Методика формирования налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость (НДС)

При исчислении налоговых обязательств по налогу на добавленную стоимость (НДС) большое значение для налогоплательщиков имеет правильность определения налоговых вычетов, так как помимо общих условий их применения налоговое законодательство выделяет ряд особенностей, которые необходимо учитывать во избежание нежелательных последствий - ответственности за неуплату (неполную уплату) сумм налога в бюджет.
Общая сумма НДС, исчисленная налогоплательщиком к уплате в бюджет, уменьшается на следующие суммы налога, принимаемые к вычету (возмещению) суммы НДС:

- предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав;
- уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию РФ в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории;
- уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров, перемещаемых через таможенную границу РФ без таможенного контроля и таможенного оформления;
- уплаченные продавцом в бюджет при реализации товаров, а также при выполнении работ (оказании услуг) в случае возврата товаров продавцу или отказа от этих товаров (работ, услуг);
- уплаченные в бюджет покупателями - налоговыми агентами;
- исчисленные налогоплательщиком с сумм оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг);
- исчисленные налогоплательщиком при выполнении строительно-монтажных работ для личных нужд;
- предъявленные подрядными организациями при проведении капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств;
- восстановленные акционером при передаче имущества в качестве вклада в уставный капитал.
Для включения налога в вычеты необходимо выполнение налогоплательщиком определенных условий, которые можно разделить на общие и особые.
К общим условиям применения налоговых вычетов можно отнести следующие:
- товар (работа, услуга), имущественные права, приобретенные для операций, облагаемых НДС;
- товар (работа, услуга), имущественные права, принятые к бухгалтерскому учету;
- счет-фактура поставщика, оформленный должным образом, в котором сумма НДС выделена отдельной строкой.
При выполнении названных условий налогоплательщик отражает суммы "входного" НДС по дебету счета 19 "НДС по приобретенным ценностям". Если по хозяйственным операциям не учитываются особые условия, то сумма "входного" налога списывается в дебет счета 68 "Расчеты с бюджетом по налогам и сборам", субсчет "Налог на добавленную стоимость". При этом счета-фактуры регистрируются в книге покупок.
При отсутствии счета-фактуры (либо при наличии счета-фактуры, не соответствующего требованиям ст. 169 НК РФ) налогоплательщик не имеет права на вычет суммы "входного" НДС. В этом случае "входной" НДС не включается в стоимость товаров (работ, услуг), а списывается со счета 19 "НДС по приобретенным ценностям" в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы" без уменьшения на эту сумму налоговой базы по налогу на прибыль.
Особые условия применения налоговых вычетов по НДС продиктованы необходимостью уплаты НДС при совершении налогоплательщиком определенных хозяйственных операций. К особым условиям применения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость относятся:
- уплата налога покупателями - налоговыми агентами. Для получения налоговым агентом вычета по НДС необходимо, чтобы он являлся плательщиком НДС, а товары (работы, услуги), имущественные права были приобретены для осуществления налогооблагаемых операций, в то же время сумма НДС по товарам (работам, услугам), имущественным правам была удержана из средств, перечисленных налогоплательщику (иностранной компании или арендодателю федерального или муниципального имущества), и уплачена в бюджет;
- уплата продавцами в бюджет исчисленных ими с сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), реализуемых на территории РФ, в случае изменения условий либо расторжения соответствующего договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей. Аналогичные правила о применении налогового вычета распространяются и на ситуации, при которых стороны расторгают (изменяют) договор, по которому покупатель перечислил поставщику оплату, частичную оплату под предстоящую поставку товаров (выполнение работ, оказание услуг), до момента уплаты налога в бюджет. У продавца, получившего сумму оплаты, частичной оплаты, в общем случае возникает обязанность по исчислению НДС. При этом продавец обязан выписать счет-фактуру, зарегистрировать его в книге продаж и уплатить сумму НДС в бюджет до 20-го числа, следующего за налоговым периодом, в котором была получена сумма вышеназванной оплаты. Однако в случае расторжения договора поставки и возврата покупателю денежных средств суммы НДС, уплаченные в бюджет с оплаты, частичной оплаты, подлежат вычету в полном объеме после отражения в бухгалтерском учете соответствующих операций по корректировке (но не позднее одного года с момента расторжения договора);
- уплата продавцом в бюджет при реализации товаров предъявленных покупателю сумм налога в случае возврата этих товаров продавцу или отказа от них. Для получения этого налогового вычета необходимо, чтобы в учете была произведена необходимая корректировка НДС, и с момента возврата товара прошло не более одного года. На практике много вопросов возникает в связи с возвратом товаров, поэтому следует рассмотреть применение вычетов по этим операциям более подробно.
Покупатель, который возвращает некачественный товар, не должен выставлять счет-фактуру при возврате товара, так как при возврате некачественного товара не происходит реализации товара.
Продавцу в данном случае необходимо сделать соответствующие исправительные записи в счете-фактуре, выписанном им при отгрузке товара покупателю. После внесения записей в бухгалтерский учет поставщик имеет право принять к вычету НДС, предъявленный ранее покупателю и уплаченный в бюджет. Возврат некачественного товара отражается в учете сторон следующим образом.
У покупателя:
Д-т сч. 76 К-т сч. 41 - отражена стоимость некачественных товаров (без НДС), возвращенных поставщику;
Д-т сч. 68/НДС К-т сч. 76 - сторно восстановлена сумма НДС по возвращенному товару, предъявленная ранее к вычету;
Д-т сч. 51 К-т сч. 76 - получены деньги от поставщика за возвращенный товар.
У поставщика при возврате товара ранее отраженные на счетах бухгалтерского учета операции по реализации должны быть уточнены путем внесения исправительных записей:
Д-т сч. 62 К-т сч. 90 - сторно на сумму выручки от реализации продукции;
Д-т сч. 90 К-т сч. 41 - сторно на сумму ранее списанной покупной стоимости товара, возвращенного покупателем;
Д-т сч. 90 К-т сч. 68/НДС - сторно на сумму НДС по возвращенному товару;
Д-т сч. 62 К-т сч. 51 - покупателю возвращены деньги.
Возврат качественного товара поставщику возможен лишь путем обратной реализации, так как в этом случае возвращается товар, право собственности на который уже перешло от поставщика к покупателю.
Если покупатель купит у поставщика качественный товар и последний надлежащим образом исполнит свои обязательства по договору поставки, то оснований для отказа от части товара и возврата его поставщику у покупателя нет. Поэтому такое соглашение будет свидетельствовать о возникновении между сторонами нового обязательства, при котором покупатель будет выступать в качестве продавца принадлежащего ему товара, а продавец - в качестве покупателя этого товара. Между сторонами возникнет новый договор поставки. Соответственно, у покупателя возврат товара будет отражаться в учете как обычная реализация с использованием счета 90 "Продажи".
Принятие поставщиком к вычету сумм НДС по возвращенным товарам осуществляется в соответствии с общим порядком, а именно: по мере их получения от покупателя при обязательном наличии счета-фактуры, подтверждающего стоимость возвращенных товаров, с соответствующей регистрацией в книге покупок.
Возможность принять к вычету "входной" НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) не увязывается гл. 21 НК РФ с отнесением стоимости приобретенных товаров (работ, услуг) в состав расходов, принимаемых при исчислении налога на прибыль организаций. Такое требование устанавливается НК РФ лишь в отношении нормируемых расходов, вычеты НДС по которым осуществляются только в части расходов, принимаемых к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (п. 7 ст. 171 НК РФ). Поэтому суммы "входного" НДС должны приниматься к вычету независимо от того, учитывается стоимость приобретенных товаров (работ, услуг) в составе расходов для целей налогообложения прибыли или нет, за исключением случаев, когда произведенные расходы не имеют никакой связи с деятельностью налогоплательщика.
В случае если в соответствии с гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ расходы принимаются для целей налогообложения по нормативам, суммы НДС по таким расходам подлежат вычету в размере, соответствующем указанным нормам. Таким образом, суммы налога, уплаченные по расходам на командировки и представительским расходам, принимаемым к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, включаются в налоговые вычеты. При этом налогоплательщик должен выполнять следующее правило: командировочные и представительские расходы должны быть связаны с производственной деятельностью организации. Кроме того, в части командировочных расходов налоговый вычет может быть предоставлен только в отношении расходов на проезд, включая расходы на пользование постельными принадлежностями, и расходов по найму жилого помещения.
Особенностью вычета по командировочным расходам является то, что основанием для его получения служат документы, отличные от счета-фактуры: проездной документ, в котором сумма НДС выделена отдельной строкой, и является документом, подтверждающим фактическую уплату суммы этого налога, и может служить основанием для принятия к вычету сумм НДС, уплаченных перевозчику.
Если приобретенные товары (работы, услуги) не предназначены для осуществления операций, облагаемых НДС, то суммы "входного" НДС по таким товарам (работам, услугам) к вычету не принимаются. Эта норма прописана в ст. 170 НК РФ.
Суммы "входного" НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), включая основные средства и нематериальные активы, учитываются в их стоимости, если эти товары (работы, услуги) приобретены:
- для осуществления операций по производству и реализации товаров (работ, услуг), передаче товаров (работ, услуг) для собственных нужд), не облагаемых НДС (освобожденных от налогообложения);
- для использования при осуществлении операций по производству и реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория РФ;
- для производства и реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг), в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ;
- лицами, не являющимися налогоплательщиками НДС, либо лицами, освобожденными от обязанностей налогоплательщика в соответствии со ст. 145 НК РФ.
Во всех этих ситуациях суммы "входного" НДС не отражаются на счете 19, а учитываются в стоимости приобретенных товаров (работ, услуг). Счета-фактуры, полученные от поставщиков, подшиваются в журнал учета полученных счетов-фактур без регистрации в книге покупок.
Таким образом, при приобретении товарно-материальных ценностей в целях формирования налоговых вычетов по НДС налогоплательщик должен:
- оприходовать полученные ценности на основании надлежаще оформленных бухгалтерских документов;
- определить, используются ли они (ценности) в операциях, облагаемых НДС;
- получить счет-фактуру поставщика, оформленный надлежащим образом;
- подтвердить факт оплаты НДС при ввозе товаров на таможенную территорию РФ;
- подтвердить факт оплаты налога при получении предоплаты или при реализации товара в случае расторжения договоров поставки или возврате товаров.
В соответствии с российским налоговым законодательством, кроме реализации товарно-материальных ценностей к объектам налогообложения налогом на добавленную стоимость относятся:
- ввоз товаров на таможенную территорию Российской Федерации;
- передача на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций;
- выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления.
Моментом определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость является наиболее ранняя из следующих дат:
- день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;
- день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
Исчисление налога по указанным операциям предполагает применение налоговых вычетов по ним.
Так, в налоговые вычеты по налогу на добавленную стоимость включаются суммы налога, исчисленные налогоплательщиками при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, связанных с имуществом, предназначенным для осуществления операций, облагаемых НДС, стоимость которого подлежит включению в расходы при исчислении налога на прибыль организаций.
Суммы НДС с 01.01.2009, исчисленные при выполнении строительно-монтажных работ (СМР) для собственного потребления, принимаются к вычету в момент определения налоговой базы по данным СМР, т.е. на последнее число каждого налогового периода, последнее число квартала. Таким образом, с 01.01.2009 начисление НДС по СМР для собственного потребления к уплате и принятие их к вычету будет производиться в одном периоде, а не в разных, как того требовала прежняя редакция ст. 172 НК РФ.
В бухгалтерском учете указанные операции отражаются следующим образом:
Д-т сч. 08 К-т сч. 10, 23, 70, 69, 02 - выполнены СМР для собственных нужд;
Д-т сч. 19 К-т сч. 68 - начислен НДС на сумму СМР для собственного потребления;
Д-т сч. 68 К-т сч. 19 - произведен в том же периоде налоговый вычет суммы НДС с СМР для собственного потребления.
В состав налоговых вычетов включаются суммы налога, исчисленные налогоплательщиком с сумм оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг). Вычеты сумм НДС производятся с даты отгрузки соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг). Существенное изменение, заключающееся в том, что покупателю, перечислившему продавцу предоплату, предоставлено право принять к вычету НДС с данной предоплаты, не дожидаясь отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав), вступило в силу с 2009 г. Следует рассмотреть подробнее, в чем заключается данная процедура.
В течение пяти календарных дней после получения от покупателя предоплаты (полной или частичной) продавец должен выставить покупателю счет-фактуру на данную сумму, НДС при этом определяется по расчетной ставке.
При получении от продавца счета-фактуры на сумму предоплаты покупатель получает право принять "входной" НДС с этой предоплаты к вычету. Условия для вычета следующие: наличие счета-фактуры, документов, подтверждающих перечисление предоплаты, а также договора, содержащего условие о предоплате.
В дальнейшем на момент отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав) счет-фактура выставляется продавцом в прежнем порядке - на полную сумму. И покупатель на основании такого счета-фактуры вправе принять всю сумму налога, выделенную в ней, к вычету. Но при этом у него появляется обязанность в этом же налоговом периоде восстановить в бюджет НДС, принятый к вычету с предоплаты.
В свою очередь обязанности продавца (за исключением обязанности выставить покупателю счет-фактуру на сумму предоплаты) остаются прежними. Он, как и ранее, должен уплатить НДС в бюджет с полученных сумм предоплаты, выписать самому себе счет-фактуру на аванс, а при отгрузке товаров - еще раз начислить в бюджет НДС со всей суммы отгрузки и принять к вычету ранее уплаченный налог с суммы предоплаты.
Таким образом, внесение изменений, связанных с исчислением налога на добавленную стоимость по предоплате, с одной стороны, позволяет уменьшить налоговые обязательства покупателей, а с другой, - все больше уводит НДС от его экономической сущности, ведь движение денежных средств - это не реализация товарно-материальных ценностей, и тем более не переложение налоговой нагрузки на потребителей. Появляется еще один объект обложения НДС: при получении денежных средств необходимо исчислить сумму налога по средней расчетной ставке. А при их уплате - принять НДС к вычету также по средней расчетной ставке.
При этом следует учесть, что в налоговой декларации, форма которой утверждена Приказом Минфина России от 15.10.2009 N 104н, в подразделе "Налоговые вычеты" разд. 3 предусмотрена стр. 150 "Сумма налога, предъявленная налогоплательщику-покупателю при перечислении суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, подлежащая вычету у покупателя". Однако в подразделе налоговой декларации, где отражаются суммы НДС, исчисленные от налогооблагаемых объектов, не предусмотрена строка, в которой бы отражались суммы НДС, подлежащие восстановлению после того, как в вычеты будут включены суммы НДС по оприходованным материальным ценностям, ранее принятые в вычеты по перечисленной за них предоплате. Таким образом, логично было бы в разд. 3 налоговой декларации по НДС включить п. 6.3, стр. 111 "Суммы налога, подлежащие восстановлению, ранее включенные в налоговые вычеты в соответствии с п. 12 ст. 171 НК РФ". Но в целях упрощения администрирования НДС, учитывая сложность механизма расчета налоговых вычетов, исчисления налога по полученной и уплаченной предварительной оплате, целесообразно внести изменения в налоговое законодательство, позволяющие не исчислять НДС от полученной предварительной оплаты и не включать в налоговые вычеты НДС, исчисленный от уплаченной предварительной оплаты. Это позволит налогоплательщикам значительно уменьшить трудозатраты по исчислению налога на добавленную стоимость.

Вычет НДС, НДС