Камеральная проверка деклараций по НДС: возмещение налога из бюджета

Рассмотрим этапы "камералки", которую придется пройти претендующим на возмещение НДС из бюджета.

Этап 1. Дайте документы

Несмотря на то что возмещение НДС регулирует отдельная статья Налогового кодекса - ст. 176, "камералить" организацию, претендующую на возврат НДС из бюджета, налоговики будут по общим правилам. Дело в том, что эта статья хотя и устанавливает порядок проведения "камералки", однако по всем вопросам, связанным с собственно процедурой проверки, рассмотрением ее материалов и принятием решения по ее результатам, отсылает к ст. ст. 88, 100 и 101 Налогового кодекса.
Основное, чего хотят инспекторы от фирмы на этом этапе, - сдачи документов, подтверждающих применение вычетов (право инспекции на истребование таких бумаг предусмотрено п. 8 ст. 88 Налогового кодекса). Неисполнение запросов проверяющих лишает в последующем возможности представлять документы в судебное заседание. А решение инспекции об отказе в возмещении НДС при отсутствии документального подтверждения вычетов суд признает правомерным (абз. 5 и 6 п. 2 и п. 3 Постановления Пленума ВАС РФ от 18 декабря 2007 г. N 65).

Это, безусловно, не означает, что необходимо бездумно исполнять все, и даже самые нелепые, запросы инспекции. Необходимо соотнести полученное требование с тем комплектом документов, который в силу ст. ст. 165 и 172 Налогового кодекса подтверждает правильность применения вычетов и иных обстоятельств, с которыми закон связывает право на возмещение налога. При этом типичная для большинства требований обобщенность запрашиваемой информации (все договоры, все счета-фактуры, все накладные плюс иные документы, касающиеся финансово-хозяйственной деятельности) не является основанием для их неисполнения. В последующем это может лишь послужить объяснением задержки в подготовке и представлении данных (если такая задержка была причиной штрафа по ст. 126 НК).

Этап 2. Как бороться с затягиванием. Прыжок через апелляцию

Срок проверки декларации, в которой заявлен НДС к возмещению, равен трем месяцам и не может быть продлен (п. 2 ст. 88 НК). Однако никто из подавших такую декларацию, наверное, и не рассчитывает на своевременное завершение проверки и принятие итогового решения точно в срок. Во многих компаниях по умолчанию готовы "накинуть" инспекции какое-то время, чтобы она могла завершить контрольные мероприятия. И с точки зрения максимально дружелюбной политики взаимодействия с налоговиками это может быть оправданно. Но все же если законные три месяца давно прошли, все документы по запросам проверяющих представлены, а устные или письменные вопросы налогоплательщика, касающиеся того, когда стоит ожидать результатов, остаются без внятного ответа, целесообразно всерьез задуматься о дальнейших мерах.
В нашей практике мы писали в инспекции письма, в которых мягко намекали на неправомерность задержки и на ее возможные правовые последствия. К сожалению, какой-либо пользы такие "письма вежливости" не принесли. Они никак не ускоряли принятие налоговым органом решения и, если дальнейшим шагом не становилось обращение в суд, превращались в обыкновенное потрясание кулаками. Чаще всего в ответ на замечание о пропуске срока от сотрудников инспекций приходится слышать, что проект решения или акта "уже лежит на столе у начальника инспекции и будет подписан в самое ближайшее время", но только этому все препятствует то "сильная загруженность руководства", то больничный, то отпуск. Популярной отговоркой выступает также утверждение, что решение передано на согласование в Управление ФНС.
Затягивание с возмещением НДС всегда выгодно инспекции. Более того, нередко именно такую цель и ставят проверяющие, особенно если право на применение вычетов и их документальное подтверждение не вызывает сомнений. Возможных вариантов дальнейших действий всего два: ждать оформления налоговой проверки или оспаривать бездействие налогового органа.
Первый вариант нельзя назвать эффективным, поскольку он потворствует дальнейшему нарушению сроков. Действительно, если ответной реакцией на бездействие инспекции является такое же бездействие налогоплательщика, то сложившееся status quo с возмещением НДС, как уже отмечалось, выгодно налоговикам, но никак не компании.
Единственный способ заставить инспекторов завершать проверку через положенные три месяца - это внушить им понимание того, что после окончания этого срока следует ожидать вызова в суд. В ходе судебного разбирательства налоговикам все равно придется обосновывать свою позицию по возмещению НДС, но, поскольку отпадает досудебная стадия спора, делать это они вынуждены будут более качественно.
Возможность обжалования бездействия налогового органа прямо предусмотрена в ряде статей Налогового кодекса (пп. 12 п. 1 ст. 21, ст. ст. 137, 138, 142) и Арбитражного процессуального кодекса (ст. 198) и является одним из способов защиты права на возмещение НДС. На это обратил внимание Высший Арбитражный Суд РФ (п. 1 Постановления Пленума от 18 декабря 2007 г. N 65). Его разъяснения касаются возмещения НДС при проведении операций, облагаемых по нулевой ставке, однако на практике применяются и в спорах, с нею не связанных (поскольку ст. 176 НК универсальна и одинаково регламентирует возмещение налога по всем основаниям).
Что же произойдет, если уже после обращения в суд с просьбой признать незаконным бездействие инспекции она все-таки примет решение по результатам проверки? Если НДС будет возмещен в полном объеме, то продолжать судебную тяжбу нецелесообразно и следует подать ходатайство об отказе от иска (по п. 2 ст. 49 АПК).
А что, если, напротив, инспекция откажет в возмещении всей суммы налога или ее части? На этот счет есть разъяснения высшего арбитража, согласно которым инспекция в рамках спора о незаконности ее бездействия вправе представить "аргументированные возражения против возмещения" (абз. 3 п. 5 Постановления Пленума ВАС РФ от 18 декабря 2007 г. N 65). Это означает, что основания, по которым инспекция решила отказать в возмещении НДС, могут стать предметом судебной оценки. По этой причине принятие инспекцией решения, отсутствие которого послужило причиной обращения в суд, уже никак не сможет прекратить разбирательство дела, а превратит его в спор о возмещении НДС.
Налогоплательщику в такой ситуации стоит уточнить свои требования, дополнив заявление о признании незаконным бездействия инспекции просьбой признать недействительным принятое ею по итогам проверки решение или даже заменив одно на другое (такое право дает п. 1 ст. 49 АПК). Суды обычно признают такую возможность и выносят вердикты по существу спора (Постановления ФАС Московского округа от 21 ноября 2006 г. N КА-А40/11467-06, от 30 августа (4 сентября) 2006 г. N КА-А40/8025-06-П, ФАС Северо-Западного округа от 10 февраля 2009 г. по делу N А21-1111/2008).
Таким образом, обычная практика инспекций по затягиванию "камералки" может обернуться подспорьем для тех, кто хочет как можно быстрее получить возврат или зачет заявленного к возмещению НДС и не опасается идти в суд.

Примечание. Обычная практика инспекций по затягиванию "камералки" может обернуться подспорьем для тех, кто хочет как можно быстрее получить возврат или зачет заявленного к возмещению НДС и не опасается идти в суд. Она позволяет сразу перенести спор в арбитраж, "перепрыгнув" через стадию апелляционного обжалования.

Этап 3.1. Встречается редко

В течение семи дней после окончания проверки инспекция обязана принять решение о возмещении НДС, если она не выявила нарушений налогового законодательства. На деле инспекторы не могут позволить себе ничего не выявить, так что заранее рассчитывать на столь быстрый результат обычно не стоит.

Этап 4. Пять украденных дней

При выявлении нарушений инспектор в течение десяти дней после завершения проверки должен составить акт. На вручение его налогоплательщику Кодекс отводит еще пять дней. Безусловно, для такого простого действия, как вручение акта, это неоправданно длительный срок. На практике инспекторы рассматривают его как дополнительный запас времени, для того чтобы завершить оформление результатов проверки.

Этап 5. Форы не будет

В течение пятнадцати дней после получения акта проверки налогоплательщик вправе подать на него письменные возражения (п. 6 ст. 100 НК). Если за это время в компании не успели подготовить мотивированные возражения, то их можно представить непосредственно на рассмотрении материалов проверки в инспекции. Впрочем, учитывая сложившуюся в последние годы практику назначать рассмотрение дела сразу после истечения срока для подачи возражений, такая возможность не дает сколько-нибудь значительной временной форы.

Этап 6. Еще проверка, еще месяц

Материалы камеральной проверки и возражения налогоплательщика рассматривает руководитель инспекции или его заместитель (в порядке, установленном ст. 101 НК). На это Кодекс отводит десять дней, давая инспекции возможность продлить этот срок не более чем на месяц (п. 6 ст. 101 НК). Затем начальник инспекции принимает решение либо о привлечении к налоговой ответственности, либо об отказе в привлечении к налоговой ответственности. Вместе с этим он должен решить вопрос о возмещении (полностью или в части) НДС либо об отказе в возмещении налога. Таким образом, результатом проверки станут два решения инспекции.
Срок вручения вынесенных решений налогоплательщику составляет пять дней (п. 9 ст. 101 НК). Если они передаются компании не под расписку, а отправляются ей по почте, то дата фактического получения определяется на основании почтового уведомления (с этим согласны и сами налоговики - Письмо Минфина России от 15 апреля 2009 г. N 03-02-07/1-185).
Зачастую, рассмотрев материалы проверки, инспекторы не выносят решение, а выходят на так называемые дополнительные мероприятия налогового контроля. По сути они станут продолжением проверки. Является ли это нарушением процедуры проведения "камералки" и прав налогоплательщика, претендующего на возмещение НДС? Нет, поскольку п. 3 ст. 176 Налогового кодекса предусматривает, что рассмотрение материалов камеральной проверки происходит в соответствии со ст. 101, п. 6 которой как раз и устанавливает возможность проведения допмероприятий. При этом ни ст. 176, ни ст. 101 не рассматривают решение о их назначении в качестве решения, принимаемого по результатам проверки. Оно является лишь основанием для возобновления определенных в этой же статье мероприятий налогового контроля.
Однако проведение допмероприятий не означает, что решение инспекция может вынести позже, чем через один месяц и десять дней, потому что этот срок установлен как общий для принятия решения тем же п. 6 ст. 101, который предусматривает возможность назначения дополнительной проверки.

Примечание. Проведение дополнительных мероприятий налогового контроля не означает, что решение по итогам проверки инспекция может вынести позже, чем через один месяц и десять дней.

Налоговики, безусловно, могут предложить иное понимание исчисления срока для вынесения решения и утверждать, что он будет увеличиваться на время проведения дополнительных мероприятий. В результате срок, отведенный на то, чтобы принять решение о привлечении либо об отказе в привлечении к ответственности, составит не один месяц и десять дней, а два месяца и десять дней. Такой подход, очевидно, будет противоречить буквальному содержанию ст. 100 Налогового кодекса, в связи с чем может быть успешно оспорен в суде.
Для вручения решения о привлечении к ответственности (об отказе в привлечении к ответственности) у налогового органа есть те же пять дней, которые - по сути - продлевают итоговый срок.

Этап 7. Избежать сложно, но можно

Если в инспекции считают, что налогоплательщик не имеет права на возмещение НДС, то принимают, как уже отмечалось выше, два решения: первое - об отказе в возмещении налога полностью или частично, второе - о привлечении к ответственности либо об отказе в привлечении к ответственности (п. 3 ст. 176 НК).
В отношении второго решения предусмотрено обязательное досудебное урегулирование: налогоплательщик должен обратиться в вышестоящий налоговый орган с апелляционной жалобой в течение десяти дней после получения решения. Апелляцию подают через инспекцию, которая приняла обжалуемое решение, а она в трехдневный срок должна направить жалобу адресату, то есть Управлению ФНС по субъекту Федерации (п. 3 ст. 139 НК). До конца этого срока решение не вступает в силу (п. 9 ст. 101, п. 2 ст. 101.2, абз. 3 п. 2 ст. 139 НК). При этом обжалование в арбитраж возможно только при соблюдении досудебной процедуры (п. 5 ст. 101.2 НК).
Как быть, если апелляция в установленный срок не подана и решение о привлечении к ответственности (об отказе в привлечении к ответственности) вступило в силу? Можно ли в таком случае напрямую обращаться в суд, опустив административное обжалование? Для налогоплательщика именно такой вариант действий был бы наилучшим в случае, когда у него есть четкое понимание, что Управление ФНС жалобу не удовлетворит, но при этом необходимо максимально сократить срок на восстановление нарушенных прав. К сожалению, буквальное содержание п. п. 3 и 5 ст. 101.2 и ст. 139 Налогового кодекса позволяет сделать однозначный вывод: без предварительного обращения в вышестоящий налоговый орган перенос спора в суд невозможен.
Так, согласно п. 3 ст. 101.2 и п. 2 ст. 139 Налогового кодекса решение инспекции, которое не было обжаловано в апелляционном порядке, может быть обжаловано в Управление ФНС в течение одного года с момента его вынесения. То есть апелляционная жалоба - не единственная форма внесудебного урегулирования спора, и пропуск срока на ее подачу не препятствует обращению в Управление ФНС с жалобой на уже вступившее в силу решение. Между тем право на заявление в суд возникает только после обжалования решения в вышестоящем налоговом органе (п. 5 ст. 101.2 НК). То есть и не важно, чтобы это была именно апелляционная жалоба: ограничение действует не только до истечения срока подачи апелляции, но и после него.
При подаче заявления в арбитражный суд необходимо прикладывать документальное подтверждение соблюдения "претензионного или досудебного порядка, если он предусмотрен законом..." (п. 7 ст. 126 АПК). Последствием несоблюдения досудебного порядка является оставление судом заявления без рассмотрения и прекращение производства по делу (пп. 2 п. 1 ст. 148 и п. 1 ст. 149 АПК).
Однако располагая годичным сроком для обжалования в Управление ФНС решения, вступившего в законную силу, подать жалобу в суд на это решение можно только в течение трех месяцев. Позже необходимо будет ходатайствовать о продлении этого срока или же заявлять требование о возмещении НДС. Дело в том, что, в отличие от оспаривания решения налогового органа, такое требование носит имущественный характер и может быть заявлено в пределах срока давности, предусмотренного п. 3 ст. 79 Налогового кодекса (абз. 4 п. 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 18 декабря 2007 г. N 65). Госпошлина за рассмотрение имущественных требований рассчитывается в процентах от их суммы и может быть больше 4000 руб., взимаемых при обращении в суд с неимущественными исками (ст. 333.21 НК). Однако максимальная величина пошлины ограничена суммой в 200 тыс. руб. и в случае выигрыша подлежит возврату из бюджета, поэтому для многих налогоплательщиков она не представляет собой препятствия для обращения в суд.
Управление ФНС должно принять решение по апелляционной жалобе налогоплательщика в течение одного месяца после ее получения, однако имеет право продлить этот срок еще на 15 дней для истребования документов у инспекции, вынесшей обжалуемое решение. Уведомление о результатах рассмотрения поданной им апелляции налогоплательщик должен получить не позднее чем через три дня (п. 3 ст. 140 НК).
Рассмотрев апелляционную жалобу, управление вправе:
- оставить решение инспекции без изменения, а жалобу - без удовлетворения;
- полностью или частично решение отменить и принять по делу новое решение;
- полностью или частично изменить решение;
- вовсе отменить решение и прекратить производство по делу (п. 2 ст. 101.2 и п. 2 ст. 140 НК).
На практике если Управление ФНС соглашается с доводами апелляции и признает право налогоплательщика на возмещение, то оно не отменяет решение налогового органа, а изменяет "путем подтверждения заявленной суммы НДС к возмещению" (именно так поступают в московском УФНС). Можно только догадываться о причинах, по которым используется именно такая формула административной юстиции.
Для обжалования решения об отказе в возмещении НДС (полностью или частично) обязательных административных процедур не установлено. Из этого обстоятельства следует, казалось бы, только один вывод, а именно: это решение можно оспорить напрямую в суде. И в таком случае, безусловно, введение в 2009 г. обязательных досудебных процедур в значительной степени потеряло бы свой практический смысл. Действительно, подтвердив в судебном порядке свое право на возмещение НДС, компания тем самым решает для себя главную задачу.
Однако здесь обращает на себя внимание недавний прецедент, в котором арбитражные суды, включая высший, посчитали, что для решений об отказе в возмещении НДС досудебный порядок обжалования также является обязательным (Постановление ФАС Уральского округа от 25 марта 2010 г. N Ф09-1818/10-С2, Определение ВАС РФ от 31 мая 2010 г. N ВАС-5647/10).
Федеральный арбитражный суд Уральского округа признал, что административный порядок обжалования установлен именно в отношении решений о привлечении к ответственности (об отказе в привлечении к ответственности). Тем не менее он также пришел к выводу, что при обжаловании решения об отказе в возмещении НДС "налогоплательщиком обжалуется ненормативный правовой акт налогового органа, содержащий основания для отказа в возмещении из бюджета НДС <...>, для которого <...> порядок обжалования в вышестоящий налоговый орган является обязательным".
Что же имел в виду суд? Все очень просто и связано, прежде всего, с утвержденной ФНС формой и структурой решения об отказе в возмещении НДС (Приказ от 18 апреля 2007 г. N ММ-3-03/239@), которые не предусматривают того, чтобы в нем приводились основания для отказа в возмещении налога. Зато такие основания приводятся налоговым органом в решении о привлечении к ответственности. Вот и получается, что, обжалуя решение об отказе в возмещении НДС, налогоплательщик, очень может статься, начинает ссылаться на основания, указанные в совершенно другом ненормативном акте, для которого предусмотрен досудебный порядок оспаривания.
Так что подавая заявление в суд о признании недействительным решения об отказе в возмещении НДС, не стоит приводить в нем ссылки на основания для такого отказа, которые содержит решение о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности. Это будет правомерно. Ведь если оспаривается ненормативный акт, не содержащий какого-либо обоснования для его принятия, то налогоплательщик вправе ограничиться изложением своей позиции, отметив, что решение налогового органа является немотивированным.

Примечание. Для решения инспекции об отказе в возмещении НДС обязательного досудебного обжалования в УФНС не предусмотрено. Получается, что это решение можно оспорить напрямую в суде. Но чтобы поступить так, нужно выполнить одно условие: в подаваемом в суд заявлении не ссылаться на основания отказа, которые содержатся во втором из решений, принимаемых инспекцией по итогам "камералки", - о привлечении (отказе в привлечении) к ответственности.

Сколько же времени надо...

Если инспекция отказывает вам в возмещении НДС, то общий срок камеральной налоговой проверки и ее досудебного обжалования займет около девяти месяцев (ведь все относящиеся к "камералке" сроки Налоговый кодекс определяет в рабочих днях, а между ними есть еще выходные и праздники). И это при условии, что налоговики не будут установленные законом сроки нарушать. Но часто апелляционная жалоба в Управление ФНС остается без удовлетворения, и тогда впереди вас еще ждет судебное разбирательство.

Камеральная проверка, Налоговые проверки, НДС, Возврат налогов