Камеральная проверка по налогу на прибыль

В соответствии с п. п. 1, 2 ст. 88 НК РФ КНП проводится уполномоченными должностными лицами налоговых органов на основе налоговых деклараций (расчетов) и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа. При этом имеются в виду документы, которые в соответствии с Налоговым кодексом должны прилагаться к налоговой декларации (расчету). В п. 7 ст. 88 НК РФ указано, что при проведении камеральной налоговой проверки налоговый орган не вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения и документы, если иное не предусмотрено настоящей статьей или если представление таких документов вместе с налоговой декларацией (расчетом) не предусмотрено настоящим Кодексом.

Анализируя данные нормы, можно сделать следующие выводы:

- необходимым условием для проведения КНП является представление налогоплательщиком в налоговый орган декларации (расчета);

- налогоплательщик должен представить одновременно с декларацией "оправдательные" документы только в случаях, когда представление таких документов предписано НК РФ;

- дополнительные сведения и документы могут быть истребованы у налогоплательщика только в предусмотренных ст. 88 НК РФ случаях.

Рассмотрим подробнее предложенное толкование налоговых норм и их практическое применение.

Наличие налоговой декларации - условие проведения камеральной проверки

Порядок проведения налоговыми органами контрольных мероприятий (в том числе и КНП) достаточно подробно регламентирован НК РФ. Формулировка п. 1 ст. 88 НК РФ описывает возможность проведения КНП при наличии поданной налогоплательщиком декларации и, возможно, иных документов - как представляемых налогоплательщиком, так и полученных налоговыми органами из других источников. Следовательно, проведение КНП на основании только имеющихся у налогового органа сведений и документов в случаях, когда налогоплательщик не представил декларацию, невозможно - к данному выводу пришел Президиум ВАС (Постановление от 26.06.2007 N 1580/07). Судьи, руководствуясь принципом недопустимости расширительного толкования норм налогового законодательства, решили, что такая форма налогового контроля, как КНП, может проводиться только при наличии налоговой декларации, а в отсутствие декларации проведение КНП и доначисление по ее результатам налогоплательщику налога, пеней и штрафа невозможно.

Не стоит, конечно, думать, что можно безнаказанно в нарушение НК РФ не платить установленные налоги и не сдавать налоговые декларации. Если налоговый орган получит от других лиц (контрагентов, банков, таможенных органов и т.п.) такие факты, то привлечение к налоговой ответственности и доначисление налогов становится практически неизбежным - но уже в рамках выездной налоговой проверки.

Представление оправдательных документов при КНП

В соответствии с новой редакцией ст. 88 НК РФ в общем случае КНП должна проводиться сотрудниками налоговых органов на основании поданных налогоплательщиками деклараций и, как уже говорилось, документов, которые должны быть представлены в налоговый орган одновременно с декларациями в соответствии с требованиями НК РФ. В отношении налога на прибыль обязанность представить одновременно с декларацией "оправдательные" первичные документы НК РФ не предусмотрена. Ранее действовавшая редакция ст. ст. 88 и 289 НК РФ также не содержала положений, обязывающих налогоплательщиков представлять в ИФНС одновременно с декларацией по налогу на прибыль первичные документы.

Внимание! НК РФ не предусматривает обязанности налогоплательщика предоставлять оправдательные документы вместе с декларацией по налогу на прибыль.

К сожалению, очень часто на практике налоговые органы обязывают налогоплательщиков в рамках камеральной налоговой проверки КНП представлять для проверок налоговых деклараций по налогу на прибыль все бухгалтерские и налоговые регистры и документы, на основании которых заполнены показатели этих деклараций. Делают они это, ссылаясь на системное применение норм ст. ст. 31, 88, 93 НК РФ, в которых установлено, что:

- налоговые органы вправе требовать в соответствии с законодательством о налогах и сборах от налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента документы по формам, установленным государственными органами и органами местного самоуправления, служащие основаниями для исчисления и уплаты (удержания и перечисления) налогов, сборов, а также документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты (удержания и перечисления) налогов, сборов (пп. 1 п. 1 ст. 31 НК РФ);

- КНП проводится на основе налоговых деклараций (расчетов) и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа (п. 1 ст. 88 НК РФ);

- должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого лица необходимые для проверки документы посредством вручения этому лицу (его представителю) требования о представлении документов (п. 1 ст. 93 НК РФ).

Сложившаяся к настоящему моменту арбитражная практика касается КНП, проходивших в период до 01.01.2007, когда в ст. 88 НК РФ не было нормы п. 7 о том, что истребовать документы, представление которых одновременно с декларацией не предусмотрено налоговым законодательством, можно только в оговоренных в ст. 88 случаях (подробно мы их рассмотрим далее). То есть в действовавшей ранее редакции ст. 88 НК РФ не уточнялось, на основании каких именно документов должны проводиться КНП. Видимо, поэтому обширная арбитражная практика по представлению документов в рамках КНП сложилась не в пользу налогоплательщиков: суды подтверждали право налоговых органов истребовать в рамках КНП любые документы, обосновывающие отраженные в налоговых декларациях суммы. Так, в Постановлении ФАС ПО от 25.01.2007 N А65-7738/2006-СА1-42 суд сделал вывод, что нормы НК РФ не ограничивают права налогового органа на истребование документов при проведении камеральной проверки только случаями обнаружения ошибок и противоречий в уже представленных налогоплательщиком документах (аналогичный вывод содержится в Постановлении ФАС ЗСО от 13.02.2007 N Ф04-135/2007(31025-А27-6).

Судьи ФАС ЗСО в Постановлении от 18.06.2007 N Ф04-3937/2007(35308-А27-26) указали, что правомерно осуществление налоговым органом полномочий по истребованию дополнительных документов не только в случаях обнаружения ошибок в заполнении декларации либо документов или противоречий между сведениями, содержащимися в них, а также во всех случаях сомнений в правильности уплаты налогов. Некоторым утешением для налогоплательщиков может служить тот факт, что, требуя оправдательные документы в рамках КНП, налоговый орган должен составить четкий перечень таких документов.

Если налогоплательщик не исполняет требование налогового органа о представлении документов в рамках КНП, ему вменяется налоговая ответственность по ст. 126 НК РФ в виде штрафа в размере 50 руб. за каждый непредставленный документ. Радует то, что в этом случае суды признают неправомерным в отсутствие оправдательных документов доначисление в рамках КНП налогов, пеней и штрафов по ст. 122 НК РФ.

В Постановлении ФАС ЗСО от 01.10.2007 N Ф04-6754/2007(38686-А27-15) указано, что налогоплательщик, не представивший в ходе налоговой проверки документы, подтверждающие обоснованность формирования расходов при исчислении налога на прибыль, не лишается права учесть данные расходы, если фактически у него эти документы имеются, - и такие документы налогоплательщик вправе представить в суд. Иногда суду для принятия решения достаточно представления только регистров налогового учета по налогу на прибыль (Постановление ФАС ПО от 26.02.2008 N А55-3506/2007).

Конечно, отстаивание своих законных прав в судебном порядке - это, если так можно выразиться, крайняя мера, и не всегда налогоплательщикам хочется доводить дело до суда. Кроме того, нередко в частных беседах сотрудники налоговых органов заверяют налогоплательщиков, что если интересующие их документы не будут представлены в рамках КНП, то, скорее всего, в недалеком будущем к налогоплательщику придут с выездной проверкой, - и этот аргумент оказывается достаточно весомым.

Теперь, с введением нормы п. 7 ст. 88 НК РФ, ограничивающей права налоговых органов по истребованию документов в рамках КНП, положение налогоплательщиков должно улучшиться. К сожалению, автору не удалось найти судебных решений, учитывающих новые правила проведения КНП. Что касается разъяснений госорганов, то, например, УФНС по г. Москве, отвечая на вопрос налогоплательщика о праве ИФНС требовать дополнительные документы при проверке отчетности за отчетный период в Письме от 26.07.2007 N 18-12/3/071425@, не дало ответа на заданный вопрос, ограничившись пересказом нормы п. 7 ст. 88 НК РФ и нормы п. 1 ст. 93 НК РФ. Представляется, что, цитируя таким образом НК РФ, налоговый орган несколько лукавит. Несмотря на то что п. 1 ст. 93 предусмотрено право налогового органа истребовать документы, это может быть сделано только в рамках налоговой проверки, а, как уже говорилось, п. 7 ст. 88 устанавливает ограниченный перечень случаев, когда оправдательные документы могут быть истребованы.

Обратите внимание! После целого года действия новой редакции налоговых норм про КНП финансовое ведомство наконец указало, что налоговый орган при проведении камеральной налоговой проверки вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения и документы только в случаях, предусмотренных ст. 88 (п. п. 3, 6, 8 и 9) НК РФ (Письмо Минфина России от 27.12.2007 N 03-02-07/2-209).

Представление документов по требованию налогового органа с учетом новых правил проведения КНП

Давайте рассмотрим, в каких же случаях налоговый орган вправе при проведении КНП требовать у налогоплательщика представления дополнительных документов. В соответствии с нормами ст. 88 НК РФ в отношении декларации по налогу на прибыль это случаи, когда при проверке декларации выявлены ошибки и противоречия (п. п. 3, 4 ст. 88 НК РФ). В этом случае налоговый орган не только вправе, но и обязан сообщить налогоплательщику о таких фактах и потребовать объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления налогов. Решение же по результатам КНП должно приниматься с учетом представленных налогоплательщиком пояснений и документов, при этом налогоплательщик должен иметь возможность участвовать в рассмотрении материалов проверки. Такая позиция была сформулирована Конституционным Судом в Определении от 12.07.2006 N 267-О еще до того, как в НК РФ были внесены изменения, касающиеся порядка проведения и рассмотрения результатов КНП, а также вынесения решений по результатам КНП (ст. ст. 88, 100, 100.1, 101 НК РФ). Данную позицию подтверждает и обширная арбитражная практика. Обилие судебных решений свидетельствует о том, что очень часто случались ситуации, когда налогоплательщику через суд приходилось признавать незаконными решения, вынесенные по результатам КНП, об осуществлении которой он узнал только в момент получения решения о доначислении налогов, пеней и санкций.

С 01.01.2007 указанный выше порядок проведения КНП подробно описан в Налоговом кодексе, и налогоплательщики в любом случае имеют право представлять пояснения, документы и регистры бухгалтерского и налогового учета для обоснования сумм исчисленных налогов, а также участвовать в рассмотрении материалов КНП. Теперь, наоборот, подозрительной для сотрудников ИФНС станет ситуация, когда без объективных причин будут отсутствовать пояснения налогоплательщика относительно выявленных в ходе камеральной налоговой проверки ошибок в налоговой декларации.

Обратите внимание! Если при камеральной проверке декларации по налогу на прибыль налоговым органом не обнаружено ошибок и противоречий, то он не вправе требовать от налогоплательщика представления любых оправдательных документов.

Некоторые процессуальные моменты КНП

В завершение хочется остановиться на порядке исчисления сроков при проведении камеральных налоговых проверок. Пунктом 2 ст. 88 НК РФ для проведения КНП установлен трехмесячный срок, который начинает течь с момента представления налоговой декларации и оправдательных документов в случаях, предусмотренных НК РФ (Письмо Минфина России от 13.04.2007 N 03-02-07/2-69). Проведение повторной камеральной проверки незаконно (Письмо Минфина России от 31.05.2007 N 03-02-07/1-267), при этом, если налогоплательщик представляет уточненную налоговую декларацию, налоговый орган имеет право провести КНП такой декларации и установленный Налоговым кодексом трехмесячный срок начинает течь с момента ее представления.

Спорным остается вопрос о законности проведения КНП и вынесения решения по ее результатам с нарушением установленного срока. Так, в Постановлении ФАС ЗСО от 24.07.2007 N Ф04-4768/2007(36383-А70-37) суд признал незаконным привлечение налогоплательщика к ответственности за неисполнение требования о представлении документов, выставленного по истечении сроков для проведения КНП, а в Постановлении ФАС СЗО от 20.12.2007 N А56-45570/2006 суд указал, что решение о привлечении к ответственности, принятое инспекцией по результатам КНП, проведенной за пределами установленного НК РФ срока, является недействительным.

Однако есть и неблагоприятная для налогоплательщиков практика. Так, в Постановлении ФАС ПО от 04.10.2007 N А65-29298/06 указано, что трехмесячный срок проведения КНП является организационным, а не пресекательным, поэтому нарушение налоговым органом данного срока не является основанием для признания решения налогового органа незаконным.

Обратите внимание! Еще одно неблагоприятное для налогоплательщиков последствие, связанное с трехмесячным сроком проведения КНП, возникает в ситуации, когда в декларации по налогу на прибыль сумма налога исчислена к уменьшению. В этом случае срок возврата или зачета переплаты по налогу начинает отсчитываться со дня подачи соответствующего заявления, но не ранее чем с момента завершения КНП декларации либо с момента, когда такая проверка должна быть завершена по правилам ст. 88 НК РФ. К сожалению, судебная практика по данному вопросу складывается не в пользу налогоплательщиков (см. Постановления ФАС УО от 19.06.2007 N Ф09-11592/06-С3, ФАС ВВО от 25.01.2007 N А29-2728/2006а).

Камеральная проверка, Налоговые проверки, Налог на прибыль