В целях модернизации обрабатывающих отраслей экономики и высокотехнологичных отраслей резидентам особых экономических зон предоставляются налоговые льготы в виде освобождений от уплаты налогов, снижения налоговых ставок и прочих преференций без каких-либо обязательств со стороны налогоплательщиков о целевом использовании высвобождаемых оборотных средств. Новый этап создания особых экономических зон в России связан с принятием Федерального закона от 22.07.2005 N 116-ФЗ "Об особых экономических зонах в РФ" (далее - Закон N 116-ФЗ). В связи с тем что особые экономические зоны созданы недавно, нет возможности провести комплексный анализ эффективности применения резидентами данных зон налоговых льгот и преференций. Анализ же российского законодательства и сравнение его с другими странами показывает системные недостатки, которые впоследствии могут привести к нерациональному расходованию государственных средств.
По налогу на прибыль организаций резиденты промышленно-производственной особой экономической зоны вправе в отношении собственных амортизируемых основных средств к норме амортизации применять коэффициент не выше 2. В отношении амортизируемых основных средств, используемых только для осуществления научно-технической деятельности, к основной норме амортизации резидент любой особой экономической зоны вправе применять коэффициент не более 3. Полагаем, что коэффициент 2 следует распространить на резидентов технико-внедренческой особой экономической зоны, которые могут использовать оборудование при создании продукции, включая изготовление и реализацию опытных партий. В отношении амортизации российское законодательство не обязывает налогоплательщиков использовать амортизационные отчисления строго на инвестиции в основной капитал, что приводит к использованию сумм амортизации на иные цели. По нашему мнению, следует ввести целевой характер амортизационных отчислений, которые должны использоваться на инвестиции в основной капитал. В расходы при определении налоговой базы по налогу на прибыль должны включаться амортизационные отчисления, фактически направленные на инвестиции в основной капитал. Следует ввести финансовые санкции за нецелевое использование начисленных сумм амортизационных отчислений в процентном отношении от выручки организации.
Если резидент особой экономической зоны примет решение зарегистрировать исключительные права на полученный результат научных исследований, то в налоговом учете признается нематериальный актив, стоимость которого включается в расходы через амортизацию. На момент заключения соглашения о ведении деятельности на территории особой экономической зоны и в течение года с даты заключения соглашения резиденту не допускается осуществление вложений в виде нематериальных активов (п. 2 ст. 12 Закона N 116-ФЗ). Полагаем, что приведенную норму Федерального закона следует исключить, предоставив резидентам особых экономических зон право осуществлять вложения в виде нематериальных активов. В этом случае резидент особой экономической зоны должен предоставить подробное технико-экономическое обоснование направлений использования данных нематериальных активов. Приведенное предложение будет стимулировать применение резидентами особых экономических зон результатов интеллектуальной деятельности.
По законодательству особые экономические зоны создаются в целях развития обрабатывающих отраслей экономики и высокотехнологичных отраслей. Соответственно, при прочих равных условиях убыточный резидент не может обеспечить достижение приведенных базовых целей. Для резидентов особых экономических зон предоставление льготы в виде переноса убытка на будущее, по нашему мнению, должно быть исключением. Факт получения убытка резидентом особой экономической зоны, во-первых, должен быть экономически обоснован в виде указания причин получения убытка. Во-вторых, резидент должен разработать систему мер по улучшению своих финансовых показателей в будущем. Данное экономическое обоснование резидент особой экономической зоны представляет в налоговый орган, который принимает решение о предоставлении или непредоставлении данной льготы.
Резидентам особых экономических зон законами субъектов РФ могут устанавливаться пониженные налоговые ставки налога на прибыль, подлежащего зачислению в бюджеты субъектов РФ, но не ниже 13,5%. Общим условием для применения пониженной налоговой ставки является ведение раздельного учета доходов (расходов), полученных (понесенных) от деятельности, осуществляемой на территории особой экономической зоны, и доходов (расходов), полученных (понесенных) при осуществлении деятельности за пределами особой экономической зоны. При отсутствии раздельного учета применяется ставка 20%. Порядок ведения раздельного учета в налоговом законодательстве не прописан. По нашему мнению, резидент особой экономической зоны должен самостоятельно разработать порядок ведения такого учета в учетной политике для целей налогообложения. Данное положение следовало бы отразить в налоговом законодательстве. Какие-либо дополнительные условия предоставления льготы (например, инвестирование высвобождаемых средств на капитальные вложения, создание специальных резервов) российское налоговое законодательство не предусматривает.
Интересен опыт Индии в плане развития технико-внедренческих особых экономических зон - технологических парков по разработке программного обеспечения (Soft Technology Parks - STP). Правительством Индии введены две взаимосвязанные системы: первая - льготы для развития предприятий в рамках STP; вторая - мониторинг последствий применения налоговых льгот. Предприятия, находящиеся на территории STP, могут импортировать без уплаты таможенной пошлины все виды товаров, включая сырье, компоненты и основные фонды, необходимые для производства программного обеспечения, оказания услуг в этой области, торговли или связанной с ними деятельности. Товары, за исключением основных фондов и запасных частей, должны быть использованы в течение 2 лет.
Для России из зарубежного опыта следует внедрить систему оценки эффективности налоговых льгот, что имеет важнейшее значение, поскольку работа в новых особых экономических зонах только началась. С другой стороны, отсутствие такой системы в течение 90-х гг. XX в. при создании особых режимов ведения предпринимательской деятельности привело к тому, что налоговые льготы не оказывали какого-либо положительного эффекта. Оценка эффективности представляет собой процедуру сопоставления результатов предоставления налоговых льгот и преференций резидентам особых экономических зон с учетом показателей бюджетной и социальной эффективности в разрезе видов деятельности на территории особой экономической зоны. С позиций бюджетной эффективности следует оценить влияние хозяйственной деятельности резидента особой экономической зоны, которому предоставлены налоговых льготы, на увеличение доходов и расходов бюджета. При оценке социальной эффективности устанавливаются социальные последствия предоставления налоговых льгот на изменение уровня и качества товаров (работ, услуг) для населения, рост показателя занятости населения в результате деятельности резидента особой экономической зоны - получателя льгот. Оценку эффективности, на наш взгляд, следует проводить в четыре этапа. На первом этапе должна проводиться инвентаризация предоставленных резидентам особой экономической зоны налоговых льгот. На втором этапе следует определить потери бюджета от предоставления налоговых льгот (определяется как произведение базы налога, на которую распространяется льгота, и налоговой ставки). На третьем этапе производится оценка бюджетной и социальной эффективности налоговых льгот. На четвертом этапе проводится оценка эффективности налоговых льгот путем сопоставления суммы потерь (суммы недополученных доходов) бюджета, обусловленных предоставлением льгот, с суммой бюджетной или социальной эффективности от предоставления налоговых льгот.
По налогу на имущество организаций в налоговом законодательстве России не решена проблема применения налоговой льготы по имуществу, которое изначально было приобретено или создано до получения статуса резидента особой экономической зоны, а затем было использовано для ведения деятельности на территории зоны. На практике существует налоговый риск по доначислению налога на имущество по такому имуществу. По нашему мнению, такое имущество не должно облагаться налогом на имущество организаций при условии предоставления резидентом особой экономической зоны технико-экономического обоснования направлений его использования.
В соответствии со ст. 395 Налогового кодекса РФ резиденты особой экономической зоны освобождаются от уплаты земельного налога в отношении земельных участков, расположенных на территории особой экономической зоны, сроком на 5 лет с момента возникновения права собственности на каждый земельный участок. В таком случае остается противоречие с Законом N 116-ФЗ, заключающееся в следующем: будет ли выкупленный участок, ставший частной собственностью, территорией особой экономической зоны? По Закону N 116-ФЗ территорией особой экономической зоны могут быть только территории, находящиеся в государственной и муниципальной собственности (п. 1 ст. 5 Закона N 116-ФЗ). По нашему мнению, следует изменить основание предоставления льготы, указав, что льгота предоставляется на 5 лет с момента начала ведения деятельности на территории особой экономической зоны.
Также в отношении резидентов особых экономических зон предусмотрено применение так называемой дедушкиной оговорки. Согласно ст. 38 Закона N 116-ФЗ акты налогового законодательства, ухудшающие положение налогоплательщиков - резидентов особых экономических зон, не применяются в отношении резидентов особых экономических зон в течение срока действия соглашения о ведении промышленно-производственной, технико-внедренческой деятельности. По данной "дедушкиной оговорке" не определено главное - что отнести к изменениям, ухудшающим положение резидентов особых экономических зон. Примерный перечень таких изменений приведен в п. 2 ст. 5 части первой Налогового кодекса РФ, который является открытым, а именно: введение новых налогов (сборов), повышение налоговых ставок (размеров сборов), установление новых обязанностей. По нашему мнению, для применения "дедушкиной оговорки" на законодательном уровне следует закрепить порядок расчета величины налоговой нагрузки на день начала реализации резидентом особой экономической зоны соответствующей программы и порядок установления факта увеличения этой величины. Предлагаемая нами методика заключается в следующем. На первом этапе резидент особой экономической зоны, заключивший соглашение о ведении деятельности на территории зоны, производит расчет начальной налоговой нагрузки. При этом резидент обязан вести раздельный бухгалтерский и налоговый учет доходов и расходов, осуществляемых на территории особой экономической зоны. Расчет начальной налоговой нагрузки производится на день начала деятельности по соответствующему соглашению, что определяется в бизнес-плане резидента. На втором этапе необходимо провести расчет увеличенной налоговой нагрузки. Увеличение величины налоговой нагрузки определяется резидентом методом сравнения двух величин: совокупной налоговой нагрузки за календарный год, в котором по расчетам резидента произошло это увеличение, совокупной начальной налоговой нагрузки за полный календарный год (если днем начала реализации соглашения является 1 января этого календарного года) или за часть календарного года (время со дня начала реализации резидентом соглашения до конца календарного года). Расчет начальной налоговой нагрузки производится по формуле:
ННН = СНн/В x 100%,
где ННН - начальная налоговая нагрузка (совокупная) за календарный год (часть календарного года), когда началось финансирование резидентом деятельности на территории особой экономической зоны;
СНн - сумма налогов (сборов), начисленная за календарный год (часть календарного года), в котором началось финансирование резидентом деятельности на территории особой экономической зоны, за исключением НДС, акцизов и пенсионных взносов;
В - выручка от продажи товаров (работ, услуг) по бухгалтерскому учету (строка 010 формы N 2 "Отчет о прибылях и убытках") за календарный год (часть календарного года), в котором началось финансирование резидентом деятельности на территории особой экономической зоны.
Зафиксировать увеличение налоговой нагрузки можно по следующей формуле:
ФУНН = (СНн1 - ЗК)/В x 100% - ННН,
где ФУНН - факт увеличения налоговой нагрузки (отклонение в размере величины совокупной налоговой нагрузки);
СНн1 - сумма налогов (сборов), начисленная за календарный год (часть календарного года), в котором по расчетам резидента произошло увеличение налоговой нагрузки (определяется по аналогии с показателем СНн);
ЗК - сумма налогов (сборов), исчисленная резидентом в случае принятия федеральных законов, законов субъектов РФ и органов местного самоуправления, которые ухудшают положение резидента (за исключением акцизов);
В - выручка от продажи товаров (работ, услуг) по бухгалтерскому учету (строка 010 формы N 2 "Отчет о прибылях и убытках") за календарный год (часть календарного года), в котором по расчетам резидента произошло увеличение величины совокупной налоговой нагрузки.
После проведения подобного расчета резидент особой экономической зоны в специальном бланке перечисляет нормы законодательства, которые повлекли это увеличение и не подлежащие применению. Факт увеличения налоговой нагрузки следует зафиксировать в решении администрации особой экономической зоны по заявлению резидента, которое подается в налоговый орган. К заявлению прикладываются: расчет увеличения налоговой нагрузки, данные отчетности. Налоговой орган рассматривает документы и направляет свое мотивированное заключение администрации особой экономической зоны и резиденту. Заключение налогового органа резидент особой экономической зоны может обжаловать в судебном порядке.