Изъятие документов в ходе принудительной выемки

В хозяйственных документах можно найти все - и оправдание, и наказание. Именно поэтому налоговики уделяют им такое пристальное внимание, тем более что для выявления налоговых грехов им даны широкие полномочия.
Документы, как известно, могут быть не только истребованы у налогоплательщика, но и изъяты в ходе проведения принудительной выемки.

Что надо знать налогоплательщику о выемке? Как защитить свои права и законные интересы?
Выездная налоговая проверка сама по себе означает лишние хлопоты и дополнительную нагрузку. В процессе выездной налоговой проверки налоговики задействуют весь инструментарий, данный им налоговым законодательством, начиная от истребования документов и заканчивая проведением осмотров, инвентаризаций и т.д.
Налоговикам предоставлено право на проведение выемки документов, и они охотно пользуются этим правом.
В состав документов, которые могут подлежать выемке, могут включаться первичные, финансовые и любые другие документы, связанные с исчислением и уплатой налогов и касающиеся предмета налоговой проверки.
Основной нормативный документ, разумеется, НК РФ. Однако суды и налоговые органы в обоснование своих позиций ссылаются также на отдельные положения Инструкции о порядке изъятия должностным лицом государственной налоговой инспекции документов, свидетельствующих о сокрытии (занижении) прибыли (дохода) или сокрытии иных объектов от налогообложения, у предприятий, учреждений, организаций и граждан (утв. Письмом Минфина РСФСР от 26.07.1991 N 16/176, далее - Инструкция о порядке изъятия документов).
В НК РФ нет понятия выемки. На основании анализа положений НК РФ можно сделать вывод, что выемка - это мероприятие налогового контроля, состоящее в принудительном изъятии у налогоплательщика имеющих значение для установления его действительной налоговой обязанности определенных документов.
Кстати, аналогичное определение содержится в Инструкции о порядке изъятия документов. В этом документе указано, что под изъятием документов понимается административно-правовая мера воздействия, состоящая в принудительном лишении налогоплательщика возможности пользоваться и распоряжаться указанными документами.
То есть основным признаком, отличающим выемку от иных мероприятий налогового контроля, является ее принудительный характер. То есть у налогового органа имеется возможность изымать документы без согласия налогоплательщика.
Очевидно, что выемка документов может иметь довольно серьезные последствия для налогоплательщика и создает условия для нарушения прав налогоплательщиков и их законных интересов. Отсутствие документов создаст затруднения в осуществлении предпринимательской деятельности либо вообще сделает его невозможным.
Кроме того, изъятие налоговиками документов лишает налогоплательщика возможности защитить свои права, подкрепить надлежащим образом свою позицию ссылкой на эти документы.

Примечание. К сожалению, закон не содержит норм, которые регламентировали бы порядок возврата изъятых налоговым органом документов.
А судебная практика, как водится, не выработала единого подхода к защите соответствующих законных интересов налогоплательщика.

Если налогоплательщик считает, что акт, действия или бездействие налоговых органов и их должностных лиц нарушают его права, то он имеет право обжаловать их (пп. 12 п. 1 ст. 21, ст. 137 НК РФ).
Акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) или в суд.
Подача жалобы в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу не исключает права на одновременную или последующую подачу аналогичной жалобы в суд, если иное не предусмотрено ст. 101.2 НК РФ.
Решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения может быть обжаловано в судебном порядке - после обжалования этого решения в вышестоящем налоговом органе.
Срок для обжалования действий налоговой инспекции по выемке документов и предметов начинает течь с момента выемки.
Жалоба в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) подается, если иное не предусмотрено НК РФ, в течение трех месяцев со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своих прав. К жалобе могут быть приложены обосновывающие ее документы.
Жалоба на вступившее в законную силу решение налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которое не было обжаловано в апелляционном порядке, подается в течение одного года с момента вынесения обжалуемого решения.

Основания для выемки

Выемка может быть произведена при наличии двух оснований.
Во-первых, если налогоплательщик не исполняет требования налогового органа о добровольном представлении документов (п. 4 ст. 93 НК РФ). В этом случае налоговый орган изымает копии таких документов.
Во-вторых, если есть достаточные основания полагать, что интересующие налоговый орган документы будут уничтожены, сокрыты, изменены или заменены (пп. 3 п. 1 ст. 31 и п. 14 ст. 89 НК РФ). В данном случае налоговый орган изымает копии или подлинники таких документов. Надо учитывать, что подлинники документов могут быть изъяты налоговым органом лишь в случае, если ему для проведения мероприятий налогового контроля недостаточно копий документов налогоплательщика (п. 8 ст. 94 НК РФ).
Эти основания не являются связанными. Наличие одного из них будет достаточным для производства выемки.
Часто налогоплательщики полагают, что перед производством выемки налоговики обязаны направить налогоплательщику требования о представлении копий данных документов в добровольном порядке.
Эта позиция находила поддержку в некоторых судебных решениях. Возьмем, например, Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 03.06.2009 по делу N А27-2983/2009-2.
Суд указал, что из содержания ст. ст. 89 и 93 НК РФ в их совокупности усматривается, что выемка документов и предметов производится после направления налоговым органом требования о представлении документов и неисполнения данного требования налогоплательщиком. На этом основании суды посчитали, что постановление о производстве выемки будет законным лишь в случае, если налоговый орган ранее направлял налогоплательщику требования о представлении документов в добровольном порядке.
Эта позиция некорректна.
Статья 93 НК РФ устанавливает, что произведение выемки документов является необходимым условием для получения проверяющими документов. Считается, что налогоплательщик в нарушение законодательных норм отказался представить требуемые документы.
В свою очередь, ст. 89 НК РФ предусматривает, что соответствующий инструмент является фактически обеспечительной мерой со стороны проверяющих. Это право позволяет повысить вероятность получения инспекторами документов в тех случаях, когда имеются основания подозревать возможность их сокрытия (уничтожения). В таких случаях направление налогоплательщику требования о добровольном представлении документов может иметь прямо противоположный эффект.
Следовательно, эти статьи НК РФ не могут быть истолкованы по совокупности.
Эта позиция находит отражение и в решениях судов.
Так, ФАС Западно-Сибирского округа указал, что положения п. 14 ст. 89 НК РФ и п. 4 ст. 93 НК РФ предусматривают самостоятельные основания для производства выемки (Постановление от 14.09.2009 N Ф04-5552/2009(19563-А27-49) по делу N А27-2983/2009).
По другому делу суд указал, что направление налогоплательщику требования и его отказ от представления запрашиваемых документов не являются необходимым условием для производства налоговым органом выемки (см., например, Постановления ФАС Поволжского округа от 10.03.2011 по делу N А12-9423/2010, ФАС Волго-Вятского округа от 01.11.2010 по делу N А31-2591/2010).
То есть налоговый орган при вынесении постановления о производстве выемки вправе опираться на любое из двух указанных выше оснований.

Первое основание - пункт 4 статьи 93 НК РФ

Первое основание, предусмотренное п. 4 ст. 93 НК РФ, связано с неисполнением налогоплательщиком требования налогового органа о добровольном представлении документов.
Требование может быть передано налогоплательщику:
- лично под расписку;
- в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи либо
- по почте заказным письмом.
Форма требования о представлении документов установлена в Приказе ФНС России от 31.05.2007 N ММ-3-06/338@.
Документы, истребованные налоговым органом, должны быть представлены налогоплательщиком в течение 10 дней со дня получения соответствующего требования. Если налогоплательщик не исполняет требование о представлении документов, то у налоговиков появляется право выбора:
- привлечь налогоплательщика к налоговой ответственности (ст. 126 НК РФ) и (или)
- произвести выемку требуемых документов.
Неисполнение требования о представлении документов может повлечь за собой выемку этих документов только в том случае, когда такое требование направлено налогоплательщику в ходе текущей выездной налоговой проверки.
Так, по одному делу в первый же день выездной налоговой проверки в отношении налогоплательщика вынесено постановление о производстве выемки. Налоговый орган в обоснование этого сослался на то, что основанием для его принятия послужило неисполнение налогоплательщиком требований о представлении документов, направленных в ходе предыдущих камеральных налоговых проверок. Суд удовлетворил заявление налогоплательщика. Требования о представлении документов не имеют отношения к рассматриваемой выездной налоговой проверке и, как следствие, не могут являться обоснованием правомерности вынесения постановления о производстве выемки (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 01.07.2009 N Ф04-3822/2009(9598-А70-41)).

Основание второе - статьи 31 и 89 НК РФ

Второе основание для производства выемки предусмотрено в пп. 3 п. 1 ст. 31 и п. 14 ст. 89 НК РФ.
Выемку производят, когда у налогового органа имеются обоснованные подозрения в том, что необходимые документы будут уничтожены, сокрыты, изменены или заменены.
Важно, чтобы требование было обоснованным, т.е. налоговики должны быть готовы обосновать, аргументировать основания для производства выемки, а также ответить на вопрос, почему именно налогоплательщик может уничтожить, сокрыть, изменить или заменить важные для налогового органа документы.
Суды довольно жестко отслеживают соблюдение этих требований.
Возьмем, к примеру, такую формулировку: "Для проведения мероприятий налогового контроля недостаточно копий документов проверяемого лица. Кроме того, у проверяющих имеются достаточные основания полагать, что подлинники документов могут быть сокрыты, исправлены или заменены".
Рассматривая аналогичную формулировку, суды указали, что формальное указание на наличие оснований, предусмотренных пп. 3 п. 1 ст. 31, ст. 94 НК РФ, без ссылки на конкретные обстоятельства, подтверждающие совершение налогоплательщиком действий по сокрытию, исправлению, замене подлинных документов, не свидетельствует о том, что постановление налогового органа является мотивированным, что нарушает требования, установленные ст. 94 НК РФ (см., например, Постановления ФАС Уральского округа от 25.04.2011 N Ф09-2131/11-С3 по делу N А76-17130/2010-39-453, ФАС Волго-Вятского округа от 01.11.2010 по делу N А31-2591/2010, ФАС Восточно-Сибирского округа от 19.01.2010 по делу N А33-9196/2009 и т.д.).

Однако не все так однозначно

В каждом конкретном случае суд должен индивидуально подходить к оценке доводов налогового органа о наличии опасности сокрытия, уничтожения, изменения или подмены налогоплательщиком документов.
Президиум ВАС РФ в Постановлении от 26.04.2011 N 18120/10 разъяснил, что отсутствие в постановлении о выемке документов мотивов их возможного уничтожения, сокрытия, исправления, изменения или замены не имеет предопределяющего значения для оценки законности этого постановления, если налоговый орган способен доказать обоснованность применения такой меры.
В рассмотренном деле ВАС РФ усмотрел из представленных налоговым органом материалов необходимость проведения почерковедческой экспертизы ввиду возникшего предположения о фиктивности хозяйственных операций с соответствующими контрагентами, что, по мнению суда надзорной инстанции, доказывает угрозу уничтожения, сокрытия, исправления или замены налогоплательщиком этих документов и законность постановления налогового органа.

Какие документы могут подтвердить факты нарушения налогового законодательства

Судебная практика показывает, какие именно документы могут подтвердить эти факты. Это, например:
- выписки по операциям на счете организации;
- заключения экспертов;
- материалы встречных проверок;
- материалы инвентаризации имущества налогоплательщиками и т.д.
Например, протоколы допросов бывших работников налогоплательщика, которые рассказали о получении "серой" зарплаты (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 27.11.2009 по делу N А66-2206/2009).
Однако в другом случае суд признал, что указание налогового органа в постановлении о производстве выемки на возможное неправомерное включение расходов в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль в проверяемом периоде не является мотивацией при вынесении постановления о производстве выемки и тем более основанием для производства самой выемки оригиналов документов (Постановление ФАС Московского округа от 12.07.2006 N КА-А40/6276-06).

Постановление о производстве выемки: на что обратить внимание

НК РФ регламентирует форму постановления о производстве выемки, уделяя мало внимания его содержанию. Кодекс требует лишь указания мотивов, побудивших налоговый орган произвести выемку.
Форма постановления о производстве выемки документов утверждена Приказом ФНС России от 31.05.2007 N ММ-3-06/338@.
В настоящее время судебная практика не выработала единого подхода к оценке результатов произведенной выемки в условиях несоблюдения налоговым органом требований по оформлению соответствующего постановления.
Так, налогоплательщик просил отменить решение налоговой, ссылаясь на то, что налоговый орган нарушил требования ст. 94 НК РФ в части установления круга должностных лиц, уполномоченных подписывать постановления о производстве выемки. Оспариваемое постановление было подписано руководителем налогового органа, хотя согласно решению о проведении выездной налоговой проверки руководитель налогового органа в составе должностных лиц, уполномоченных на проведение налоговой проверки, не значится.
Налоговый орган признал это нарушение, указав, однако, что оно не является нарушением императивных требований, предъявляемых к содержанию постановления в указанной части, нарушение которых могло бы повлечь признание указанного постановления недействительным.
Суды не поддержали позицию налоговиков, признав оспариваемое постановление незаконным (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 14.09.2009 N Ф04-5552/2009(19563-А27-49)).
В то же время есть и другая позиция, согласно которой нарушения, допущенные налоговым органом при оформлении постановления о производстве выемки, не могут служить самостоятельным основанием для признания выемки незаконной.
Так, суд не принял довод налогоплательщика о незаконности выемки в связи с подписанием постановления о производстве выемки заместителем начальника инспекции, а не проверяющим лицом (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 01.06.2011 по делу N А78-6261/2010).
Основания:
- заместитель начальника инспекции является должностным лицом налогового органа, в должностные полномочия которого входит обязанность подписывать ненормативные акты;
- п. 1 ст. 94 НК РФ прямо предусмотрена обязанность заместителя руководителя налогового органа подписывать постановление о производстве выемки в форме его утверждения.

Примечание. Поскольку процедура изъятия документов и предметов допустима только в случае проведения выездной налоговой проверки и направлена на получение документов, необходимых для ее проведения, то предполагается, что по завершении такой проверки изъятые у налогоплательщика документы должны быть возвращены налоговым органом. (В то же время суд отказал налогоплательщику в возврате подлинников документов, поскольку налоговый орган уже возвратил ему заверенные копии этих документов (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 22.08.2008 по делу N А56-1383/2008).)

Подготовка к производству выемки

Прежде всего, в силу прямого указания закона производство выемки не допускается в ночное время, т.е. с 22 до 6 часов.
Не подлежат изъятию документы и предметы, не имеющие отношения к предмету налоговой проверки (п. 5 ст. 94 НК РФ).
При рассмотрении материалов налоговой проверки и вынесении решения налоговые органы не вправе использовать доказательства, полученные с нарушением Налогового кодекса РФ (п. 4 ст. 101 НК РФ).
Налоговые органы не могут обосновывать свои выводы документами, которые получены при незаконной выемке.
Далее. Налоговики должны, во-первых, указать основания, во-вторых, грамотно составить постановление о производстве выемки, в-третьих, соблюсти процедуру.
Перед началом выемки должен быть сформирован состав участников этой процедуры производства выемки. НК РФ устанавливает, что выемка документов и предметов производится в присутствии понятых и лиц, у которых производится выемка документов (п. 3 ст. 94 НК РФ). В необходимых случаях для участия в производстве выемки приглашается специалист.
Задача понятых - удостоверить факты, содержание и результаты действий, производившихся в их присутствии. Понятых должно быть не менее двух человек, ими могут быть любые не заинтересованные в исходе дела физические лица.
Не допускается участие в качестве понятых должностных лиц налоговых органов (п. 4 ст. 98 НК РФ). В отношении работников самого налогоплательщика такого запрета не установлено, что дает основание судам признавать законным привлечение в качестве понятых работников организации, в которой производилась выемка (см. Постановление ФАС Московского округа от 18.07.2003 N КА-А40/4842-03). Впрочем, есть и противоположные решения: так, ФАС Северо-Западного округа указал, что поскольку работники налогоплательщика заинтересованы в исходе проверки, то и протокол, подписанный такими лицами как понятыми, не может являться надлежащим доказательством (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 13.09.2007 по делу N А05-419/2007).
Неисполнение налоговым органом требования закона об обязательном участии понятых в производстве выемки влечет признание ее результатов незаконными.
Много вопросов вызывает и присутствие проверяемого в процессе выемки. Кто должен присутствовать - единственный законный представитель или любое другое лицо - работник налогоплательщика?
Одна точка зрения: к таким лицам не обязательно должны относиться сами налогоплательщики или их законные представители.
Статья 94 НК РФ не предусматривает, что, например, только генеральный директор является единственным представителем юридического лица при проведении налоговой проверки.
Так, налогоплательщик ссылался на нарушение процедуры оформления выемки, поскольку выемка производилась в присутствии представителей налогоплательщика - работающих у него маркетолога и юриста. Суд отметил, что положениями ст. 94 НК РФ не предусмотрено, что только генеральный директор является единственным представителем юридического лица при проведении налоговой проверки (Постановление ФАС Московского округа от 04.05.2010 N КА-А40/4010-10).
А вот и противоположная точка зрения: выемка, осуществленная в присутствии продавца налогоплательщика, является незаконной, поскольку произведена в отсутствие предпринимателя и его законного представителя, наделенного полномочиями быть таковым, что является существенным нарушением процедуры совершения действий по выемке, нарушающим права и законные интересы предпринимателя (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 23.04.2004 N А10-5073/03-11-Ф02-1259/04-С1).
При подготовке к производству выемки налоговый орган обязан предъявить присутствующим лицам постановление о производстве выемки и разъяснить им их права и обязанности.
Лицу, у которого производится выемка, должно быть предложено выдать интересующие налоговый орган документы добровольно. Причем НК РФ не содержит положений, которые обязывали бы налоговый орган заблаговременно уведомить налогоплательщика о вынесенном постановлении о производстве выемки документов и предметов (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 23.11.2010 по делу N А42-383/2010).

Примечание. Суды указывают, что в НК РФ нет норм, которые регулировали бы сроки и порядок возврата изъятых в ходе проведения выемки подлинников документов. Поэтому налогоплательщик не может доказать нарушение своих прав и законных интересов невозвращением изъятых документов (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 12.04.2010 по делу N А52-6074/2009).

Порядок производства и оформления результатов

Если налогоплательщик отказывается добровольно выдать интересующие налоговиков документы, то они приступают к производству выемки, т.е. к принудительному их изъятию.
При отказе налогоплательщика вскрыть помещения или иные места, где могут находиться подлежащие выемке документы, должностное лицо налогового органа вправе сделать это самостоятельно, избегая причинения не вызываемых необходимостью повреждений запоров, дверей и других предметов.
Выемка документов и предметов может быть произведена лишь должностными лицами налогового органа, проводящими налоговую проверку (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 01.07.2009 N Ф04-3822/2009(9598-А70-41)).
При изъятии налоговым органом подлинников документов изготавливают копии, которые заверяются должностным лицом налогового органа и передаются лицу, у которого они изымаются.
При невозможности изготовить или передать изготовленные копии одновременно с изъятием документов налоговый орган передает их налогоплательщику в течение пяти дней после изъятия.
Нарушение этого срока является незаконным бездействием (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 09.08.2007 N Ф04-5414/2007(37109-А03-31)).
В то же время это нарушение не является процессуальным нарушением, влекущим за собой отмену решения налогового органа, выносимого по результатам выездной проверки (Постановление ФАС Уральского округа от 03.03.2008 N Ф09-744/08-С3).
Изымаемые документы предъявляются понятым и другим лицам, участвующим в производстве выемки, при необходимости упаковываются.
Изъятые документы должны быть пронумерованы, прошнурованы и скреплены печатью или подписью налогоплательщика.
В ходе выемки составляется протокол (форма утверждена Приказом ФНС России от 31.05.2007 N ММ-3-06/338@), который должен соответствовать всем требованиям, предъявляемым ст. 99 НК РФ к протоколам, составляемым при производстве действий по осуществлению налогового контроля.
Протокол прочитывается всеми лицами, участвовавшими в производстве выемки. При этом указанным лицам должна быть предоставлена возможность внести в протокол имеющиеся у них замечания по поводу производства выемки.
Протокол подписывается составившим его должностным лицом налогового органа, а также всеми лицами, участвовавшими в производстве выемки.
Отсутствие протокола выемки является существенным нарушением требований НК РФ, влекущим признание незаконными результатов выемки (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 28.01.2010 по делу N А79-4369/2009).

Примечание. Если налоговым органом не представлены доказательства злоупотреблений со стороны налогоплательщика при проведении налоговой проверки, то необоснованное удерживание подлинников изъятых документов, а также невозвращение их копий лишает налогоплательщика права пользоваться и распоряжаться ими. Следовательно, отказ налогового органа возвратить изъятые в ходе выемки документы после окончания налоговой проверки признается незаконным (см., например, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 28.05.2008 N Ф04-3281/2008(5641-А27-15)).

Декабрь 2011 г.

Налоговые проверки, Выездная проверка