Денежные средства в иностранной валюте на счетах бухгалтерского учета

Для отражения в бухгалтерском учете сведений о наличии и движении денежных средств в иностранных валютах на счетах торговой организации, открытых в уполномоченных банках и банках, расположенных за пределами территории РФ, используется счет 52 "Валютные счета" (Инструкция по применению Плана счетов). В случае необходимости к нему открываются субсчета 52-1 "Валютные счета внутри страны", 52-2 "Валютные счета за рубежом".

По дебету счета 52 отражается поступление денежных средств на валютные счета организации, по кредиту - их списание с этих счетов. Операции по валютным счетам отражаются в бухгалтерском учете на основании банковских выписок и приложенных к ним денежно-расчетных документов.

Если на момент, когда торговая организация планирует произвести оплату импортных товаров, на валютном счете отсутствует необходимая сумма денежных средств в иностранной валюте, компания вправе приобрести их за рубли. С этой целью организация передает своему банку, где открыт обычный расчетный счет, поручение на покупку иностранной валюты и ее зачисление на валютный счет. В данной ситуации может возникнуть временной интервал между списанием денежных средств с расчетного счета на покупку иностранной валюты и зачислением приобретенной инвалюты на счет в уполномоченном банке. Таким образом, в определенный момент со счета 51 "Расчетные счета" денежные средства нужно уже списать, а на счет 52 зачислить еще нечего. Поскольку в бухгалтерском учете актив не может "пропасть в никуда", в данной ситуации можно воспользоваться промежуточным счетом 57 "Переводы в пути".

Пересчет в рубли

Поскольку бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций согласно п. 1 ст. 8 Закона о бухгалтерском учете ведется в валюте РФ, то есть в рублях, торговая организация должна пересчитать активы и обязательства, выраженные в иностранной валюте, в рубли (п. 24 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, п. 4 ПБУ 3/2006). Пересчет осуществляется по официальному курсу иностранной валюты к рублю, установленному ЦБ РФ, на дату совершения операции. Датой совершения операции в иностранной валюте признается день возникновения у организации права в соответствии с законодательством РФ или договором принять к бухгалтерскому учету активы и обязательства, которые являются результатом этой операции (п. 3 ПБУ 3/2006).

При осуществлении реализации товаров в режиме экспорта операциями в иностранной валюте являются:

- операции по банковским счетам в иностранной валюте (дата совершения операции - дата поступления денежных средств на банковский счет торговой организации в иностранной валюте);

- доходы организации в иностранной валюте (дата совершения операции - дата признания доходов торговой организации в иностранной валюте). Учтите, если переход права собственности на "экспортные" товары происходит после их оплаты, доходы признаются в бухгалтерском учете торговой организации в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату пересчета в рубли средств полученного аванса, предварительной оплаты (абз. 3 п. 9 ПБУ 3/2006).

При приобретении импортного товара могут возникнуть такие операции в иностранной валюте:

- импорт товаров (дата совершения операции - дата признания расходов по приобретению товаров). Импортные товары, оплаченные резидентом - торговой организацией в предварительном порядке, принимаются к учету в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату пересчета в рубли средств предварительной оплаты (абз. 2 п. 9 ПБУ 3/2006).

Кроме того, для составления бухгалтерской отчетности стоимость денежных знаков в кассе организации, средств на банковских счетах, денежных и платежных документов, ценных бумаг, средств в расчетах, выраженная в иностранной валюте, пересчитывается по курсу, действующему на отчетную дату (последний календарный день отчетного периода) (п. п. 7, 8 ПБУ 3/2006). По желанию можно по мере изменения курса производить пересчет стоимости денежных знаков в кассе организации и средств на банковских счетах (банковских вкладах), выраженной в иностранной валюте (Приложение к ПБУ 3/2006). В условиях практически ежедневно меняющегося курса по основным иностранным валютам считаем это нецелесообразным.

Курсовая разница у торговой организации - импортера

Проведение пересчета в рубли закономерно приведет к возникновению разниц. Во-первых, разница может возникнуть уже в момент покупки валюты - между рублевой оценкой иностранной валюты по курсу ЦБ РФ и суммой денежных средств в рублях, списанной с расчетного счета организации на покупку этой валюты по внутреннему курсу банка. Под понятие курсовой разницы, приведенное в ПБУ 3/2006, данная разница не подпадает. В бухгалтерском учете курсовой признается разница между рублевой оценкой актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату данного отчетного периода, и рублевой оценкой этого же актива или обязательства на дату принятия его к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату предыдущего отчетного периода. Разницу, возникающую при покупке валюты, нужно включить в состав прочих доходов или расходов (п. 7 ПБУ 9/99 "Доходы организации", п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации") и отразить по кредиту или дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" соответственно (Инструкция по применению Плана счетов).

В целях налогообложении прибыли указанная разница признается положительной или отрицательной курсовой. Отрицательная курсовая разница является внереализационным доходом (п. 2 ст. 250 НК РФ), положительная - внереализационным расходом (пп. 6 п. 1 ст. 265 НК РФ). При применении метода начисления они признаются на дату перехода права собственности на иностранную валюту (пп. 10 п. 4 ст. 271, пп. 9 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Во-вторых, разница может образоваться на дату перечисления иностранной валюты нерезиденту. Эта разница и в бухгалтерском, и в налоговом учете является курсовой. Однако деление на положительные и отрицательные курсовые разницы приведено только в Налоговом кодексе. Оно совпадает с исторически сложившимся в бухгалтерском учете. Итак, положительной в целях применения гл. 25 НК РФ признается курсовая разница, возникающая при дооценке имущества в виде валютных ценностей и требований, выраженных в иностранной валюте, либо при уценке выраженных в иностранной валюте обязательств (п. 11 ст. 250 НК РФ). Отрицательной курсовой разницей следует считать разницу, возникающую при уценке имущества в виде валютных ценностей и требований, выраженных в иностранной валюте, или при дооценке выраженных в иностранной валюте обязательств (пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ).

В бухгалтерском учете положительная курсовая разница приводит к образованию прочих доходов, отрицательная - прочих расходов (п. 7 ПБУ 9/99, п. 11 ПБУ 10/99). В налоговом учете следует сформировать соответственно внереализационные доходы и внереализационные расходы (п. 11 ст. 250, пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ), которые при применении метода начисления признаются на последнее число текущего месяца (пп. 7 п. 4 ст. 271, пп. 6 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Пример 1. ООО "Славянка" заключило с нерезидентом внешнеэкономический контракт на покупку товаров на сумму 50 000 евро. У общества открыт валютный счет в евро в уполномоченном банке (остаток на счете - 30 000 евро, в пересчете на рубли по состоянию на 28.02.2009 составляет 1 360 629). 2 марта 2009 г. организация передала в банк поручение на покупку 20 000 евро и списание с расчетного счета денежных средств в размере 911 000 руб. Денежные средства были списаны в этот же день. Иностранная валюта была зачислена на валютный счет организации 03.03.2009. С расчетного счета общества была списана банковская комиссия в размере 1500 руб. Поставщику валюта была перечислена 04.03.2009 в качестве предварительной оплаты товаров.

Курс евро к рублю, установленный ЦБ РФ, по состоянию на 03.03.2009 составлял 45,5201,04.03.2009 - 45,8071.

В бухгалтерском учете ООО "Славянка" будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
02.03.2009
Отражена сумма денежных средств в валюте РФ, направленная на покупку иностранной валюты	57	51	911 000
03.03.2009
Приобретенная иностранная валюта зачислена на валютный счет организации (20 000 евро x 45,5201 руб/евро)	52	57	910 402
Отражена разница между рублевой оценкой иностранной валюты и суммой денежных средств в рублях, списанной с расчетного счета организации на покупку этой валюты (911 000 - 910 402) руб.	91-2	57	598
Списана комиссия банка с расчетного счета организации	76	51	1 500
Комиссия банка включена в состав прочих расходов	91-2	76	1 500
04.03.2009
Перечислены денежные средства нерезиденту - поставщику товаров (50 000 евро x 45,8071 руб/евро)	60	52	2 290 355
Отражена положительная курсовая разница (2 290 355 - 910 402 - 1 360 629) руб.	52	91-1	19 324

Уплаченное банку комиссионное вознаграждение признается в бухгалтерском учете прочим расходом (п. 11 ПБУ 10/99). В целях налогообложения прибыли эта сумма включается в состав внереализационных расходов (пп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ).

В последующем при получении от нерезидента ранее оплаченного импортного товара последний будет отражен в бухгалтерском учете в рублях по курсу, действовавшему на дату пересчета в рубли средств предварительной оплаты (п. 9 ПБУ 3/2006). А вот в целях налогообложения прибыли учет осуществляется по-другому. Торговая организация должна произвести пересчет требования, выраженного в иностранной валюте, в рубли по курсу, установленному ЦБ РФ на дату прекращения (исполнения) требований и (или) на последнее число отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше (п. 8 ст. 271, п. 10 ст. 272 НК РФ). В результате образуется положительная или отрицательная курсовая разница, подлежащая включению в состав внереализационных доходов или расходов (п. 11 ст. 250, пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ). Поскольку эти разницы возникают только при определении налоговой базы по налогу на прибыль, в бухгалтерском учете возникает в соответствии с ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" постоянная разница, которая приводит к образованию постоянного налогового актива или обязательства. Постоянная разница и соответствующей ПНО или ПНА возникнут и в момент включения в состав налоговых расходов стоимости товаров.

Пример 2. Продолжим условия примера 1. Импортные товары приняты ООО "Славянка" к учету 24.04.2009. Предположим, курс евро к рублю, установленный ЦБ РФ, по состоянию на 31.03.2009 составит 45,8020 руб/евро, на 24.04.2009 - 45,9025 руб/евро.

В бухгалтерском учете пересчет не производится. В целях налогообложения прибыли необходимо пересчитать требование на последнее число отчетного периода (31.03.2009) и на дату его погашения (24.04.2009). В связи с этим в налоговом учете будут сформированы курсовые разницы:

- на 31.03.2009 отрицательная курсовая разница в размере 255 руб. (50 000 евро x (45,8071 - 45,8020) руб/евро);

- на 24.04.2009 положительная курсовая разница в размере 5025 руб. (50 000 евро x (45,9025 - 45,8020) руб/евро).

Исходя из изложенного, в бухгалтерском учете ООО "Славянка" будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
31.03.2009
Отражен постоянный налоговый актив (255 руб. x 20%)	68	99	51
24.04.2009
Принят к учету импортный товар	41	60	2 290 355
Отражено постоянное налоговое обязательство (5025 руб. x 20%)	99	68	1 005

Если торговая организация сначала получит импортный товар, а потом уже его оплатит, разницы между данными бухгалтерского и налогового учета не возникнут. В данном случае пересчет стоимости импортного товара в бухгалтерском учете производится на дату совершения операции в иностранной валюте - на дату признания расходов по их приобретению (п. 6 ПБУ 3/2006). В дальнейшем пересчет активов не производится. Однако на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату подлежат пересчету средства в расчетах (п. 7 ПБУ 3/2006).

В целях налогообложения прибыли также производится пересчет в рубли обязательств, выраженных в иностранной валюте, по курсу ЦБ РФ, установленному на дату прекращения (исполнения) обязательств и на последнее число отчетного (налогового) периода (п. 8 ст. 271, п. 10 ст. 272 НК РФ).

Пример 3. Изменим условия примера 1. Импортные товары приняты ООО "Славянка" к учету 25.02.2009. Курс евро к рублю, установленный ЦБ РФ, по состоянию на 25.02.2009 составлял 45,9108, на 28.02.2009 - 45,3543. Дата оплаты товаров осталась прежней - 04.03.2009.

В бухгалтерском учете ООО "Славянка" будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
25.02.2009
Отражен приобретенный товар, на который к организации перешло право собственности (50 000 евро x 45,9108 руб/евро)	41	60	2 295 540
28.02.2009
Отражена положительная курсовая разница (50 000 евро x (45,9108 - 45,3543) руб/евро)	60	91-1	27 825
04.03.2009
Перечислены денежные средства поставщику мяса	60	52	2 290 355
Возникшая курсовая разница включена в состав прочих доходов	52	91-1	19 324
Отрицательная курсовая разница включена в состав прочих расходов (50 000 евро x (45,8071 - 45,3543) руб/евро)	91-2	60	22 640

Счет за рубежом