Косвенные расходы в налоговой учетной политике

В отличие от прямых расходов косвенным расходам в гл. 25 НК РФ уделено немного внимания. В то же время именно они позволяют существенно снизить объем налоговых платежей в бюджет за текущий отчетный период.
О том, какие моменты в части косвенных расходов следует учесть при составлении учетной политики для целей налогообложения (налоговой политики), мы и поговорим в настоящей статье.

Статья 318 НК РФ требует от налогоплательщиков, использующих метод начисления, все расходы отчетного (текущего) периода, связанные с производством и реализацией, подразделять на прямые и косвенные.

При этом указанная статья содержит лишь рекомендуемый состав прямых расходов, согласно которому в качестве таковых могут учитываться:
- материальные затраты на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве продукции и (или) образующих ее основу либо являющихся необходимым компонентом при ее производстве;
- материальные затраты на приобретение комплектующих изделий, используемых для монтажа, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика;
- расходы на оплату труда основного персонала, участвующего в процессе производства продукции;
- расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной частей трудовой пенсии, на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;
- суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве продукции.
Благодаря тому что перечень прямых расходов является открытым, налогоплательщик вправе включить в состав прямых расходов и любые иные расходы, исходя из специфики своей деятельности. Такое право предоставляет абз. 10 п. 1 ст. 318 НК РФ (Письмо Минфина России от 25.05.2010 N 03-03-06/2/101).
Имейте в виду, отсутствие в налоговой политике закрепленного состава прямых расходов влечет за собой определенную свободу действий фискалов при проверке. Они будут руководствоваться перечнем прямых расходов, рекомендуемым законодательством, и обязательно постараются пересчитать налоги в пользу бюджета. Поэтому в целях снижения налоговых рисков рекомендую не игнорировать требование закона в части закрепления состава прямых расходов в налоговой политике.
Следовательно, все иные расходы налогоплательщика, связанные с производством и реализацией, автоматически будут признаваться косвенными, за исключением внереализационных расходов, состав которых поименован в ст. 265 НК РФ.
Напомню, в силу ст. 253 НК РФ расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя:
- расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав);
- расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии;
- расходы на освоение природных ресурсов;
- расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки;
- расходы на обязательное и добровольное страхование;
- прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.
Согласно п. 2 ст. 253 НК РФ расходы, связанные с производством и реализацией, подразделяются на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации и прочие расходы.
Исходя из этого, можно сказать, что спектр косвенных расходов налогоплательщика весьма широк. Однако их состав в налоговой политике закреплять не нужно, достаточно установить свой состав прямых расходов.
Так как перечень прочих расходов, связанных с производством и реализацией, является открытым, то понятно, что его расширение, в свою очередь, приведет у налогоплательщика к увеличению состава косвенных расходов. В связи с этим компаниям, у которых какие-то виды расходов встречаются часто, рекомендую дополнить свой состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией. Так, например, организации торговли могут на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ учитывать в составе прочих расходов расходы на оплату услуг курьерской службы, а также относить в состав указанных расходов плату за почтовую доставку товаров, расходы за продвижение товаров на рынке (не реклама) и т.д.
Замечу, финансисты относят расходы налогоплательщика на так называемый мерчандайзинг в состав рекламных расходов. В частности, такая точка зрения изложена в Письме Минфина России от 27.04.2010 N 03-03-06/1/294. На мой взгляд, более логично учитывать их в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.
Кроме того, в качестве прочих расходов, связанных с производством и реализацией, могут учитываться и периодические платежи за приобретенные права на результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (пп. 8 п. 2 ст. 256 НК РФ). Такие виды расходов, как показывает практика, сегодня довольно часто встречаются в хозяйственной деятельности организаций.
Разница между прямыми и косвенными расходами состоит в порядке их признания расходами текущего отчетного (налогового) периода.
Косвенные расходы, связанные с производством и реализацией, осуществленные в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме признаются расходами текущего отчетного (налогового) периода. На это указывает п. 2 ст. 318 НК РФ (Письмо Минфина России от 25.03.2010 N 03-03-06/1/182).
Прямые расходы признаются расходами текущего отчетного периода лишь в той части, в которой они учтены в соответствии с правилами ст. 319 НК РФ в стоимости реализованной продукции (работ, услуг).
Как видим, именно косвенные расходы позволяют налогоплательщику существенно снизить размер налоговых платежей в бюджет. Следовательно, чем больше расходов будет отнесено в состав косвенных, тем это выгоднее будет компании, так как позволит значительно сократить расходы, приходящиеся на незавершенное производство и продукцию, находящуюся на складах. Именно поэтому у многих возникает желание признать все свои расходы косвенными, тем более что из буквального прочтения ст. 318 НК РФ не следует, что это запрещено законодательством.
Однако такой подход может повлечь за собой весьма печальные последствия, так как в силу ст. 318 НК РФ данное право, по сути, предоставлено лишь одной категории налогоплательщиков - налогоплательщикам, оказывающим различного рода услуги, на что указывает п. 2 этой статьи.
Аналогичного подхода придерживается и Минфин России (Письма от 15.06.2011 N 03-03-06/1/348, от 26.01.2006 N 03-03-04/1/60 и др.). При этом фирмы, занятые в сфере услуг, возможность признавать все свои расходы косвенными также должны закрепить в своей налоговой политике.
Обратите внимание: в отношении некоторых видов косвенных расходов общее правило списания на расходы текущего отчетного (налогового) периода не применяется, так как по ним установлены специальные правила списания. В частности, к таким косвенным расходам относятся расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки (НИОКР), расходы на обязательное и добровольное страхование и т.д.
С 1 января 2012 г. в целях налогообложения расходами на НИОКР признаются расходы, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), к созданию новых или усовершенствованию применяемых технологий, методов организации производства и управления.
Согласно п. 2 ст. 262 НК РФ к расходам налогоплательщика на НИОКР относятся:
- суммы амортизации по основным средствам и нематериальным активам (за исключением зданий и сооружений), используемым для выполнения НИОКР, начисленные в соответствии с гл. 25 НК РФ за период, определяемый как количество полных календарных месяцев, в течение которых основные средства и нематериальные активы использовались исключительно для выполнения НИОКР;
- суммы расходов на оплату труда работников, участвующих в выполнении НИОКР за период работы над этими разработками.
В состав данного вида расходов на НИОКР включаются:
- суммы, начисленные по тарифным ставкам, должностным окладам, сдельным расценкам или в процентах от выручки в соответствии с принятыми у налогоплательщика формами и системами оплаты труда;
- начисления стимулирующего и (или) компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда;
- суммы платежей (взносов) работодателей по договорам обязательного страхования, суммы взносов работодателей, уплачиваемых в соответствии с Федеральным законом от 30.04.2008 N 56-ФЗ "О дополнительных страховых взносах на накопительную часть трудовой пенсии и государственной поддержке формирования пенсионных накоплений", а также суммы платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения), заключенным в пользу работников со страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами), имеющими соответствующие лицензии;
- расходы на оплату труда работников, не состоящих в штате организации-налогоплательщика, за выполнение ими работ по заключенным договорам гражданско-правового характера (включая договоры подряда), за исключением оплаты труда по договорам гражданско-правового характера, заключенным с индивидуальными предпринимателями;
- материальные расходы, предусмотренные пп. 1 - 3, 5 п. 1 ст. 254 НК РФ, непосредственно связанные с выполнением НИОКР;
- стоимость работ по договорам на выполнение научно-исследовательских работ, договорам на выполнение опытно-конструкторских и технологических работ - для налогоплательщика, выступающего в качестве заказчика научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок;
- отчисления на формирование фондов поддержки научной, научно-технической и инновационной деятельности, созданных в соответствии с Федеральным законом от 23.08.1996 N 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике" (далее - Закон N 127-ФЗ), в сумме не более 1,5% доходов от реализации, определяемых в соответствии со ст. 249 НК РФ.
Список расходов на НИОКР не является исчерпывающим, так как законодатель допускает учитывать в их составе другие расходы, непосредственно связанные с НИОКР, но не более 75% суммы расходов на оплату труда сотрудников, участвующих в разработках.
Имейте в виду, расходы на оплату труда сотрудников, участвующих в разработках, учитываются в составе НИОКР в полном объеме только при условии, что указанные сотрудники в период ведения опытно-конструкторских разработок не привлекались к иным работам.
В противном случае расходами на НИОКР признаются соответствующие суммы расходов на оплату труда указанных работников, исчисленные пропорционально времени, в течение которого эти работники привлекались для выполнения НИОКР.
Учитывая, что перечень расходов на НИОКР не является исчерпывающим, в налоговой политике целесообразно закрепить свой состав расходов на НИОКР.
Как следует из п. 4 ст. 262 НК РФ, расходы налогоплательщика на НИОКР (за исключением отчислений на формирование фондов) включаются в состав расходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором соответствующие НИОКР завершены и (или) сторонами подписан акт сдачи-приема работ.
При этом законом закреплено право налогоплательщика включать расходы на НИОКР в состав прочих расходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором завершены такие исследования или разработки (отдельные этапы работ), если иное не предусмотрено ст. 262 НК РФ.
Если данное право используется, то это отражается в налоговой политике компании.
Порядок списания расходов на НИОКР не ставится в зависимость от полученного результата.
Исходя из буквального прочтения п. 5 ст. 262 НК РФ, аналогичное правило списания применяется и в части сверхнормативных "других расходов, непосредственно связанных с НИОКР".
Организация, осуществляющая расходы на НИОКР, согласно Перечню научных исследований и опытно-конструкторских разработок, утвержденному Постановлением Правительства РФ от 24.12.2008 N 988, при списании расходов на НИОКР вправе пользоваться специальным коэффициентом 1,5, применяемым к размеру фактических затрат на НИОКР. Если налогоплательщик использует данное право, то это положение вносится в налоговую политику организации. Данные расходы на НИОКР признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором были произведены соответствующие расходы.
В части таких расходов на НИОКР, как суммы амортизации по основным средствам и нематериальным активам (за исключением зданий и сооружений), используемым для выполнения НИОКР, нужно обратить особое внимание тем фирмам, которые амортизируют имущество нелинейным методом с учетом повышающих коэффициентов, предусмотренных ст. 259.3 НК РФ.
В силу п. 13 ст. 258 НК РФ объекты амортизируемого имущества, используемые для выполнения НИОКР, формируют подгруппу в составе амортизационной группы, и учет таких амортизационных групп и подгрупп ведется отдельно.
При этом все правила создания или ликвидации группы, увеличения или уменьшения суммарного баланса группы распространяются на подгруппы, и к ним применяется норма амортизации, уточненная с помощью повышающего (понижающего) коэффициента.
Специальный порядок списания определен гл. 25 НК РФ и в части таких расходов, как расходы на страхование.
Напомню, организации, исчисляющие налог на прибыль по методу начисления, при учете данных расходов руководствуются нормами п. 6 ст. 272 НК РФ: расходы по обязательному и добровольному страхованию (негосударственному пенсионному обеспечению) признаются в качестве расхода в том отчетном (налоговом) периоде, в котором налогоплательщиком были перечислены денежные средства на оплату страховых (пенсионных) взносов.
По договорам страхования, заключенным на срок более одного отчетного периода с условием уплаты страхового (пенсионного) взноса разовым платежом или в рассрочку, расходы признаются равномерно в течение срока действия договора пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде (Письмо Минфина России от 23.04.2009 N 03-03-06/1/275).
Таким образом, косвенные расходы не всегда в полном объеме относятся на расходы текущего отчетного (налогового) периода.
Кроме того, не следует забывать и о норме п. 1 ст. 272 НК РФ, на основании которой контролирующие органы запрещают единовременно признавать в расходах текущего отчетного (налогового) периода "растянутые во времени" расходы.
Спорным является вопрос: может ли организация признать для целей налогообложения расходы, осуществленные в текущем отчетном (налоговом) периоде, налогооблагаемыми расходами при отсутствии полученного дохода?
В Письме УФНС России по г. Москве от 26.12.2006 N 20-12/115144 на этот вопрос дан отрицательный ответ.
По мнению фискалов, запрет на признание расходов в данном случае вытекает из норм ст. 318 НК РФ, которая, как известно, обязывает компании, использующие метод начисления, распределять свои расходы, связанные с производством и реализацией, на прямые и косвенные.
Согласно ст. 318 НК РФ прямые расходы относятся к затратам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со ст. 319 НК РФ.
Иначе говоря, сумма прямых расходов учитывается при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организацией только при получении доходов от производства и реализации товаров (работ, услуг) данного отчетного (налогового) периода.
Для того чтобы учесть в целях налогообложения прибыли косвенные расходы, возникшие у налогоплательщика, они должны отвечать принципам признания расходов для целей налогообложения прибыли, изложенным в п. 1 ст. 252 НК РФ.
В случае если организация в конкретном отчетном (налоговом) периоде не осуществляет деятельности, направленной на получение доходов, то она не может учесть косвенные расходы при формировании налоговой базы по налогу на прибыль.
Нужно сказать, что такая позиция достаточно спорная. Ведь из ст. 252 НК РФ не вытекает, что расходы признаются налогооблагаемыми по мере получения дохода, главное, чтобы они были произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Поэтому, на мой взгляд, косвенные расходы, осуществленные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода даже в случае отсутствия в текущем отчетном периоде доходов от производства и реализации.
В этом случае косвенные расходы налогоплательщика сформируют отрицательный финансовый результат - убыток налогоплательщика.
Кстати, с таким подходом соглашается и Минфин России (Письмо от 25.08.2010 N 03-03-06/1/565) и суды (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 18.02.2009 по делу N А81-1461/2008).
Таким образом, несмотря на то что косвенные расходы по сути не являются самостоятельным элементом налоговой политики, к их составу нужно подходить очень продуманно, так как грамотный состав косвенных расходов позволяет значительно снизить налоговую нагрузку, причем совершенно законным способом.

Расходы, Учетная политика