ЕСХН: Налоговый учет продажи сельскохозяйственной продукции

На сегодняшний день налоговое законодательство РФ предусматривает возможность использования четырех специальных налоговых режимов:
- системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей - единый сельскохозяйственный налог (ЕСХН);

- упрощенной системы налогообложения (УСН);
- системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (ЕНВД);
- системы налогообложения для выполнения соглашений о разделе продукции.
Выбранная организацией система налогообложения существенно влияет на финансовый результат ее деятельности.
Большая часть сельскохозяйственных организаций являются налогоплательщиками ЕСХН.
Поэтому рассмотрим такие особенности ЕСХН, как:
1) освобождение от уплаты НДС;
2) применение кассового метода в налоговом учете.
В соответствии со ст. 346.2 Налогового кодекса РФ (НК РФ) налогоплательщиками ЕСХН признаются организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся сельскохозяйственными товаропроизводителями и перешедшие на уплату ЕСХН. При этом "сельскохозяйственными товаропроизводителями признаются организации и индивидуальные предприниматели..., а также сельскохозяйственные потребительские кооперативы (перерабатывающие, сбытовые (торговые), снабженческие, садоводческие, огороднические, животноводческие), признаваемые таковыми в соответствии с Федеральным законом от 8 декабря 1995 года N 193-ФЗ "О сельскохозяйственной кооперации", у которых доля доходов от реализации сельскохозяйственной продукции собственного производства членов данных кооперативов, включая продукцию первичной переработки, произведенную данными кооперативами из сельскохозяйственного сырья собственного производства членов этих кооперативов, а также от выполненных работ (услуг) для членов данных кооперативов составляет в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) не менее 70 процентов".
Переход на уплату ЕСХН организациями предусматривает замену уплаты налога на прибыль организаций, налога на добавленную стоимость (НДС) (за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ и Таможенным кодексом РФ при ввозе товаров на таможенную территорию РФ), налога на имущество организаций уплатой ЕСХН, исчисляемого по результатам хозяйственной деятельности организаций за налоговый период. Ставка налога установлена в размере 6%. Организации, перешедшие на уплату ЕСХН, уплачивают страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в соответствии с законодательством РФ. Иные налоги и сборы уплачиваются организациями, перешедшими на уплату ЕСХН, в соответствии с общим режимом налогообложения.
Освобождение сельскохозяйственных товаропроизводителей от уплаты данных налогов дает возможность увеличения дохода сельскохозяйственной организации, укрепления его финансового состояния, развития сельскохозяйственной организации.
Рассмотрим, выгодно ли работать организациям, уплачивающим НДС, с организациями, освобожденными от уплаты данного налога.
В силу положений гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ являются объектами налогообложения, следовательно, организация, являющаяся плательщиком данного налога, обязана исчислить НДС с суммы реализации (ст. 146 НК РФ). Сумма НДС в таком случае будет отражаться по дебету счета 90-3 "Налог на добавленную стоимость".
В бухгалтерском учете НДС по приобретенным ценностям отражается записью:
Д-т сч. 19 "НДС по приобретенным ценностям" К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".
При реализации продукции также начисляется НДС:
Д-т сч. 90-3 "НДС" К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам"/"НДС".
Выделение суммы НДС важно для предприятий, чтобы впоследствии при уплате данного налога иметь право на налоговый вычет.
Налоговый вычет отражается бухгалтерской записью:
Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам"/"НДС" К-т сч. 19 "НДС по приобретенным ценностям".
Если рассматривать плательщиков ЕСХН, то в данном случае такие организации не платят НДС и соответственно не имеют права на налоговый вычет. Поэтому любому поставщику, который платит НДС, выгодней приобрести продукцию также у плательщика НДС. Сумму налога, которую ему выставит поставщик продукции, он сможет принять к вычету, чего не произойдет при покупке продукции у организаций - плательщиков ЕСХН. Следовательно, чтобы не потерять конкурентоспособность, сельскохозяйственным товаропроизводителям - плательщикам ЕСХН приходится снижать стоимость продукции именно на сумму НДС. Только в таком случае покупателю будет все равно - приобретать продукцию у плательщика НДС или у плательщика ЕСХН. Но такая продажа становится невыгодной уже для сельскохозяйственного товаропроизводителя - неплательщика НДС.
Рассмотрим данную ситуацию на примерах.

Пример 1. Экономическую выгоду организации - ООО "Конкурент", находящейся на общей системе налогообложения (плательщик НДС), от сотрудничества с сельскохозяйственным товаропроизводителем СПК "Зеленый сад", также плательщиком НДС, можно отразить следующими записями:
1. Приобретены материально-производственные запасы ООО "Конкурент" от СПК "Зеленый сад":
Д-т сч. 10 "Материалы" К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 15 000 руб.
2. Отражен в учете НДС по приобретенным материально-производственным запасам:
Д-т сч. 19 "НДС по приобретенным ценностям" К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 2700 руб.
3. Продана продукция ЗАО "Интрига", находящемуся на общей системе налогообложения:
Д-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" К-т сч. 90-1 "Выручка" - 35 000 руб.
4. Начислен НДС по проданной продукции ЗАО "Интрига" (10%):
Д-т сч. 90-3 "НДС" К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам"/"НДС" - 3500 руб.
5. Списана себестоимость проданной продукции ЗАО "Интрига":
Д-т сч. 90-2 "Себестоимость продаж" К-т сч. 43 "Готовая продукция" - 24 000 руб.
6. Отражен в учете налоговый вычет по НДС:
Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам"/"НДС" К-т сч. 19 "НДС по приобретенным ценностям" - 2700 руб.
7. Перечислена сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет:
Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам"/"НДС" К-т сч. 51 "Расчетные счета" - 800 руб. (3500 - 2700).

Пример 2. Экономическую выгоду организации - ООО "Конкурент", находящейся на общей системе налогообложения (плательщик НДС), от сотрудничества с сельскохозяйственным товаропроизводителем СПК "Яблонька", перешедшим на уплату ЕСХН (неплательщиком НДС), можно отразить следующими записями:
1. Приобретены материально-производственные запасы ООО "Конкурент" от СПК "Яблонька" (неплательщика НДС):
Д-т сч. 10 "Материалы" К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 17 700 руб. (15 000 + 2700).
2. Продана продукция ЗАО "Интрига", находящемуся на общей системе налогообложения:
Д-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" К-т сч. 90-1 "Выручка" - 35 000 руб.
3. Начислен НДС по проданной продукции ЗАО "Интрига" (10%):
Д-т сч. 90-3 "НДС" К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам"/"НДС" - 3500 руб.
4. Списана себестоимость проданной продукции ЗАО "Интрига":
Д-т сч. 90-2 "Себестоимость продаж" К-т сч. 43 "Готовая продукция" - 24 000 руб.
5. Перечислена сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет:
Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам"/"НДС" К-т сч. 51 "Расчетные счета" - 3500 руб.

В результате приведенных расчетов получили, что ООО "Конкурент" выгодней продавать свою продукцию СПК "Зеленый сад", также плательщику НДС, поскольку в таком случае уплачивать НДС в бюджет ООО "Конкурент" будет в размере 800 руб., а не 3500 руб., как в случае сотрудничества с СПК "Яблонька".
Таким образом, серьезными недостатками при использовании организацией системы налогообложения ЕСХН являются уменьшение круга ее покупателей и снижение стоимость своей продукции.
Еще одна особенность ЕСХН состоит в том, что объектом налогообложения признаются доходы, уменьшенные на величину расходов. Но при этом следует помнить, что все доходы и расходы признаются для целей налогообложения "по оплате", т.е. применяется кассовый метод (в налоговом учете).
Для целей налогообложения датой получения доходов признается день поступления средств на расчетные счета в банках или кассу предприятия, получение иного имущества (работ, услуг) и имущественных прав (ст. 346.5 НК РФ). К тому же денежные средства, поступившие в счет будущих поставок продукции (авансовые платежи), также являются доходом.
Расходами признаются затраты после их фактической оплаты или фактического использования в производстве.
Что касается бухгалтерского учета, то доходы признаются по мере начисления ("по отгрузке"). В соответствии со ст. 271 НК РФ доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств. Для доходов от реализации датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату. Отрицательным моментом при методе начисления является то, что, объявив прибыль, предприятие никакими денежными средствами ее не обеспечило. Между тем у такого предприятия налогами могут быть исключены из оборота остатки самых ликвидных активов, и, в случае непогашения партнером своих обязательств, предприятие-поставщик вполне может оказаться неплатежеспособным и прекратить свое существование.
Таким образом, представленные особенности первичного, аналитического, синтетического и налогового учета продаж формируют финансовый результат от продажи продукции у сельскохозяйственных товаропроизводителей, а отдельные из них, рассмотренные в данной статье, существенно влияют на величину данного финансового результата.

ЕСХН, Организация налогового учета