтвердить выполнение условия "товары приобретены". Поэтому, по мнению налоговиков, нормы о вычете покупателями НДС по авансам, перечисленным ими продавцам (п. 12 ст. 171, п. 9 ст. 172 НК РФ), применяют только налогоплательщики НДС. На налоговых агентов они не распространяются. Тем более что в этих нормах фигурируют счета-фактуры, выставленные продавцами. А налоговые агенты такой документ предъявить не могут. Следовательно, суммы НДС, уплаченные в бюджет налоговыми агентами, подлежат вычету в соответствии с п. 3 ст. 171 НК РФ при наличии счета-фактуры, составленного при предварительной оплате товаров, только после принятия на учет товаров и при наличии соответствующих первичных документов (подтверждающих факт их принятия на учет). Аналогичная позиция отражена в Письме Минфина России от 12.08.2010 N 03-07-11/355.
Следует иметь в виду, что существуют и противоположные мнения, согласно которым единственным условием для применения налоговым агентом вычета НДС является наличие документа, подтверждающего уплату в бюджет удержанного им налога, при условии что товары приобретаются для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения НДС (Постановление ФАС Поволжского округа от 28.10.2008 по делу N А65-610/2007-СА2-22 со ссылкой на Определение КС РФ от 02.10.2003 N 384-О).
Если арендатор - покупатель госимущества не принимал к вычету "авансовый" НДС с выкупных платежей, то при оприходовании объекта недвижимости, выкупленного после изменения порядка обложения НДС для приватизации госимущества (начиная с 1 апреля 2011 г.), у него должны возникнуть перерасчеты с бюджетом в связи с переплатой налога в бюджет.
С учетом мнения ФНС России (Письмо N ШС-22-3/634@) получается, что после оприходования приобретенной госнедвижимости в качестве основного средства у налогового агента возникает право на вычет уплаченного в бюджет "авансового" НДС. На самом деле это больше похоже на возврат НДС, так как вычет суммы "входного" налога по операциям, не являющимся объектом обложения НДС, не положен, поскольку этот налог в цене подобного товара попросту отсутствует.
Представляется, что выход из положения налоговым агентам - "малышам" должны подсказать официальные органы.
В качестве одного из возможных вариантов можно предположить, что в случае если реализация госимущества свершилась, начиная с 1 апреля 2011 г. такие налоговые агенты вправе предъявить к вычету уплаченный в бюджет "авансовый" НДС по расчетам, произведенным до указанной даты.
Аналогичный подход практиковался в ситуации с уменьшением ставки НДС с 20 до 18% с 1 января 2004 г. Тогда Минфин разъяснял следующее (Письмо от 08.12.2003 N 04-03-11/103). По поставкам товаров, подлежащим обложению НДС, начиная с 1 января 2004 г. этот налог исчисляется с учетом ставки НДС 18%, а сумма налога, уплаченная в бюджет с авансовых платежей, полученных в счет выполнения таких поставок в 2003 г. с учетом ставки налога в размере 20%, по нашему мнению, подлежит зачету в общеустановленном порядке.
В соответствии с п. 1 ст. 176 НК РФ в случае, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму НДС, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения, полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику в соответствии с положениями этой статьи. После представления налогоплательщиком налоговой декларации налоговый орган проверяет обоснованность суммы НДС, заявленной к возмещению, при проведении камеральной налоговой проверки.
В отсутствии иных задолженностей по федеральным налогам, соответствующим штрафам и пеням у налогового агента переплаченный НДС подлежит возврату или зачету в счет предстоящих платежей в бюджет (п. 6 ст. 176 НК РФ). Вопрос о возможности зачета такой переплаты НДС в счет налоговых задолженностей, возникших у данного лица как у налогоплательщика, весьма спорный, по нему много судебной практики.
Упрощенно схему бухгалтерских записей в рассматриваемом случае можно представить следующим образом:
Дебет 60 Кредит 51
- перечислена сумма аванса без НДС;
Дебет 19 Кредит 68
- начислен НДС с аванса в бюджет (до 01.04.2011);
Дебет 68 Кредит 51
- уплачен в бюджет НДС с аванса;
Дебет 60 Кредит 51
- перечислен НДС;
Дебет 08 Кредит 60
- отражены вложения в приобретаемый объект недвижимости;
Дебет 08 Кредит 60
- увеличена стоимость объекта на сумму уплаченного НДС;
Дебет 01 Кредит 08
- объект недвижимости принят к учету в составе основных средств (начиная с 01.04.2011);
Дебет 68 Кредит 19
- предъявлен к вычету НДС с аванса, уплаченного в бюджет.

Налоговые льготы, НДС