Экспортный НДС и декларация

Начало для трех лет

Налоговый кодекс ограничивает срок на возмещение НДС тремя годами (п. 2 ст. 173). Проблемы с подачей декларации нет, если сумма к возмещению образовалась по внутренним операциям за какой-то из прошлых кварталов. Тогда можно составить "уточненку" за этот период и в любой момент в течение следующих трех лет сдать ее в инспекцию.

Иначе обстоят дела с возвратом НДС, заплаченного с не подтвержденной вовремя экспортной поставки. Напомним, в течение 180 дней с момента отгрузки за рубеж нужно собрать пакет подтверждающих ее документов. Если сделать это не удалось, то на 181-й день следует начислить НДС по ставке 18 или 10 процентов. Однако это не мешает подтвердить экспорт позже и все-таки воспользоваться нулевой ставкой налога. В этом случае "уточненку" не подают. Заплаченный ранее с экспорта налог заявляют к вычету в декларации за тот квартал, в котором наконец-то получены все необходимые документы. Но претендовать на возмещение можно, лишь если сдать ее в течение трех лет после окончания упоминаемого в п. 2 ст. 173 Налогового кодекса "соответствующего налогового периода".

Вопрос о том, какой период считать "соответствующим", долго был предметом судебных разногласий между компаниями и налоговыми инспекторами. Налогоплательщики утверждали, что три года нужно считать с окончания того периода, на который пришелся 181-й день, ведь вычету подлежит именно сумма НДС, исчисленная по прошествии 180 дней. Налоговики же настаивали на том, что это период отгрузки товара на экспорт. Прения завершились обнародованием Постановления Высшего Арбитражного Суда РФ от 19 мая 2009 г. N 17473/08. Он занял сторону налоговиков и решил, что заявить к вычету НДС, начисленный с неподтвержденного экспорта, можно в течение трех лет с окончания того квартала, в котором состоялась экспортная отгрузка. Судьи указали, что соответствующим следует считать период, на который приходится определение налоговой базы. В Налоговом кодексе (п. 9 ст. 167) четко сказано, что база по экспорту, не подтвержденному в срок, определяется за период отгрузки. От того, что подтверждение потом все же было получено, период определения базы не меняется. Именно на это Постановление высшего арбитража с тех пор и ориентируются, заявляя вычет НДС с не подтвержденного вовремя экспорта.

Примечание. По мнению специалиста Минфина, срок сбора подтверждающих экспорт документов не ограничен. Вычет можно заявить, даже если они получены через 10 лет после отгрузки за рубеж.

На исходе срока

Неразрешимая задача возникает перед бухгалтером в случае, когда подтверждающие экспорт документы собраны в последнем квартале трехлетнего срока. Именно в декларации за этот квартал нужно заявить вычет НДС, заплаченного с не подтвержденного на 180-й день экспорта (п. 3 ст. 172 НК). Сдав налоговикам декларацию за этот квартал в течение положенных следующих 20 дней (по п. 5 ст. 174 НК), бухгалтер пропустит трехлетний срок на возмещение налога. Но как представить декларацию раньше, если за еще не истекший налоговый период отчитаться нельзя? Выходит, в 23:59 последнего дня квартала сдавать декларацию еще рано, а в 00:00 - уже поздно, поскольку три года истекли.

Спор с налоговиками руководства фирмы, которая оказалась в похожей ситуации, однажды рассмотрел Федеральный арбитражный суд Московского округа (Постановление от 3 апреля 2009 г. N КА-А40/6420-08). Представители компании настаивали на том, что при исчислении трехлетнего срока на подачу декларации с возмещением НДС должен быть учтен и предусмотренный Кодексом 20-дневный срок на ее представление. Однако судьи с ними не согласились и поддержали налоговую инспекцию, отказавшую в возмещении налога. К тому же выводу пришли Федеральные арбитражные суды Дальневосточного округа (Постановление от 27 марта 2008 г. N Ф03-А73/08-2/606) и Московского округа (Постановление от 29 сентября 2009 г. N КА-А40/9814-09).

Новая точка отсчета

С вопросом о том, в какой же момент сдавать в подобных случаях декларацию, мы обратились в Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина. Советник отдела косвенных налогов Анна Лозовая убеждена, что проблемы нет. Как выяснилось, там придерживаются особого взгляда на то, что считать "соответствующим" периодом, от которого предписывает отсчитывать три года п. 2 ст. 173 Налогового кодекса.

"Когда вы, не имея на 181-й день полного пакета документов, начислили НДС по ставке 18 или 10 процентов и уменьшили его на "входной" налог, вы закрыли расчеты с бюджетом по этой экспортной поставке. Если в последующем все документы вы все-таки соберете (срок для этого Налоговый кодекс никак не ограничивает), то это уже будет новая история. Поэтому отсчет трех лет на возмещение (установленных п. 2 ст. 173 НК) начнется с квартала получения документов, в котором ранее исчисленный по экспорту налог подлежит вычету. То есть если вычет вы сразу в этом квартале не заявите, то потом в течение трех лет вы можете это сделать, подав за него уточненную декларацию, - объяснила наша собеседница. - Например, отгрузка на экспорт была в 2005 г. Недостающая в пакете документов выписка банка пришла только в апреле 2010 г. Значит, уплаченный с этой отгрузки НДС нужно отражать к вычету в декларации за II квартал 2010 г. Если вы сразу этого не сделали, то можете подать уточненную декларацию за этот квартал до 1 июля 2013 г.".

Данная позиция выглядит более обоснованной и, конечно, она куда более выгодна для налогоплательщиков, чем предложенная высшим арбитражем.

Примечание. Кто успел, тот не опоздает

При сдаче в инспекцию подтверждающих экспорт документов, когда они получены в 180-дневный срок, проблемы не возникает. В Налоговом кодексе прямо сказано, что в таком случае документы следует представлять одновременно с декларацией за тот квартал, в котором они были собраны (п. 10 ст. 165 НК). А ее подают в общем порядке - в течение 20 дней после окончания квартала.

Вычет, возмещение, возврат?

Проблема подсчета трех лет возникает из-за путаницы с понятиями вычета, возмещения и возврата НДС в гл. 21 Налогового кодекса. Пункт 10 ст. 171 устанавливает, что уплаченный с неподтвержденного экспорта НДС нужно поставить к вычету (в том квартале, когда собран полный пакет документов - п. 3 ст. 172). А п. 9 ст. 165 про ту же самую сумму говорит, что она подлежит возврату - в порядке, предусмотренном ст. 176. Последняя, однако, посвящена лишь возмещению НДС, которое образуется в тех случаях, когда вычеты больше начисленного за период налога. Однако в квартале, в котором оказались в наличии все необходимые для подтверждения экспорта документы, у налогоплательщика могут быть еще и облагаемые НДС операции, и другие вычеты. Вычет налога с не подтвержденного вовремя экспорта сам по себе или в совокупности с другими вычетами может "перекрыть" начисленную за период сумму налога, и тогда в декларации за квартал получится НДС к возмещению из бюджета. А может и не "перекрыть", тогда возмещения никакого не будет - за счет вычета просто станет меньше сумма налога к уплате в бюджет. Между тем устанавливающий трехлетнее ограничение п. 2 ст. 173 Налогового кодекса посвящен только случаям возмещения налога.

Из текста Постановления Высшего Арбитражного Суда РФ нельзя однозначно понять, какой из этих двух ситуаций касаются его выводы. Скорее всего, только случаев возмещения налога из бюджета, поскольку суд поясняет: "...спор возник в связи с декларацией... в которой предъявлены к налоговому вычету (возмещению) ранее исчисленные суммы... налога". Тогда, если следовать трактовке высшего арбитража, получается, что Налоговый кодекс предлагает два пути подсчета трех лет - в зависимости от того, возникло или нет в результате вычета НДС с неподтвержденного экспорта право на возмещение налога из бюджета. В первом случае заявление вычета ограничено тремя годами с момента отгрузки, а во втором - нет.

Выходит, срок на заявление вычета НДС с неподтвержденного экспорта зависит исключительно от того, какие суммы налога и вычетов возникнут у фирмы по другим операциям в квартале получения документов. Однако эти операции вообще никакого отношения к той экспортной поставке не имеют, как и нет причин увязывать с ними право на вычет по ней.

Предложенная специалистом Минфина схема действий этого недостатка лишена. Однако руководствоваться ею, на наш взгляд, небезопасно. Налоговые инспекции следуют рекомендациям финансового ведомства, лишь если они изложены в адресованном им официальном документе. "У Минфина нет официально высказанной позиции на эту тему", - подчеркнула Анна Лозовая. Как нам стало известно, в ФНС подход, предложенный специалистами Минфина, не поддерживают. Налоговики по-прежнему ориентируются на Постановление высшего арбитража. И это неудивительно, ведь отсчет трех лет с периода сбора документов лишает инспекторов возможности проверить период экспортной поставки (проверке подлежат, как известно, только последние три года). И инспектор, не согласившись с заявлением вычетов позже трех лет с момента отгрузки за рубеж и отказав в возмещении, сможет рассчитывать на поддержку арбитражных судов потому, что последние ориентируются на выводы своей высшей инстанции.

Поскольку нельзя заранее знать, какой получится сумма налога в том или ином квартале, то безопаснее все-таки уложиться со сбором документов в три года с момента отгрузки на экспорт и по возможности не откладывать получение документов на последний квартал этого срока. Если же это произошло, бухгалтеру остается только отправить декларацию в последний день квартала - вряд ли в налоговой инспекции станут возражать против такой оперативности.

Налоговая декларация, НДС