Планирование налогов

Налоговая оптимизация

Налоговый учет

Компенсационные выплаты: обложение страховыми взносами

В данной статье автор подробно анализирует, какие выплаты следует рассматривать как компенсационные, а потому не подлежащие обложению страховыми взносами согласно Федеральному закону от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования" (далее - Закон N 212-ФЗ).

В силу п. 2 ч. 1 ст. 9 Закона N 212-ФЗ не подлежат обложению страховыми взносами для плательщиков страховых взносов, указанных в п. 1 ч. 1 ст. 5 Закона N 212-ФЗ, все виды установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных с названными в данной норме обстоятельствами.

Возмещение вреда, причиненного увечьем или иным повреждением здоровья. Статьей 116 Трудового кодекса РФ (ТК РФ) определено, что ежегодные дополнительные оплачиваемые отпуска предоставляются работникам, занятым на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, работникам, имеющим особый характер работы, работникам с ненормированным рабочим днем, работникам, работающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, а также в случаях, указанных в ТК РФ и других федеральных законах.

Работодатели с учетом своих производственных и финансовых возможностей могут самостоятельно устанавливать дополнительные отпуска для работников, если иное не предусмотрено ТК РФ и другими федеральными законами. Порядок и условия предоставления этих отпусков определяются коллективными договорами или локальными нормативными актами, которые принимаются с учетом мнения выборного органа первичной профсоюзной организации.

На основании ст. 3 Закона РФ от 15.05.1991 N 1244-1 "О социальной защите граждан, подвергшихся воздействию радиации вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС" (далее - Закон N 1244-1) гражданам Российской Федерации гарантируются установленные данным Законом возмещение вреда, причиненного их здоровью и имуществу вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС, возмещение вреда за риск вследствие проживания и работы на территории, подвергшейся радиоактивному загрязнению, превышающему допустимые уровни, в результате чернобыльской катастрофы, а также предоставление мер социальной поддержки.
Возмещение вреда и меры социальной поддержки названных граждан являются расходными обязательствами Российской Федерации (ст. 5 Закона N 1244-1).

В ч. 1 ст. 13 Закона N 1244-1 приведен перечень граждан, подвергшихся воздействию радиации вследствие чернобыльской катастрофы, на которых распространяется действие данного Закона.

Пунктом 5 ч. 1 ст. 14 Закона N 1244-1 установлено, что гражданам, указанным в п. п. 1 и 2 ч. 1 ст. 13 этого Закона, гарантируется использование ежегодного очередного оплачиваемого отпуска в удобное для них время, а также получение дополнительного оплачиваемого отпуска продолжительностью 14 календарных дней.

Поскольку оплата дополнительного оплачиваемого отпуска осуществляется органом социальной защиты вне рамок трудовых отношений, то данные выплаты не являются объектом обложения страховыми взносами (Письмо ФСС РФ от 17.11.2011 N 14-03-11/08-13985; далее - Письмо N 14-03-11/08-13985).

Такой вывод сделан исходя из того, что, учитывая нормы Правил оплаты дополнительного оплачиваемого отпуска и выплаты единовременной компенсации на оздоровление, предоставляемой одновременно с дополнительным оплачиваемым отпуском гражданам, подвергшимся воздействию радиации вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС (утв. Постановлением Правительства РФ от 03.03.2007 г. N 136), а также с учетом Положения о порядке выплаты дополнительного вознаграждения за выслугу лет работникам организаций, независимо от организационно-правовой формы, расположенных на территориях, подвергшихся радиоактивному загрязнению в результате катастрофы на Чернобыльской АЭС (утв. Постановлением Правительства РФ от 03.02.1993 N 101), указанную оплату дополнительного отпуска и выплату вознаграждения за выслугу лет производит орган социальной защиты населения по месту жительства гражданина за счет средств федерального бюджета.

В силу п. 5 ч. 1 ст. 18 Закона N 1244-1 гражданам, названным в п. 7 ч. 1 ст. 13 Закона N 1244-1, гарантируется выплата дополнительного вознаграждения за выслугу лет в зависимости от стажа работы в данной зоне и степени ее радиоактивного загрязнения. К таким гражданам относятся граждане, постоянно проживающие (работающие) на территории зоны проживания с правом на отселение.

В отношении выплаты дополнительного вознаграждения за выслугу лет указанным гражданам в связи с их осуществлением органом социальной защиты вне рамок трудовых отношений ФСС РФ выработана позиция, идентичная приведенной выше, в отношении оплаты дополнительного оплачиваемого отпуска - эти выплаты не являются объектом обложения страховыми взносами.

Бесплатное предоставление жилых помещений, оплата жилого помещения и коммунальных услуг, питания и продуктов, топлива или соответствующее денежное возмещение. В соответствии с ч. 1 ст. 297 ТК РФ вахтовый метод представляет собой особую форму осуществления трудового процесса вне места постоянного проживания работников, когда не может быть обеспечено ежедневное их возвращение к месту постоянного проживания.

Работники, привлекаемые к работам вахтовым методом, в период нахождения на объекте производства работ проживают в специально создаваемых работодателем вахтовых поселках, представляющих собой комплекс зданий и сооружений, предназначенных для обеспечения жизнедеятельности указанных работников во время выполнения ими работ и междусменного отдыха, либо в приспособленных для этих целей и оплачиваемых за счет работодателя общежитиях, иных жилых помещениях (ч. 3 ст. 297 ТК РФ).

Очевидно, что выплаты, связанные с возмещением работодателем расходов работников, привлекаемых к работам вахтовым методом, по найму жилых помещений в период выполнения ими этих работ и междусменного отдыха, не подлежат обложению страховыми взносами на основании пп. "б" п. 2 ч. 1 ст. 9 Закона N 212-ФЗ.

Следует отметить: в связи с тем что согласно ст. 164 ТК РФ под компенсацией понимаются денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими именно трудовых или иных обязанностей, предусмотренных ТК РФ и другими федеральными законами, на компенсации стоимости бытового топлива нуждающимся работникам действие пп. "б" п. 2 ч. 1 ст. 9 Закона N 212-ФЗ не распространяется и указанные выплаты подлежат обложению страховыми взносами в общеустановленном порядке (Письмо Минздравсоцразвития России от 11.03.2010 N 526-19).

Помимо этого на основании положений ст. 222 ТК РФ на работах с вредными условиями труда работникам выдаются бесплатно по установленным нормам молоко или другие равноценные пищевые продукты. Выдача питания по письменным заявлениям работников может быть заменена компенсационной выплатой в размере, эквивалентном стоимости молока или других равноценных пищевых продуктов, если это предусмотрено коллективным и (или) трудовым договором.

На работах с особо вредными условиями труда предоставляется бесплатно по установленным нормам лечебно-профилактическое питание.

Статьей 165 ТК РФ, в свою очередь, определен перечень случаев, при которых работникам предоставляются гарантии и компенсации (помимо общих гарантий и компенсаций, предусмотренных ТК РФ, при приеме на работу, переводе на другую работу, по оплате труда и др.).

Поскольку возмещение расходов работников на оплату стоимости питания в перечне не указано, на названные доплаты действие пп. "б" п. 2 ч. 1 ст. 9 Закона N 212-ФЗ не распространяется. Поэтому они являются объектом обложения страховыми взносами.

Данная позиция находит подтверждение в судебной практике: ФАС Дальневосточного округа в Постановлении от 30.05.2012 N Ф03-1636/2012 посчитал правомерным включение в облагаемую базу по страховым взносам выплат по предоставлению работникам бесплатного питания, так как эти обязательства работодателя, предусмотренные трудовым или коллективным договором, под определение "компенсация" не подпадают.

Кроме того, суд обратил внимание: то обстоятельство, что условие о предоставлении работникам бесплатного питания в 2010 г. было прописано только в коллективном договоре, а в трудовых договорах с работниками такая обязанность работодателя не закреплена, не свидетельствует о том, что оплата стоимости питания не подлежала включению в базу при исчислении страховых взносов в 2010 г.

Однако в судебной практике сложился и противоположный подход: в Постановлении Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 02.08.2012 N А09-3669/2012 отмечается, что довод апелляционной жалобы о том, что ст. 9 Закона N 212-ФЗ установлен перечень сумм, не подлежащих обложению страховыми взносами для плательщиков страховых взносов, производящих выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, а оплата стоимости питания работников в указанной статье не поименована и, следовательно, подлежит обложению страховыми взносами в общеустановленном порядке, является несостоятельным. Напротив, в силу пп. "б" п. 2 ч. 1 ст. 9 Закона N 212-ФЗ не подлежат обложению страховыми взносами компенсационные выплаты - в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации, в рассматриваемом в деле случае при определении норм на питание денежные средства на питание сотрудников выделяются из бюджета исходя из норм, утвержденных Постановлением Главного государственного санитарного врача РФ от 22.07.1910 N 91 (СанПин 2.4.1.2660-10). Значит, на стоимость данного питания не начисляются и не уплачиваются страховые взносы.

Оплата стоимости и (или) выдача полагающегося натурального довольствия, а также выплата денежных средств взамен этого довольствия. В силу п. 1 ст. 60 Кодекса торгового мореплавания РФ судовладелец обязан обеспечить членам экипажа судна, в частности, бесперебойное снабжение продовольствием и водой.

Согласно Приказу Минтранса России от 20.09.2002 N 122 экипажи морских и речных судов независимо от видов флота обеспечиваются судовладельцем бесплатным рационом питания.

Постановлением Правительства РФ от 30.07.2009 N 628 установлено, что порядок обеспечения питанием экипажей морских и речных судов рыбопромыслового флота определяется Федеральным агентством по рыболовству.

Рацион питания предоставляется членам экипажей, находящихся на судах в период их эксплуатации, включая ходовое время и время стоянки в порту, а также во время ремонтных работ, осуществляемых членами экипажа судна.

Следовательно, бесплатное питание, предоставляемое членам экипажей судов, является полагающимся им натуральным довольствием (продовольственным обеспечением).

Таким образом, бесплатное питание, предоставляемое членам экипажей судов в пределах установленных норм, не облагается страховыми взносами на основании пп. "в" п. 2 ч. 1 ст. 9 Закона N 212-ФЗ и пп. 2 п. 1 ст. 20.2 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний".

Аналогичные выводы приведены в Письме ФСС РФ N 14-03-11/08-13985.

Пунктом 5 ст. 25 Федерального закона от 22.08.1995 N 151-ФЗ "Об аварийно-спасательных службах и статусе спасателей" определено право спасателей профессиональных аварийно-спасательных формирований на обеспечение питанием при несении дежурств с оплатой расходов за счет средств, выделяемых на содержание аварийно-спасательных служб, аварийно-спасательных формирований.

При этом согласно п. 2.2 Приказа Федеральной авиационной службы от 16.03.1999 N 60 аттестованным спасателям профессиональных поисково-спасательных формирований ФАС России и профессиональных аварийно-спасательных формирований ФАС России взамен выдачи продовольственных пайков в виде питания или продуктов на руки может выплачиваться компенсация в денежном виде, равная стоимости норм питания, с учетом региональных, стоимостных особенностей.

В этом случае денежная компенсация стоимости питания не подлежит обложению страховыми взносами на основании пп. "в" п. 2 ч. 1 ст. 9 Закона N 212-ФЗ (см. Письмо Минздравсоцразвития России от 17.01.2011 N 70-19).

Оплата стоимости питания, спортивного снаряжения, оборудования, спортивной и парадной формы, получаемых спортсменами и работниками физкультурно-спортивных организаций для тренировочного процесса и участия в спортивных соревнованиях, а также спортивными судьями для участия в спортивных соревнованиях. Пунктом 30 ст. 2 Федерального закона от 04.12.2007 г. N 329-ФЗ "О физической культуре и спорте в Российской Федерации" установлено, что физкультурно-спортивная организация - это юридическое лицо независимо от его организационно-правовой формы, осуществляющее деятельность в области физической культуры и спорта в качестве основного вида деятельности. Положения настоящего Федерального закона, регулирующие деятельность физкультурно-спортивных организаций, применяются соответственно к индивидуальным предпринимателям, осуществляющим деятельность в области физической культуры и спорта в качестве основного вида деятельности.

Освобождение от обложения страховыми взносами сумм стипендий, выплачиваемых физкультурно-спортивной организацией работникам (тренерам), в п. 2 ч. 1 ст. 9 Закона N 212-ФЗ не предусмотрено.

Значит, объектом обложения страховыми взносами в соответствии с Законом N 212-ФЗ стипендия, выплачиваемая тренеру - работнику организации, основным видом деятельности которой является деятельность в области физической культуры и спорта, не является.

Увольнение работников, за исключением компенсации за неиспользованный отпуск. В Законе N 212-ФЗ прямо указано, что компенсации за неиспользованный отпуск при увольнении работника не подпадают под освобождаемые от обложения страховыми взносами выплаты. Данные выплаты подлежат обложению в общеустановленном порядке.

Статьей 279 ТК РФ предусмотрено, что в случае прекращения трудового договора с руководителем организации в соответствии с п. 2 ст. 278 ТК РФ при отсутствии виновных действий (бездействия) руководителя ему выплачивается компенсация в размере, определяемом трудовым договором, но не ниже 3-кратного среднего месячного заработка.

Следовательно, выплаты в виде выходного пособия руководителю не подлежат обложению страховыми взносами в силу норм ст. 9 Закона N 212-ФЗ (Письмо N 14-03-11/08-13985).

Важные разъяснения приведены в Письмах Минздравсоцразвития России от 19.05.2010 N 1239-19, от 26.05.2010 N 1343-19.

На основании пп. "д" п. 2 ч. 1 ст. 9 Закона N 212-ФЗ не облагаются страховыми взносами только те компенсационные выплаты, связанные с увольнением работников (кроме компенсации за неиспользованный отпуск), которые прямо установлены ТК РФ (ст. ст. 84, 178, 296, 318).

Выплата работникам каких-либо компенсаций в случае расторжения трудового договора по соглашению сторон, за исключением компенсации за неиспользованный отпуск, ТК РФ не предусмотрена.

Следовательно, компенсация, выплачиваемая работнику при увольнении по соглашению сторон, даже если она прописана в дополнительном соглашении к трудовому договору и в положении об оплате труда, подлежит обложению страховыми взносами.

В силу ст. 126 ТК РФ часть ежегодного оплачиваемого отпуска, превышающая 28 календарных дней, по письменному заявлению работника может быть заменена денежной компенсацией.

Таким образом, компенсация за неиспользованный ежегодный оплачиваемый отпуск предусмотрена трудовым законодательством, выплачивается физическому лицу в связи с выполнением им трудовых обязанностей, поэтому не подлежит включению в базу для начисления страховых взносов.

Обращаем внимание, что не облагаются страховыми взносами суммы компенсационных выплат за неиспользованные дни отпуска, которые не связаны с увольнением работников.

Компенсация за неиспользованный отпуск, который не предусмотрен трудовым законодательством, подлежит обложению страховыми взносами согласно ч. 1 ст. 7 Закона N 212-ФЗ.

Возмещение расходов на профессиональную подготовку, переподготовку и повышение квалификации работников. Необходимость профессиональной подготовки и переподготовки кадров для собственных нужд определяет работодатель на условиях и в порядке, которые закреплены в коллективном договоре, соглашениях, трудовом договоре (ст. 196 ТК РФ). При этом он должен создавать соответствующие условия для совмещения работы с обучением, предоставлять надлежащие гарантии.

В Письме N 14-03-11/08-13985 ФСС РФ разъясняет вопрос в отношении начисления страховых взносов с сумм компенсации проезда работников, обучающихся заочно, к месту учебы и обратно. Поскольку ст. 173 ТК РФ определено, что работникам, успешно обучающимся по заочной форме обучения в имеющих государственную аккредитацию образовательных учреждениях высшего профессионального образования, один раз в учебном году работодатель оплачивает проезд к месту нахождения соответствующего учебного заведения и обратно, суммы такой оплаты не подлежат обложению страховыми взносами на основании пп. "е" п. 2 ч. 1 ст. 9 Закона N 212-ФЗ.

Аналогичные разъяснения в отношении названных сумм даны в Письме Минздравсоцразвития России от 20.04.2010 N 939-19.

Расходы физического лица в связи с выполнением работ, оказанием услуг по договорам гражданско-правового характера. Согласно п. 1 ст. 709 Гражданского кодекса РФ (ГК РФ) в договоре подряда приводятся цена подлежащей выполнению работы или способы ее определения. При отсутствии в договоре таких указаний цена определяется в соответствии с п. 3 ст. 424 ГК РФ.

Цена в договоре подряда включает компенсацию издержек подрядчика и причитающееся ему вознаграждение (п. 2 ст. 709 ГК РФ).

Так, названные расходы, издержки физического лица в связи с выполнением работ, оказанием услуг по договорам гражданско-правового характера (документально подтвержденные) не подлежат обложению страховыми взносами в силу пп. "ж" ч. 1 ст. 9 Закона N 212-ФЗ (Письмо Минздравсоцразвития России от 06.08.2010 N 2538-19).

Трудоустройство работников, уволенных в связи с осуществлением мероприятий по сокращению численности или штата, реорганизацией или ликвидацией организации, в связи с прекращением физическими лицами деятельности в качестве индивидуальных предпринимателей, прекращением полномочий нотариусами, занимающимися частной практикой, и прекращением статуса адвоката, а также в связи с прекращением деятельности иными физическими лицами, чья профессиональная деятельность в соответствии с федеральными законами подлежит государственной регистрации и (или) лицензированию. Согласно ст. 178 ТК РФ при расторжении трудового договора в связи с ликвидацией организации (п. 1 ч. 1 ст. 81) либо сокращением численности или штата работников организации (п. 2 ч. 1 ст. 81) увольняемому работнику выплачивается выходное пособие в размере среднего месячного заработка, а также за ним сохраняется средний месячный заработок на период трудоустройства, но не свыше двух месяцев со дня увольнения (с зачетом выходного пособия).

В исключительных случаях средний месячный заработок сохраняется за уволенным работником в течение третьего месяца со дня увольнения по решению органа службы занятости населения при условии, если в двухнедельный срок после увольнения работник обратился в этот орган и не был им трудоустроен.

Выполнение физическим лицом трудовых обязанностей, в том числе в связи с переездом на работу в другую местность. Пунктом "и" ч. 1 ст. 9 Закона N 212-ФЗ от обложения страховыми взносами освобождены компенсационные выплаты, связанные с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей, в том числе в связи с переездом на работу в другую местность, за исключением:

выплат в денежной форме за работу с тяжелыми, вредными и (или) опасными условиями труда, кроме компенсационных выплат в размере, эквивалентном стоимости молока или других равноценных пищевых продуктов;
выплат в иностранной валюте взамен суточных, производимых в соответствии с законодательством Российской Федерации российскими судоходными компаниями членам экипажей судов заграничного плавания, а также выплат в иностранной валюте личному составу экипажей российских воздушных судов, выполняющих международные рейсы;
компенсационных выплат за неиспользованный отпуск, не связанных с увольнением работников.

Так, ст. 326 ТК РФ установлен порядок предоставления компенсаций расходов, связанных с переездом, лицам, заключившим трудовые договоры о работе в организациях, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях.

В названной статье предусмотрено, что лицам, заключившим трудовые договоры о работе в организациях, финансируемых из федерального бюджета, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, и прибывшим в соответствии с этими договорами из других регионов Российской Федерации, за счет средств работодателя предоставляются гарантии и компенсации, в частности оплата стоимости проезда работника в пределах территории Российской Федерации по фактическим расходам, а также стоимости провоза багажа не свыше 5 тонн на семью по фактическим расходам, но не свыше тарифов, предусмотренных для перевозки железнодорожным транспортом.

Кроме того, работнику организации, финансируемой из федерального бюджета, и членам его семьи в случае переезда к новому месту жительства в другую местность в связи с расторжением трудового договора по любым основаниям (в том числе в случае смерти работника), за исключением увольнения за виновные действия, оплачивается стоимость проезда по фактическим расходам и стоимость провоза багажа из расчета не выше тарифов, предусмотренных для перевозок железнодорожным транспортом.

Учитывая изложенное, упомянутые компенсационные выплаты, предусмотренные ст. 326 ТК РФ, по мнению Минздравсоцразвития России (Письмо от 18.08.2011 N 19-5/354842-1008), не подлежат обложению страховыми взносами в силу пп. "и" п. 2 ч. 1 ст. 9 Закона N 212-ФЗ.

При этом оплата стоимости проезда и провоза багажа членов семьи работников не признается объектом обложения страховыми взносами на основании п. 1 ст. 7 Закона N 212-ФЗ, поскольку они выплачиваются в рамках трудовых отношений и договоров гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ (оказание услуг), с указанными лицами.

Еще более широкое толкование дает Минздравсоцразвития России в Письме от 06.08.2010 N 2538-19: сумма компенсации, выплачиваемая сотруднику организации за использование личного имущества (транспорта, мобильного телефона), не подлежит обложению страховыми взносами, если использование данного имущества связано с исполнением трудовых обязанностей (разъездной характер исполнения трудовых обязанностей, служебные цели), в размере, определяемом соглашением между организацией и таким сотрудником.

Размер возмещения указанных расходов должен соответствовать экономически обоснованным затратам, связанным с фактическим использованием упомянутого имущества для целей трудовой деятельности. То есть организация должна располагать копиями документов, как подтверждающими право собственности работника на используемое имущество, так и подтверждающими расходы, понесенные им при использовании данного имущества в рабочих целях.

При этом в Письмах ПФР от 29.09.2010 N 30-21/10260 и Минздравсоцразвития России от 26.05.2010 N 1343-19 обращено внимание на то, что при расчете суммы компенсации целесообразно учитывать степень износа используемого личного имущества работника, а также срок его полезного использования, который может быть определен на основании технической документации на это имущество.

Сентябрь 2012 г.

Страховые взносы, Оптимизация страховых взносов