Исчисление налога на имущество некоммерческими организациями

Плательщиками налога на имущество являются организации любых организационно-правовых форм, имеющие имущество, признаваемое объектом налогообложения в соответствии со ст. 374 НК РФ.
Объектами налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество, включая имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению, которое учитывается на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено ст. ст. 378 и 378.1 НК РФ.

Не признаются налогоплательщиками организации, являющиеся организаторами XXII Олимпийских зимних игр и XI Параолимпийских зимних игр 2014 г. в г. Сочи в соответствии со ст. 3 Федерального закона от 01.12.2007 N 310-ФЗ, а также лица, являющиеся маркетинговыми партнерами Международного олимпийского комитета в соответствии со ст. 3.1 Закона N 310-ФЗ, но только в отношении имущества, используемого ими исключительно в связи с организацией и (или) проведением XXII Олимпийских зимних игр и XI Параолимпийских зимних игр 2014 г. в г. Сочи и развитием г. Сочи как горноклиматического курорта.
Обратите внимание, что, хотя об этом и не сказано в гл. 30 НК РФ, налог на имущество не платят организации, применяющие УСН (п. 2 ст. 346.11 НК РФ) и перешедшие на уплату ЕСХН (п. 3 ст. 346.1 НК РФ).
Также нормы гл. 30 НК РФ не распространяются на организации, применяющие специальный налоговый режим при выполнении соглашений, заключенных в соответствии с Федеральным законом от 30.12.1995 N 225-ФЗ "О соглашениях о разделе продукции", в отношении имущества, используемого исключительно для осуществления деятельности, предусмотренной соглашениями (п. 7 ст. 346.35 НК РФ), и плательщиков ЕНВД, но только в части стоимости имущества, используемого для ведения предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом (п. 4 ст. 346.26 НК РФ).
Что касается имущества некоммерческих организаций - плательщиков ЕНВД, используемого как в предпринимательской деятельности на общем режиме налогообложения, так и для ведения деятельности, облагаемой единым налогом, то сумму налога с его стоимости можно рассчитать по данным среднегодовой стоимости такого имущества, исходя из определенной пропорции.
"Многопрофильное" имущество плательщика ЕНВД подлежит обложению налогом в части, пропорциональной сумме выручки от реализации товаров (работ, услуг), полученной в процессе предпринимательской деятельности на традиционном режиме налогообложения, в общей сумме выручки от реализации товаров (работ, услуг) организации.
При прекращении деятельности, по которой уплачивается ЕНВД, до окончания соответствующего квартала налогоплательщики включают в расчет среднегодовой стоимости имущества за отчетный период стоимость имущества, использованного в указанной деятельности, в части, пропорциональной количеству полных месяцев после прекращения осуществления указанной деятельности в общем количестве месяцев квартала.
Такой порядок в отношении плательщиков ЕНВД предусмотрен п. 10.2 Инструкции Госналогслужбы России от 08.06.1995 N 33 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий".
Несмотря на то что Инструкция N 33 издана на основании Закона РФ от 13.12.1991 N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий" и, соответственно, не имеет отношения к гл. 30 НК РФ, представители Минфина России (например, Письмо от 16.08.2004 N 03-06-05-04/05) считают, что этим алгоритмом можно пользоваться в полной мере и сейчас, поскольку в описанной ситуации с введением гл. 30 НК РФ для плательщиков ЕНВД ничего не изменилось (пример 1).

Пример 1. Автономная некоммерческая организация "Парнас" осуществляет два вида предпринимательской деятельности, один из которых подпадает под действие Закона о налоге на вмененный доход, а другой осуществляется в рамках общего режима налогообложения.
На балансе организации имеется имущество (объект основных средств), которое используется как в предпринимательской деятельности, облагаемой налогом на вмененный доход, так и облагаемой по традиционной системе, среднегодовая стоимость которого составляет 100 000 руб.
Общий объем выручки (без учета НДС) за налоговый период (календарный год) составил 2 000 000 руб., в том числе от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом, - 1 600 000 руб.
На основании первичных документов бухгалтерией составляется расчет среднегодовой стоимости имущества за налоговый период, исходя из части, пропорциональной сумме выручки от реализации товаров (работ, услуг), полученной в процессе предпринимательской деятельности на общем режиме налогообложения, в общей сумме выручки от реализации товаров (работ, услуг) организации, который оформляется в виде бухгалтерской справки.
Бухгалтерская справка:
удельный вес от реализации товаров (работ, услуг), полученной в процессе предпринимательской деятельности на общем режиме налогообложения, в общей сумме выручки от реализации товаров (работ, услуг) АНО "Парнас" составил 20% ((2 000 000 руб. - 1 600 000 руб.) : 2 000 000 руб. x 100%).
Годовая сумма налога на имущество АНО "Парнас" при максимальной ставке, равной 2,2%, составит 440 руб. ((100 000 руб. x 2,2%) x 20%).

Если же НКО - плательщик ЕНВД использует имущество как в уставной некоммерческой деятельности (общий режим налогообложения), так и для ведения деятельности, облагаемой единым налогом, то, по нашему мнению, она вправе рассчитывать указанную пропорцию исходя из суммы целевых средств и выручки от реализации товаров (работ, услуг), полученной в процессе предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД (пример 2).

Пример 2. Гаражно-строительный кооператив "Антей" осуществляет как уставную некоммерческую деятельность, так и предпринимательскую, которая подпадает под действие Закона о налоге на вмененный доход. На балансе организации имеется объект основных средств, который используется как в предпринимательской деятельности, облагаемой налогом на вмененный доход, так и в уставной. Среднегодовая стоимость этого имущества составляет 100 000 руб.
Общий объем поступивших целевых средств и выручки за налоговый период (календарный год) составил 2 000 000 руб., в том числе от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом, - 1 000 000 руб.
На основании первичных документов бухгалтерией составляется расчет среднегодовой стоимости имущества за налоговый период, исходя из части, пропорциональной сумме целевых средств в общей сумме поступлений организации, который оформляется в виде бухгалтерской справки.
Бухгалтерская справка:
удельный вес целевых средств в общей сумме поступлений ГСК "Антей" составил 50% ((2 000 000 руб. - 1 000 000 руб.) : 2 000 000 руб. x 100%).
Годовая сумма налога на имущество ГСК "Антей" при максимальной ставке, равной 2,2%, составит 1110 руб. ((100 000 руб. x 2,2%) x 50%).

Льготы

В силу положений ст. 381 НК РФ от обложения налогом освобождается любое имущество следующих категорий налогоплательщиков, причем вне зависимости от его использования:
- специализированных протезно-ортопедических предприятий;
- коллегий адвокатов, адвокатских бюро и юридических консультаций;
- государственных научных центров.
У других категорий налогоплательщиков имущество освобождается от налогообложения только в зависимости от его вида либо использования. Так, от налогообложения, в частности, освобождаются:
- религиозные организации - в отношении имущества, используемого ими для осуществления религиозной деятельности;
- общероссийские общественные организации инвалидов (в том числе созданные как союзы общественных организаций инвалидов), среди членов которых инвалиды и их законные представители составляют не менее 80%, - в отношении имущества, используемого ими для осуществления их уставной деятельности;
- организации, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов указанных организаций инвалидов, если среднесписочная численность инвалидов среди их работников составляет не менее 50%, а их доля в фонде оплаты труда - не менее 25%, - в отношении имущества, используемого ими для производства и (или) реализации товаров (за исключением подакцизных товаров, минерального сырья и иных полезных ископаемых, а также иных товаров по Перечню, утвержденному Постановлением Правительства РФ от 18.02.2004 N 90), работ и услуг (за исключением брокерских и иных посреднических услуг);
- учреждения, единственными собственниками имущества которых являются указанные общероссийские общественные организации инвалидов, - в отношении имущества, используемого ими для достижения образовательных, культурных, лечебно-оздоровительных, физкультурно-спортивных, научных, информационных и иных целей социальной защиты и реабилитации инвалидов, а также для оказания правовой и иной помощи инвалидам, детям-инвалидам и их родителям;
- организации - в отношении объектов, признаваемых памятниками истории и культуры федерального значения в установленном законодательством Российской Федерации порядке.
Следует иметь в виду, что при установлении налога на имущество законами субъектов Российской Федерации ими могут предусматриваться дополнительные налоговые льготы и основания для их использования.

Налоговая база и порядок ее определения

Налоговая база определяется налогоплательщиком самостоятельно как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, рассчитанная исходя из его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации.
В общем случае для расчета налога следует взять дебетовые остатки по счету 01 "Основные средства" и вычесть из них кредитовый остаток по счету 02 "Амортизация основных средств".
В ситуации, когда для отдельных объектов основных средств начисление амортизации не предусмотрено, стоимость указанных объектов для целей налогообложения определяется как разница между их первоначальной стоимостью и величиной накопленного износа.
Так, основные средства некоммерческой организации, приобретенные за счет целевых средств, включаются в налогооблагаемую базу по первоначальной стоимости (сальдо счета 01 "Основные средства") за минусом суммы износа, начисленной на забалансовом счете 010 "Износ основных средств".
Согласно п. 17 ПБУ 6/01 по объектам основных средств некоммерческих организаций на забалансовом счете производится обобщение информации о суммах износа, начисляемого линейным способом применительно к порядку, приведенному в п. 19 этого ПБУ.
По объектам, введенным в эксплуатацию до 1 января 2002 г., износ начисляется исходя из Единых норм амортизационных отчислений, утвержденных Постановлением Совета Министров СССР от 22.10.1990 N 1072 "О единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР".
По объектам, введенным в эксплуатацию после 1 января 2002 г., на наш взгляд, целесообразно пользоваться Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 "О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы", поскольку указанная Классификация может использоваться для целей бухгалтерского учета.
Обратите внимание, что налоговая база определяется отдельно в отношении имущества:
- подлежащего налогообложению по местонахождению организации;
- каждого обособленного подразделения организации, выделенного на отдельный баланс;
- имущества, облагаемого по разным налоговым ставкам.
Если объект недвижимого имущества, подлежащий налогообложению, имеет фактическое местонахождение на территориях разных субъектов Российской Федерации, в отношении его налоговая база определяется отдельно и принимается при исчислении налога в соответствующем субъекте Российской Федерации в части, пропорциональной доле балансовой стоимости объекта недвижимого имущества на территории соответствующего субъекта Российской Федерации.
Принцип расчета суммы налога на имущество заключается в следующем: среднегодовая стоимость имущества умножается на налоговую ставку, максимальный размер которой составляет 2,2%.
В течение года (по окончании каждого квартала) организации уплачивают авансовые платежи по налогу на имущество. Сумма аванса, уплачиваемого за отчетный период, рассчитывается по следующей формуле:

Средняя стоимость имущества за отчетный период x Ставка налога : 4.

Средняя стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, за отчетный период определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца отчетного периода и 1-е число месяца, следующего за отчетным периодом, на количество месяцев в отчетном периоде, увеличенное на единицу (пример 3).

Пример 3. Предположим, что стоимость основных средств, числящихся на балансе некоммерческого партнерства "Анхиноя", в 2011 г. составила:
на 1 января - 172 000 руб.;
на 1 февраля - 160 000 руб.;
на 1 марта - 148 000 руб.;
на 1 апреля - 520 000 руб.
Средняя стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, за первый квартал 2011 г. определяется следующим образом:
(172 000 руб. + 160 000 руб. + 148 000 руб. + 520 000 руб.) : 4 = 250 000 руб.
Сумма авансового платежа по налогу на имущество некоммерческого партнерства "Анхиноя" за первый квартал 2011 г. составит 1375 руб. (250 000 руб. : 4 x 2,2%).

Следует знать, что законодательный (представительный) орган субъекта Российской Федерации при установлении налога на имущество вправе предусмотреть для отдельных категорий налогоплательщиков право не исчислять и не уплачивать авансовые платежи по налогу в течение налогового периода. Кроме того, не платят авансовые платежи в тех регионах, где законодательный (представительный) орган субъекта Российской Федерации не установил отчетные периоды в соответствии с п. 3 ст. 379 НК РФ.
При определении величины авансового платежа по итогам каждого квартала авансовые платежи, исчисленные за предыдущий отчетный период, не учитываются. Только по итогам налогового периода (календарного года) сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, определяется как разница между суммой налога, исчисленной по итогам налогового периода, и суммами авансовых платежей по налогу, исчисленных в течение налогового периода.
Среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, за налоговый период определяется как частное отделения суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца налогового периода и последнее число налогового периода, на число месяцев в налоговом периоде, увеличенное на единицу.
Другими словами, нужно сложить остаточную стоимость имущества на первое число каждого месяца отчетного года и на последнее число года, затем разделить полученную сумму на количество месяцев в году, увеличенное на единицу, т.е. на 13 месяцев (пример 4).

Пример 4. Предположим, что остаточная стоимость основных средств, числящихся на балансе фонда "Олимп" и признаваемых объектом налогообложения, в 2011 г. составила:
на 1 января - 172 000 руб.;
на 1 февраля - 160 000 руб.;
на 1 марта - 148 000 руб.;
на 1 апреля - 520 000 руб.;
на 1 мая - 572 000 руб.;
на 1 июня - 460 000 руб.;
на 1 июля - 448 000 руб.;
на 1 августа - 372 000 руб.;
на 1 сентября - 360 000 руб.;
на 1 октября - 348 000 руб.;
на 1 ноября - 302 000 руб.;
на 1 декабря - 292 000 руб.;
на 31 декабря 2011 г. - 248 000 руб.
Средняя стоимость имущества за I квартал 2011 г. равна 250 000 руб. ((172 000 + 160 000 + 148 000 + 520 000) : 4).
Сумма авансового платежа по налогу на имущество за этот период составила 1375 руб. (250 000 руб. : 4 x 2,2%).
Средняя стоимость имущества за первое полугодие 2011 г. равна 354 286 руб. ((172 000 + 160 000 + 148 000 + 520 000 + 572 000 + 460 000 + 448 000) : 7).
Сумма авансового платежа - 1949 руб. (354 286 руб. : 4 x 2,2%).
Средняя стоимость имущества за девять месяцев 2011 г. равна 356 000 руб. ((172 000 + 160 000 + 148 000 + 520 000 + 572 000 + 460 000 + 448 000 + 372 000 + 360 000 + 348 000) : 10).
Сумма авансового платежа - 1958 руб. (356 000 руб. : 4 x 2,2%).
И, наконец, среднегодовая стоимость имущества за 2011 г. составит 338 615 руб. ((172 000 + 160 000 + 148 000 + 520 000 + 572 000 + 460 000 + 448 000 + 372 000 + 360 000 + 348 000 + 302 000 + 292 000 + 248 000) : 13).
Сумма налога на имущество, исчисленная по итогам года, равна 7450 руб. (338 615 руб. x 2,2%).
Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по итогам налогового периода фондом "Олимп", составит 2168 руб. (7450 - 1375 - 1949 - 1958).

Обратите внимание, что при расчете среднегодовой (средней) стоимости имущества для организаций (или их обособленных подразделений), созданных или ликвидированных в течение налогового (отчетного) периода, нужно учитывать общее количество месяцев в календарном году, а также в соответствующем отчетном периоде.
Фактическое количество месяцев, которое пришлось на период деятельности организации или ее обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс, никакой роли здесь не играет.
Аналогичный порядок определения среднегодовой (средней) стоимости применяется при снятии или постановке на баланс организации в течение налогового (отчетного) периода имущества, по которому налоговая база, в соответствии с п. 1 ст. 376 НК РФ, определяется отдельно.
Сроки уплаты авансовых платежей и налога по итогам года определяют законодательные (представительные) органы субъектов Российской Федерации. Кроме того, они имеют право установить любую налоговую ставку в пределах от нулевой до 2,2%, а также дифференцированные (различные) налоговые ставки в зависимости от категорий налогоплательщиков и (или) имущества, признаваемого объектом налогообложения. Например, по зданиям может применяться одна налоговая ставка, а по автомобилям - другая, в таком случае среднегодовую стоимость имущества следует рассчитывать по каждому виду имущества (пример 5).

Пример 5. Ассоциация "Плутон" зарегистрирована в субъекте Российской Федерации, где региональным законом для различных видов имущества предусмотрены дифференцированные налоговые ставки. По автомобилям налоговая ставка составляет 2,2%, а по всем остальным основным средствам - 2,0%.
Предположим, что остаточная стоимость основных средств, числящихся на балансе ассоциации и признаваемых объектом налогообложения, в 2011 г. составила:
на 1 января - 172 000 руб. (в том числе по автомобилям - 72 000 руб.);
на 1 февраля - 160 000 руб. (в том числе по автомобилям - 62 000 руб.);
на 1 марта - 148 000 руб. (в том числе по автомобилям - 42 000 руб.);
на 1 апреля - 520 000 руб. (в том числе по автомобилям - 172 000 руб.).
Средняя стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, за I квартал 2011 г. определяется следующим образом.
Во-первых, рассчитывается средняя стоимость автомобилей:
(72 000 руб. + 62 000 руб. + 42 000 руб. + 172 000 руб.) : 4 = 87 000 руб.
Во-вторых, рассчитывается средняя стоимость остального имущества:
(172 000 руб. + 160 000 руб. + 148 000 руб. + 520 000 руб. - 72 000 руб. - 62 000 руб. - 42 000 руб. - 172 000 руб.) : 4 = 163 000 руб.
Сумма авансового платежа по налогу на имущество для ассоциации "Плутон" за I квартал 2011 г. составит 1294 руб. ((87 000 руб. x 2,2% + 163 000 руб. x 2,0%) : 4).

Некоммерческая организация, в состав которой входят обособленные подразделения, имеющие отдельный баланс, уплачивает налог (авансовые платежи по налогу) в бюджет по местонахождению каждого из обособленных подразделений в отношении имущества, признаваемого объектом налогообложения, находящегося на отдельном балансе каждого из них, в сумме, определяемой как произведение налоговой ставки, действующей на территории соответствующего субъекта Российской Федерации, на которой расположены эти обособленные подразделения, и налоговой базы (одной четвертой средней стоимости имущества), определенной за налоговый (отчетный) период в отношении каждого обособленного подразделения.
Некоммерческая организация, учитывающая на балансе объекты недвижимого имущества, находящиеся вне местонахождения организации или ее обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс, уплачивает налог (авансовые платежи по налогу) в бюджет по местонахождению каждого из указанных объектов недвижимого имущества в сумме, определяемой как произведение налоговой ставки, действующей на территории соответствующего субъекта Российской Федерации, на которой расположены эти объекты недвижимого имущества, и налоговой базы (одной четвертой средней стоимости имущества), определенной за налоговый (отчетный) период, в отношении каждого объекта недвижимого имущества.

Налоговая декларация

В силу ст. 386 НК РФ в общем случае налогоплательщики обязаны по истечении каждого отчетного и налогового периода представлять расчеты по авансовым платежам по налогу и декларацию по налогу на имущество в налоговые органы:
- по своему местонахождению;
- по местонахождению каждого своего обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс;
- по местонахождению каждого объекта недвижимого имущества (в отношении которого установлен отдельный порядок исчисления и уплаты налога).
Налоговые расчеты по авансовым платежам по налогу представляются не позднее 30 календарных дней с даты окончания соответствующего отчетного периода, а налоговые декларации по итогам года - не позднее 30 марта года, следующего за истекшим.

Как учесть налог

В общем случае сумму налога на имущество некоммерческие организации уплачивают за счет целевых поступлений. В смете сумму налога можно включать отдельной строкой, а можно - по статье "Прочие расходы".
Если имущество используется исключительно для осуществления предпринимательской деятельности, то сумму налога (авансовых платежей) НКО следует учитывать в составе прочих расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль на основании пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ.
В ситуации, когда НКО использует имущество как в уставной некоммерческой деятельности, так и в предпринимательской, представители налоговых органов придерживаются мнения, что налог следует уплачивать исключительно за счет целевых средств, поскольку распределение его суммы между некоммерческой и коммерческой деятельностью налоговым законодательством не предусмотрено.
По нашему мнению, в рассматриваемой ситуации сумму налога можно учесть в составе общехозяйственных расходов и как в бухгалтерском учете, так и в целях исчисления налога на прибыль распределить ее пропорционально доле дохода от предпринимательской деятельности в суммарном объеме всех доходов НКО, включая целевые поступления. Кстати, с транспортным, а также земельным налогом можно поступить аналогичным образом. Поясним свою позицию.
В силу п. 1 ст. 272 НК РФ расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены к затратам по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех его доходов.
Поскольку средства целевого финансирования и целевые поступления в терминологии ст. 251 НК РФ являются "доходами, не учитываемыми при определении налоговой базы", то, на наш взгляд, при распределении расходов, которые не могут быть непосредственно отнесены к затратам по конкретному виду деятельности, под суммарным объемом всех доходов некоммерческой организации следует понимать как доходы от продаж, так и суммы целевых средств.
Следовательно, в целях исчисления налога на прибыль общие расходы, включая налог на имущество, распределяются некоммерческой организацией пропорционально доле дохода от предпринимательской деятельности в суммарном объеме всех ее доходов, включая целевые поступления.
Если НКО не желает подвергаться налоговому риску по данному поводу и отстаивать свою правоту в судебном порядке либо сумма выгоды незначительна, ей не следует уменьшать базу по налогу на прибыль на соответствующую часть суммы налога на имущество.

Налоги в бюджетных и некоммерческих организациях, Налог на имущество