Контролируемые сделки

Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации от 31.07.1998 N 146-ФЗ

Положения ст. 20 "Взаимозависимые лица" и ст. 40 "Принципы определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения" НК РФ продолжают применяться с 01.01.2012 в отношении сделок, доходы и расходы по которым в целях исчисления налога на прибыль признаны до этой даты (п. 6 ст. 4 Федерального закона от 18.07.2011 N 227-ФЗ). Следовательно, такие сделки будут продолжать контролироваться на основании этих положений в рамках выездных и камеральных проверок, при проверках уточненных налоговых деклараций (расчетов) за налоговые периоды 2009, 2010, 2011 гг., а налоговые органы вправе требовать в соответствующих случаях документы, связанные с исчислением налогов (ст. ст. 88, 89, 81 НК РФ). Если же доходы (расходы) будут признаны в целях гл. 25 НК РФ после 01.01.2012, то они подпадают под оценку их по правилам разд. V.1 НК РФ (относятся ли они к контролируемым сделкам).

В п. 3 ст. 105.3 НК РФ предусмотрено следующее. При определении налоговой базы с учетом цены товара (работы, услуги), примененной сторонами сделки для целей налогообложения (далее - цена, примененная в сделке), указанная цена признается рыночной, если федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, не доказано обратное либо если налогоплательщик не произвел самостоятельно корректировку сумм налога в соответствии с п. 6 ст. 105.3 НК РФ.
Налогоплательщик вправе самостоятельно применить для целей налогообложения цену, отличающуюся от цены, примененной в указанной сделке, если цена, фактически примененная в указанной сделке, не соответствует рыночной. В п. 1 ст. 40 НК РФ изложено по-другому. Если иное не предусмотрено в ст. 40 НК РФ, для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен. Можно сделать вывод, что по сделкам до 01.01.2012 не был определен субъект, который должен доказывать соответствие цены сделки рыночной.

Теперь с 2012 г. эта обязанность закреплена за налоговым органом. При этом налогоплательщик также вправе провести корректировку цены в порядке, указанном в п. 6 ст. 105.3 НК РФ.

Объекты контроля цен

НК РФ регламентирует порядок контроля цен по сделкам с товарами, работами, услугами (гл. 3, 7, 14.1, 14.2, 14.3 НК РФ). Сделки с имущественными правами к контролируемым прямо не отнесены (так было и до 01.01.2012). В связи с этим права налоговых органов, связанные с нормами контроля цен, на сделки с имущественными правами не могут быть распространены однозначно. Понятие и перечень имущественных прав в законодательстве РФ прямо не определены, в ст. 128 ГК РФ лишь указано, что имущественные права относятся к объектам гражданских прав как иное имущество. Их оборотоспособность как объектов гражданских прав определена в ст. 129 ГК РФ.
Для целей налогообложения общее понятие имущественных прав (в т.ч. прав на доли в уставном капитале), в отличие от понятий товара, работы, услуги, до настоящего времени в части первой НК РФ не сформулировано, причем в ст. 38 НК РФ лишь указано, что объектом налогообложения может являться иной объект, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога. Особенности налогообложения сделок по реализации имущественных прав указаны в гл. 21 и 25 НК РФ.

Пример. Допустим, организация осуществляет сделки по реализации имущественных прав с взаимозависимыми лицами. Относятся ли такие сделки с 01.01.2012 к контролируемым? Нет, не относятся как до, так и после 01.01.2012, поскольку в рамках нового раздела НК РФ они не расцениваются как сделки по реализации товаров (работ, услуг).

Не исключено, что споров в судах по какому-либо конкретному виду имущественных прав не будет, поскольку позиции курирующих ведомств в отношении применения нового порядка по контролю цен пока не опубликованы, а судебная практика появится не ранее 2014 г.
Следует заметить, в частности, что в Разъяснениях Минфина России "По вопросам применения раздела V.1 Налогового кодекса РФ" приведена позиция о том, что сделки по предоставлению беспроцентного займа между взаимозависимыми лицами или выдаче поручительства в обеспечение исполнения обязательств взаимозависимого лица в случаях, предусмотренных НК РФ (со ссылками на п. п. 1 и 3 ст. 105.3, п. п. 1 и 9 ст. 105.14 НК РФ), могут признаваться контролируемыми. Проверяющие с этим согласятся, если отношения между взаимозависимыми лицами (или с участием одного из них) соответствуют определению предпринимательской деятельности (п. 1 ст. 2 ГК РФ).

Формат проверки

Контроль соответствия цен, примененных в контролируемых сделках, рыночным производится в рамках самостоятельной проверки и не может быть предметом выездных и камеральных проверок (абз. 3 п. 1 ст. 105.17 НК РФ).

Представление документации налогоплательщиком в целях налогового контроля

Для целей контроля налогоплательщик по требованию федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов, представляет документацию относительно конкретной сделки (группы однородных сделок), указанной в требовании на основании ст. 105.15 НК РФ. Причем требования о представлении документации, об отдельной проверке и уведомлении за периоды с 01.01.2012 до 01.01.2014 (п. 7 ст. 4 Федерального закона от 18.07.2011 N 227-ФЗ, ст. ст. 105.15 - 105.17 НК РФ) применяются в случаях, когда сумма доходов по всем контролируемым сделкам, совершенным налогоплательщиком в календарном году с одним лицом (несколькими одними и теми же лицами, являющимися сторонами контролируемых сделок), превышает: в 2012 г. - 100 млн руб., в 2013 г. - 80 млн руб.

Признаки контролируемых сделок

Контролируемые сделки - это сделки между взаимозависимыми лицами и приравненные к ним (ст. 105.14 НК РФ). Цены, примененные в контролируемых сделках, налоговые органы вправе проверить на соответствие рыночным (п. 1 ст. 105.1 НК РФ).
Фактически под контроль попадают не только сделки между взаимозависимыми лицами, но и приравненные к ним сделки между независимыми (невзаимозависимыми) лицами с учетом особенностей, предусмотренных ст. 105.14 НК РФ. Эти условия в рамках п. 1 ст. 105.14 НК РФ дифференцированы по трем основным группам (см. таблицу).

Таблица

Основные квалифицирующие группы

Контролируемые сделки в рамках п. 1 ст. 105.14 НК РФ	Основные квалифицирующие признаки группы сделок
1. Сделки между взаимозависимыми лицами (п. 1 ст. 105.14 НК РФ)	Перечень оснований признания взаимозависимости лиц не является закрытым (хотя в п. 2 ст. 105.1 НК РФ указано лишь 11 оснований, исходя из п. 7 ст. 105.1 и п. 10 ст. 105.14 НК РФ, иные основания зависимости могут быть признаны в суде)
2. Сделки между независимыми лицами (приравненные к сделкам между взаимозависимыми лицами, п. 1 ст. 105.14 НК РФ) дифференцированы по трем группам:
2.1. Совокупность сделок по реализации (перепродаже) товаров (выполнению работ, оказанию услуг), совершаемых с участием (при посредничестве) лиц с учетом особенностей, предусмотренных в пп. 1 п. 1 ст. 105.14 НК РФ	Перечень признаков "приравненности" приведен в примечании к таблице. Суммовой предел доходов для совокупности указанных сделок не установлен
2.2. Сделки в области внешней торговли товарами мировой биржевой торговли (пп. 2 п. 1 ст. 105.14 НК РФ)	1. Их предметом являются товары, входящие в состав товарных групп (п. 5 ст. 105.14 НК РФ): - нефть и товары, выработанные из нефти; - черные металлы; - цветные металлы; - минеральные удобрения; - драгоценные металлы и драгоценные камни. 2. Сумма доходов по таким сделкам должна превышать 60 млн руб. за календарный год (п. 7 ст. 105.14 НК РФ)
2.3. Сделки, одной из сторон которых является лицо, местом регистрации, либо местом жительства, либо местом налогового резидентства которого являются государство или территория, включенные в Перечень государств и территорий, утверждаемый Минфином России (пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ, в перечне "офшоров" указано таковых 42), в т.ч. если деятельность российской организации образует там постоянное представительство (пп. 3 п. 1 ст. 105.14 НК РФ)	Сумма доходов по таким сделкам должна превышать 60 млн руб. за календарный год (п. 7 ст. 105.14 НК РФ)

Примечание. Приравниваются к сделкам между взаимозависимыми лицами в целях НК РФ следующие сделки между независимыми лицами (пп. 1 п. 1 ст. 105.14 НК РФ): совокупность сделок по реализации (перепродаже) товаров (выполнению работ, оказанию услуг), совершаемых с участием (при посредничестве) лиц, не являющихся взаимозависимыми (с учетом особенностей, предусмотренных настоящим подпунктом).
Указанную в настоящем подпункте совокупность сделок приравнивают к сделке между взаимозависимыми лицами, не принимая во внимание наличие третьих лиц, с участием (при посредничестве) которых совершается такая совокупность сделок, при условии, что такие третьи лица, не признаваемые взаимозависимыми и принимающие участие в указанной совокупности сделок:
- не выполняют в этой совокупности сделок никаких дополнительных функций, за исключением организации реализации (перепродажи) товаров (выполнения работ, оказания услуг) одним лицом другому лицу, признаваемому взаимозависимым с этим лицом;
- не принимают на себя никаких рисков и не используют никаких активов для организации реализации (перепродажи) товаров (выполнения работ, оказания услуг) одним лицом другому лицу, признаваемому взаимозависимым с этим лицом.
Правила "приравненности" сделок к сделкам между взаимозависимыми лицами (указанные в этом пп. 1 п. 1 ст. 105.14 НК РФ) с участием независимых налогоплательщиков, находящихся на спецрежимах ЕНВД и ЕСХН, применяются только с 1 января 2014 г. (п. 2 ст. 4 Федерального закона от 18.07.2011 N 227-ФЗ).
Сделка в рамках п. 2 ст. 105.14 НК РФ (п. 3 ст. 4 Федерального закона от 18.07.2011 N 227-ФЗ) между взаимозависимыми лицами, местом регистрации, либо местом жительства, либо местом налогового резидентства всех сторон и выгодоприобретателей по которой является РФ, признается контролируемой (если иное не предусмотрено п. п. 3, 4 и 6 ст. 105.14 НК РФ) при наличии хотя бы одного из следующих обстоятельств, поименованных в подпунктах п. 2 ст. 105.14 НК РФ:
1) если сумма доходов по сделкам за календарный год составляет более: 3 млрд руб. - за 2012 г., 2 млрд руб. - за 2013 г., 1 млрд руб. - начиная с 2014 г.;
2) одна из сторон сделки является плательщиком налога на добычу полезных ископаемых (далее - НДПИ), исчисляемого по налоговой ставке, установленной в процентах, и предметом сделки является добытое полезное ископаемое, признаваемое для указанной стороны сделки объектом обложения НДПИ, при добыче которого налогообложение производится по налоговой ставке, установленной в процентах. В этом случае доходы за календарный год должны превысить 60 млн руб.;
3) хотя бы одна из сторон сделки является налогоплательщиком, применяющим один из следующих специальных налоговых режимов: ЕСХН или ЕНВД (если соответствующая сделка заключена в рамках такой деятельности), при этом в числе других лиц, являющихся сторонами указанной сделки, есть лицо, не применяющее указанные специальные налоговые режимы. В этом случае доходы за календарный год должны превысить 100 млн руб.;
4) хотя бы одна из сторон сделки освобождена от обязанностей плательщика налога на прибыль организаций или применяет к налоговой базе по указанному налогу налоговую ставку 0% (п. 5.1 ст. 284 НК РФ, т.е. со статусом участника проекта в соответствии с Федеральным законом "Об инновационном центре "Сколково"), при этом другая сторона (стороны) сделки не освобождена (не освобождены) от этих обязанностей и не применяет (не применяют) налоговую ставку 0% по указанным обстоятельствам. В этом случае доходы за календарный год должны превысить 60 млн руб.;
5) хотя бы одна из сторон сделки является резидентом особой экономической зоны, налоговый режим в которой предусматривает специальные льготы по налогу на прибыль организаций (по сравнению с общим налоговым режимом в соответствующем субъекте Российской Федерации), при этом другая сторона (стороны) сделки не является (не являются) резидентом такой ОЭЗ. В этом случае доходы за календарный год должны превысить 60 млн руб. (этот подпункт применяется с 01.01.2014, п. 4 ст. 4 Федерального закона от 18.07.2011 N 227-ФЗ).

Обратите внимание! Возможность получения не относящихся к контролируемым доходов до 3 млрд руб. в 2012 г. имеется только и исключительно у лиц (указанных в абз. 1 п. 2 ст. 105.14 НК РФ), не подпадающих под поименованные с соответствующим пределом доходов (в приведенных выше пп. 2, 3, и 4 п. 2 ст. 105.14 НК РФ), т.е. если нет ни одного участника сделки (сделок), который бы являлся либо плательщиком НДПИ в случае пп. 2 п. 2 ст. 105.14 НК РФ, либо налогоплательщиком, применяющим ЕСХН или ЕНВД в случае пп. 3 п. 2 ст. 105.14 НК РФ, либо имел статус участника проекта "Сколково" в случае пп. 4 п. 2 ст. 105.14 НК РФ.

В этом случае в отношении налогоплательщиков, получивших доходы не более 3 млрд руб. в 2012 г. (при соблюдении условий абз. 1 п. 2 ст. 105.14 НК РФ), правило об уведомлении в адрес ИФНС о проведении ими контролируемых сделок за 2012 календарный год по сроку до 20 мая 2013 г. включительно не действует.

Взаимозависимость лиц

Положения ст. 20 НК РФ о признании лиц взаимозависимыми продолжают применяться в отношении сделок, доходы и расходы по которым в целях налога на прибыль признаны до 01.01.2012 (п. 6 ст. 4 Федерального закона от 18.07.2011 N 227-ФЗ).
Если же доходы (расходы) по сделкам будут признаны после этой даты, то будет применяться новый порядок признания лиц взаимозависимыми (ст. ст. 105.1, 105.2 НК РФ), перечень оснований взаимозависимости по которому расширен и фактически закрытым не является.
Перечень оснований признания взаимозависимости лиц не является закрытым (п. 2 ст. 105.1, п. 7 ст. 105.1 и п. 10 ст. 105.14 НК РФ):
1) организации, если одна из них прямо и (или) косвенно участвует в другой. Доля такого участия должна составлять более 25%;
2) физическое лицо и организация, если физлицо прямо и (или) косвенно участвует в данной организации. Доля участия также должна составлять более 25%;
3) организации, если одно и то же лицо прямо и (или) косвенно участвует в этих организациях. Доля участия в каждой организации должна составлять более 25%;
4) организация и лицо, которое уполномочено назначать или избирать единоличный исполнительный орган этой организации (не менее 50% состава ее коллегиального исполнительного органа или совета директоров);
5) организации, единоличные исполнительные органы которых либо не менее 50% состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) которых назначены или избраны по решению одного и того же лица (физического лица совместно с его взаимозависимыми лицами, указанными в пп. 11);
6) организации, в которых более 50% состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) составляют одни и те же физические лица совместно с взаимозависимыми лицами, указанными в пп. 11);
7) организация и лицо, осуществляющее полномочия ее единоличного исполнительного органа;
8) организации, в которых полномочия единоличного исполнительного органа осуществляет одно и то же лицо;
9) организации и (или) физические лица в случае, если доля прямого участия каждого предыдущего лица в каждой последующей организации составляет более 50%;
10) физические лица в случае, если одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению;
11) физлицо, его супруг (супруга), родители (в т.ч. усыновители), дети (в т.ч. усыновленные), полнородные и неполнородные братья и сестры, опекун (попечитель) и подопечный.

Обратите внимание! Не наступает взаимозависимость, если такими лицами являются дяди, тети, племянники и племянницы, дедушки, бабушки (см., например, Письма Минфина России от 03.04.2012 N 03-04-05/7-428, от 02.04.2012 N 03-04-05/9-408). ФНС России в Письме от 23.04.2012 N ЕД-4-3/6821@ сообщила, что после расторжения брака бывшие супруги, а равно физическое лицо и родственники его бывшего супруга не могут быть признаны взаимозависимыми, за исключением случаев, указанных в п. п. 6 и 7 ст. 105.1 НК РФ (такие лица вправе признать себя взаимозависимыми самостоятельно либо могут быть признаны в суде).

Иные основания взаимозависимости

В п. 7 ст. 105.1 НК РФ (с учетом абз. 1 п. 1 ст. 105.1 НК РФ) определено следующее.
Суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям (помимо перечисленных в п. 2 ст. 105.1 НК РФ): если особенности отношений между лицами могут оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых этими лицами, и (или) экономические результаты деятельности этих лиц или деятельности представляемых ими лиц, указанные в настоящем пункте, лица признаются взаимозависимыми для целей налогообложения (далее - взаимозависимые лица).
Для признания взаимной зависимости лиц учитывается влияние, которое может оказываться в силу участия одного лица в капитале других лиц в соответствии с заключенным между ними соглашением либо при наличии иной возможности одного лица определять решения, принимаемые другими лицами. При этом такое влияние учитывается независимо от того, может ли оно оказываться одним лицом непосредственно и самостоятельно или совместно с его взаимозависимыми лицами, признаваемыми таковыми в соответствии со ст. 105.1 НК РФ (абз. 2 п. 1 ст. 105.1 НК РФ).
По заявлению федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов, суд может признать сделку контролируемой при наличии достаточных оснований полагать, что указанная сделка является частью группы однородных сделок, совершенных в целях создания условий, при которых такая сделка не отвечала бы признакам контролируемой сделки (п. 10 ст. 105.14 НК РФ).
Не признаются контролируемыми сделками (п. 4 ст. 105.14 НК РФ) следующие, независимо от того, удовлетворяют ли сделки условиям, предусмотренным в п. п. 1 - 3 ст. 105.14 НК РФ (условиям "приравненности" к контролируемым):
1) сторонами которых являются участники одной и той же консолидированной группы налогоплательщиков (ст. 25.1 гл. 3.1 НК РФ, далее - КГН), за исключением сделок, предметом которых является добытое полезное ископаемое, признаваемое объектом обложения НДПИ, при добыче которого налогообложение производится по налоговой ставке, установленной в процентах.

Обратите внимание! КГН признается созданной с 01.01.2012, если документы о создании КГН представлены в налоговый орган не позднее 31.03.2012, тогда и налог на прибыль уплачивается с этой даты уже в рамках КГН;

2) сторонами которых являются лица, удовлетворяющие одновременно следующим требованиям:
- указанные лица зарегистрированы в одном субъекте Российской Федерации;
- указанные лица не имеют обособленных подразделений на территориях других субъектов Российской Федерации, а также за пределами Российской Федерации;
- указанные лица не уплачивают налог на прибыль организаций в бюджеты других субъектов Российской Федерации;
- указанные лица не имеют убытков (включая убытки прошлых периодов, переносимые на будущие налоговые периоды), принимаемых при исчислении налога на прибыль организаций;
- отсутствуют обстоятельства для признания совершаемых такими лицами сделок контролируемыми в соответствии с пп. 2 - 5 п. 2 ст. 105.14 НК РФ (эти условия приведены в теме "Сделка в рамках п. 2 ст. 105.14 НК РФ...").

Какие налоги по сделкам попадают под контроль

Сделки признаются контролируемыми (п. 11 ст. 105.14 НК РФ) с учетом положений п. 13 ст. 105.3 НК РФ.
Иными словами, правила, предусмотренные разд. V.1 НК РФ, распространяются на сделки, осуществление которых влечет необходимость учета хотя бы одной стороной таких сделок доходов, расходов и (или) стоимости добытых полезных ископаемых, что приводит к увеличению и (или) уменьшению налоговой базы по следующим налогам:
- налогу на прибыль организаций;
- НДФЛ, уплачиваемому в соответствии со ст. 227 НК РФ;
- НДПИ (если одна из сторон сделки является плательщиком указанного налога и предметом сделки является добытое полезное ископаемое, признаваемое для налогоплательщика объектом обложения НДПИ, при добыче которых налогообложение производится по налоговой ставке, установленной в процентах);
- НДС (если одной из сторон сделки является организация (индивидуальный предприниматель), не являющаяся (не являющийся) плательщиком НДС или освобожденная (освобожденный) от исполнения обязанностей налогоплательщика по НДС.
Полнота исчисления и уплаты этих налогов проверяется федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов (п. 4 ст. 105.3 НК РФ), при осуществлении налогового контроля в порядке, предусмотренном гл. 14.5 НК РФ.

Порядок исчисления суммового предела доходов за календарный год

Такой порядок определяется в зависимости от существа контролируемой сделки и числа взаимозависимых лиц (за исключением плательщиков, поименованных в пп. 1 п. 1 ст. 105.14 НК РФ, для которых такой предел не установлен). Наличие всех квалифицирующих признаков существа сделки при недостижении установленного суммового предела доходов по году не формирует объекта "контролируемые сделки" для целей НК РФ.
Общий порядок предусматривает суммарный итог доходов от всех контролируемых сделок со всеми взаимозависимыми и приравненными к ним лицами.
Вместе с тем на основании п. 7, пп. 2 и 3 п. 1 ст. 105.14 НК РФ суммарный итог всех контролируемых сделок с одним (каждым) взаимозависимым и приравненным к нему лицом распространяется на сделки:
- в области внешней торговли товарами мировой биржевой торговли;
- одной из сторон которых является лицо, местом регистрации, либо местом жительства, либо местом налогового резидентства которого являются государство или территория, включенные в перечень государств и территорий, утверждаемый Министерством финансов РФ. В этих целях если деятельность российской организации образует там постоянное представительство в государстве или на территории, включенных в перечень, и анализируемая сделка связана с этой деятельностью, то в части этой анализируемой сделки такая организация рассматривается как лицо, местом регистрации которого является государство или территория, включенные в указанный перечень.
В связи с этими факторами учет итога доходов подлежит накоплению для контроля достижения предела доходов и выявления контролируемых сделок из общего числа сделок.
Об исчислении суммового предела доходов для признания сделки контролируемой Минфин России в Письме от 14.03.2012 N 03-01-18/2-31 также разъяснил, что сумма доходов по сделкам (за исключением сделок, предусмотренных пп. 2 и 3 п. 1 ст. 105.14 НК РФ) определяется как результат сложения сумм полученных доходов по таким сделкам, совершенным налогоплательщиком со всеми взаимозависимыми лицами за календарный год, с учетом порядка признания доходов, установленных гл. 25 НК РФ.
Сумма доходов по сделкам, предусмотренным пп. 2 и 3 п. 1 ст. 105.14 НК РФ, определяется путем суммирования полученных доходов по таким сделкам, совершенным налогоплательщиком с одним лицом за календарный год с учетом порядка признания доходов, установленных гл. 25 НК РФ. Таким образом, сумма доходов по вышеуказанным сделкам, признаваемых контролируемыми, с каждым таким (одним лицом) должна превышать 60 млн руб. за календарный год (п. 7 ст. 105.14 НК РФ).
Предельный годовой доход по всем остальным контролируемым сделкам, не предусмотренным в пп. 2 и 3 п. 1 ст. 105.14 НК РФ, исчисляется по всем контролируемым сделкам со всеми взаимозависимыми и приравненными к ним лицами.

Накопительные пределы сумм доходов в отношении обязанности уведомления

Положения п. 7 ст. 4 Федерального закона от 18.07.2011 N 227-ФЗ предусматривают как достижение суммы доходов по всем контролируемым сделкам, совершенным налогоплательщиком в календарном году с одним лицом (п. 7, пп. 2 и 3 п. 1 ст. 105.14 НК РФ), так и достижение суммы доходов по всем контролируемым сделкам, совершенным налогоплательщиком в календарном году с несколькими одними и теми же лицами, являющимися сторонами контролируемых сделок (за исключением указанных в п. 7, пп. 2 и 3 п. 1 ст. 105.14 НК РФ и указанных в абз. 1 и пп. 1 п. 2 ст. 105.14 НК РФ).
Под термином "несколькими одними и теми же лицами, являющимися сторонами контролируемых сделок" следует понимать лиц, являющихся сторонами таких контролируемых сделок. Так разъяснено Минфином России в Письмах от 24.02.2012 N N 03-01-18/1-14, 03-01-18/1-16. В связи с этим достижение суммового предела субъектом следует разграничивать, когда предел распространяется на сделки с одним лицом и когда предел распространяется на сделки с несколькими лицами. Нижеуказанные пределы, применяющиеся в размерах 60 - 100 млн руб., действуют в различных случаях в отношении как одного, так и нескольких лиц. При этом достаточно, чтобы в соответствующих случаях сумма цен всех контролируемых сделок в целом по календарному году достигла такого предела.
Вместе с тем одна группа сделок имеет особый характер в части признания сделок контролируемыми - это совокупность сделок, предусмотренная в пп. 1 п. 1 ст. 105.14 НК РФ. Никаких ограничений в отношении этих сделок по сумме в НК РФ не предусмотрено, сделки на любую сумму между взаимозависимыми лицами с участием указанных третьих лиц признаются контролируемыми. При этом с учетом действия остальных факторов ст. 105.14 НК РФ, по мнению отдельных независимых специалистов, доказывание применения стоимостного предела возможно.
Напомним: даже в случае проведения указанных сделок по этой группе (с привлечением посредников) на минимальную сумму налоговый контроль должен производиться исключительно в рамках отдельной проверки (абз. 3 п. 1 ст. 105.17 НК РФ).
Уведомление о контролируемых сделках (п. 2 ст. 105.16 НК РФ) должно направляться в налоговый орган следующими субъектами:
- плательщиками, указанными в пп. 1 п. 1 ст. 105.14 НК РФ (кроме сделок с плательщиками, применяющими ЕСХН или ЕНВД до 01.01.2014), вне зависимости от полученной суммы доходов по всем контролируемым сделкам, совершенным налогоплательщиком в календарном году с несколькими одними и теми же лицами, являющимися сторонами контролируемых сделок (п. п. 2 и 7 ст. 4 Федерального закона от 18.07.2011 N 227-ФЗ), т.е. независимо от суммы доходов по всем сделкам (суммы цен сделок) с одним или со всеми такими лицами (в совокупности);
- плательщиками, указанными в абз. 1 и пп. 1 п. 2 ст. 105.14 НК РФ, при отсутствии обстоятельств, указанных в пп. 2, 3, 4, 5 п. 2 ст. 105.14 НК РФ, если сумма доходов по сделкам между ними (п. 3 ст. 4 Федерального закона от 18.07.2011 N 227-ФЗ), т.е. сумма доходов по всем сделкам (сумма цен сделок) со всеми такими лицами, превышает 3 млрд руб. за 2012 г., 2 млрд руб. - за 2013 г., 1 млрд руб. - начиная с доходов за 2014 г.;
- плательщиками, указанными в пп. 2 и 3 п. 1 ст. 105.14 НК РФ (это сделки в области внешней торговли и когда одной из сторон сделки является субъект, имеющий соответствующее отношение к утвержденному Минфином России перечню государств и территорий), если сумма доходов по всем контролируемым сделкам, совершенным налогоплательщиком в календарном году с одним лицом, превышает соответственно (п. 7 ст. 4 Федерального закона от 18.07.2011 N 227-ФЗ, п. 7 ст. 105.14 НК РФ) 100 млн руб. за 2012 г., 80 млн руб. - за 2013 г. и 60 млн руб. - начиная с доходов за 2014 г.;
- плательщиками, указанными в п. 2 ст. 105.14 НК РФ (не соответствующими условиям абз. 1 и пп. 1 п. 2 ст. 105.14 НК РФ) при наличии одного из обстоятельств, указанных в пп. 2 и 4 п. 2 ст. 105.14 НК РФ, если сумма доходов по всем контролируемым сделкам, совершенным налогоплательщиком в календарном году с несколькими одними и теми же лицами, являющимися сторонами контролируемых сделок (п. п. 2 и 7 ст. 4 Федерального закона от 18.07.2011 N 227-ФЗ), т.е. сумма доходов по всем сделкам (сумма цен сделок) с одним или со всеми такими лицами, превышает 100 млн руб. за 2012 г., 80 млн руб. - за 2013 г., 60 млн руб. - начиная с доходов за 2014 г.;
- плательщиками, указанными в пп. 3 п. 2 ст. 105.14 НК РФ (если хотя бы одна из сторон сделки в рамках такой деятельности применяет ЕСХН или ЕНВД, при этом в числе других лиц, являющихся сторонами указанной сделки, есть лицо, не применяющее указанные специальные налоговые режимы), если сумма доходов по всем контролируемым сделкам, совершенным налогоплательщиком в календарном году с несколькими одними и теми же лицами, являющимися сторонами контролируемых сделок (п. п. 2 и 7 ст. 4 Федерального закона от 18.07.2011 N 227-ФЗ), т.е. сумма доходов по всем сделкам (сумма цен сделок) с одним или со всеми такими лицами, превышает 100 млн руб., начиная с доходов за 2014 г.;
- плательщиками, указанными в пп. 5 п. 2 ст. 105.14 НК РФ, если хотя бы одна из сторон сделки является резидентом ОЭЗ, налоговый режим в которой предусматривает специальные льготы по налогу на прибыль организаций (по сравнению с общим налоговым режимом в соответствующем субъекте РФ), при этом другая сторона (стороны) сделки не является (не являются) резидентом такой ОЭЗ, если сумма доходов по всем контролируемым сделкам, совершенным налогоплательщиком в календарном году с несколькими одними и теми же лицами, являющимися сторонами контролируемых сделок (п. п. 4 и 7 ст. 4 Федерального закона от 18.07.2011 N 227-ФЗ), т.е. сумма доходов по всем сделкам (сумма цен сделок) с одним или со всеми такими лицами, превышает 60 млн руб., начиная с доходов за 2014 г.

Пример. Допустим, плательщики, указанные в абз. 1 и пп. 1 п. 2 ст. 105.14 НК РФ при отсутствии обстоятельств, указанных в пп. 2, 3, 4, 5 п. 2 ст. 105.14 НК РФ, совершили между собой "контролируемые сделки" и сумма доходов по всем сделкам (сумму цен сделок) со всеми такими лицами не превысила в 2012 г. 3 млрд руб. В этом случае уведомление о контролируемых сделках представлять не требуется, поскольку по суммовому критерию сделки не признаются контролируемыми (Письма Минфина России от 21.03.2012 N 03-01-18/2-35, от 19.03.2012 N 03-01-18/2-33, от 19.03.2012 N 03-01-18/2-32).

Пример. Плательщик, указанный в пп. 2 (или в пп. 3) п. 1 ст. 105.14 НК РФ, получил сумму доходов по всем "контролируемым сделкам", совершенным в 2012 г. с одним лицом в размере 99 млн руб., с другим лицом - 98 млн руб. В этом случае уведомление о контролируемых сделках представлять не требуется, поскольку по суммовому критерию сделки не признаются контролируемыми (Письмо Минфина России от 14.03.2012 N 03-01-18/2-31).

Пример. Плательщики, указанные в пп. 1 п. 1 ст. 105.14 НК РФ, получили сумму доходов по всем контролируемым сделкам, совершенным в 2012 г. с несколькими лицами (не с плательщиками, применяющими ЕСХН или ЕНВД), являющимися сторонами контролируемых сделок, т.е. сумму доходов по всем сделкам (сумма цен сделок) с одним или со всеми такими лицами, составившую 5 млн руб. (с одним - 2,5 млн, с другим - 1,5 млн, с третьим - 1 млн). Совокупность сделок по реализации (перепродаже) товаров (выполнению работ, оказанию услуг), совершаемых с участием (при посредничестве) лиц, не являющихся взаимозависимыми, для целей признания таких сделок контролируемыми приравнивается к сделкам между взаимозависимыми лицами. В этом случае необходимо представить уведомление обо всех этих контролируемых сделках в срок до 20 мая 2013 г., поскольку ограничений величины суммы доходов по таким сделкам за календарный год для целей признания их контролируемыми в НК РФ не предусмотрено (Письмо Минфина России от 09.04.2012 N 03-01-18/3-46).

Обязанность, срок и адрес уведомления о контролируемых сделках

Обязанность сообщения установлена в отношении совершенных налогоплательщиками в календарном году указанных в ст. 105.14 НК РФ контролируемых сделок (п. 1 ст. 105.16 НК РФ, п. 7 ст. 4 Федерального закона от 18.07.2011 N 227-ФЗ).
Такие сведения указываются в уведомлениях о контролируемых сделках, направляемых налогоплательщиком в налоговый орган по месту его нахождения (месту его жительства) в срок не позднее 20 мая года, следующего за календарным годом, в котором совершены контролируемые сделки (п. 2 ст. 105.16 НК РФ).
Налогоплательщики, отнесенные к категории крупнейших (ст. 83 НК РФ), представляют указанные уведомления в налоговый орган по месту учета в качестве крупнейших.
Неправомерное непредставление в установленный срок налогоплательщиком в налоговый орган уведомления о контролируемых сделках, совершенных в календарном году, или представление налогоплательщиком в налоговый орган уведомления о контролируемых сделках, содержащего недостоверные сведения, влечет взыскание штрафа в размере 5000 руб. Таков регламент ст. 129.4 НК РФ.
Форма и формат уведомления определены в п. 2 ст. 105.16 НК РФ. По выбору налогоплательщиков уведомления о контролируемых сделках могут представляться в налоговый орган по установленной форме на бумажном носителе или по установленным форматам в электронном виде.
Форма (форматы) уведомления о контролируемых сделках, а также порядок заполнения формы и порядок представления уведомления о контролируемых сделках в электронном виде утверждаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, по согласованию с Минфином России.
Форма уведомления должна быть утверждена ФНС России.
В случае обнаружения неполноты сведений, неточностей либо ошибок в заполнении представленного уведомления о контролируемых сделках налогоплательщик вправе направить уточненное уведомление.

Что указывается в уведомлении

Сведения должны содержать следующую информацию (п. 3 ст. 105.16 НК РФ):
1) календарный год, за который представляются сведения о совершенных налогоплательщиком контролируемых сделках (сведения могут быть подготовлены по группе однородных сделок);
2) предметы сделок;
3) сведения об участниках сделок:
- полное наименование организации, а также идентификационный номер налогоплательщика (если организация состоит на учете в налоговых органах в РФ);
- фамилия, имя, отчество индивидуального предпринимателя и его идентификационный номер налогоплательщика;
- фамилия, имя, отчество и гражданство физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем;
4) сумму полученных доходов и (или) сумму произведенных расходов (понесенных убытков) по контролируемым сделкам с выделением сумм доходов (расходов) по сделкам, цены которых подлежат регулированию.
Порядок определения доли прямого и косвенного участия организаций и физлиц в других организациях регулируется ст. 105.2 НК РФ.
Доля участия одной организации в другой организации определяется в виде суммы выраженных в процентах долей прямого и косвенного участия одной организации в другой организации.
Долей прямого участия одной организации в другой организации признается непосредственно принадлежащая одной организации доля голосующих акций другой организации или непосредственно принадлежащая одной организации доля в уставном (складочном) капитале (фонде) другой организации, а в случае невозможности определения таких долей - непосредственно принадлежащая одной организации доля, определяемая пропорционально количеству участников в другой организации.
Долей косвенного участия одной организации в другой организации признается доля, определяемая в следующем порядке:
1) определяются все последовательности участия одной организации в другой организации через прямое участие каждой предыдущей организации в каждой последующей организации соответствующей последовательности;
2) определяются доли прямого участия каждой предыдущей организации в каждой последующей организации соответствующей последовательности;
3) суммируются произведения долей прямого участия одной организации в другой организации через участие каждой предыдущей организации в каждой последующей организации всех последовательностей.
Так, в Разъяснениях Минфина России "По вопросам применения раздела V.1 Налогового кодекса РФ" отмечено, что произведения долей прямого участия суммируются в случае, когда определено несколько независимых последовательностей участия одной организации в другой через прямое участие каждой предыдущей организации в каждой последующей организации.
В п. п. 4 и 5 ст. 105.2 НК РФ указано следующее.
Дополнительные обстоятельства при определении доли участия одной организации в другой организации или физического лица в организации учитываются в судебном порядке.
Правила, предусмотренные ст. 105.2 НК РФ, применяются также при определении доли участия физического лица в организации.

Какова ответственность за неприменение рыночных цен

Ответственность за неуплату налога в результате применения нерыночных цен установлена п. 1 ст. 129.3 НК РФ: штраф в размере 40% от неуплаченной суммы налога, но не менее 30 000 руб.
Начисление штрафа зависит от даты вынесения решения (п. 9 ст. 4 Федерального закона от 18.07.2011 N 227-ФЗ). При доначислении налогов за периоды 2012 - 2013 гг. штраф не применяется.
При доначислении налогов за периоды 2014 - 2016 гг. штраф составит 20% от неуплаченной суммы налога, а установленный в п. 1 ст. 129.3 НК РФ размер штрафа будет применяться только при вынесении решений за налоговые периоды, начавшиеся в 2017 г.
Налогоплательщик освобождается от ответственности, установленной п. 1 ст. 129.3 НК РФ, если представит в ФНС России документацию, обосновывающую рыночный уровень цен (п. 2 ст. 129.3 НК РФ). Порядок представления данной документации регулирует ст. 105.15 НК РФ. Если же налогоплательщик (относящийся к крупнейшим, п. 1 ст. 105.19 НК РФ) заключил соглашение о ценообразовании, указанная документация представляется в порядке, установленном таким соглашением.

Право признания взаимозависимости налогоплательщиков

Организации и физические лица вправе самостоятельно признать себя взаимозависимыми по любым другим основаниям, если особенности отношений между ними могут повлиять на какое-либо одно из следующих обстоятельств или на их совокупность (п. 6 ст. 105.1 НК РФ):
- условия заключенных ими сделок;
- результаты заключенных ими сделок;
- экономические результаты их деятельности;
- экономические результаты деятельности представляемых ими лиц.
В целях взаимозависимости учитывается такое влияние, которое заключается в возможности одного лица определять решения, принимаемые другими лицами (п. п. 1, 6 ст. 105.1 НК РФ). По этим же основаниям признать лиц взаимозависимыми может суд (п. 7 ст. 105.1 НК РФ, также установлено в п. 2 ст. 20 НК РФ).

Июль 2012 г.

Организация налогового учета