Обязательно ли применение плательщиками ЕНВД при оказании услуг населению ККТ или БСО

В первую очередь данная статья заинтересует хозяйствующих субъектов, деятельность которых связана с оказанием услуг населению, подпадающих под специальный налоговый режим в виде ЕНВД, и которые отказались от использования кассового аппарата.
Полтора года назад законодатели предоставили "вмененщикам" такую возможность, прописав соответствующую норму в Законе о ККТ (Федеральный закон от 22.05.2003 N 54-ФЗ). Но загвоздка в том, что контролирующие органы и судебные инстанции с налогоплательщиками по-разному трактуют данную норму, что приводит к возникновению многочисленных споров.

Однако обо всем по порядку.

Закон о ККТ

В соответствии с п. 1 ст. 2 Закона о ККТ организации и индивидуальные предприниматели при реализации товаров, выполнении работ, оказании услуг обязаны применять ККТ и выдавать клиентам кассовый чек.
Вместе с тем из этого правила есть свои исключения. Рассмотрим случаи, когда хозяйствующие субъекты могут не применять ККТ.
Во-первых, кассовый аппарат можно не применять при условии выдачи покупателям соответствующей формы бланка строгой отчетности (БСО) (п. 2 ст. 2 Закона о ККТ). При этом применяемый хозяйствующим субъектом режим налогообложения роли не играет. Данное правило в равной степени распространяется как на "вмененщиков", так и на плательщиков, применяющих в отношении осуществляемого вида предпринимательской деятельности иные режимы налогообложения (общий режим или УСНО).
Постановлением Правительства РФ от 06.05.2008 N 359 утверждено Положение об осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт без применения ККТ, а также установлен порядок осуществления организациями и индивидуальными предпринимателями наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт без применения ККТ в случае оказания услуг населению при условии выдачи документа, оформленного на БСО, приравненного к кассовому чеку, а также порядок утверждения, учета, хранения и уничтожения таких бланков. Данный порядок могут применять хозяйствующие субъекты, которые оказывают услуги населению, перечисленные в ОКУН (Общероссийский классификатор услуг населению ОК 002-93 (ОКУН)).

Во-вторых, от ККТ освобождены виды предпринимательской деятельности, поименованные в п. 3 ст. 2 Закона о ККТ. Назовем некоторые из них:
- реализация газет и журналов, а также сопутствующих товаров в газетно-журнальных киосках при условии, если доля продажи данной продукции в товарообороте составляет не менее 50% и ассортимент сопутствующих товаров утвержден органом исполнительной власти субъекта РФ (Учет торговой выручки от продажи газет, журналов и сопутствующих товаров ведется раздельно);
- продажа проездных билетов и талонов для проезда в городском общественном транспорте;
- обеспечение питанием учащихся и работников общеобразовательных школ и приравненных к ним учебных заведений во время учебных занятий;
- торговля на рынках, ярмарках, в выставочных комплексах, а также на других территориях, отведенных для осуществления торговли, за исключением находящихся в этих местах торговли магазинов, павильонов, киосков, палаток, автолавок, автомагазинов, автофургонов, помещений контейнерного типа и других аналогично обустроенных и обеспечивающих показ и сохранность товара торговых мест (помещений и автотранспортных средств, в том числе прицепов и полуприцепов), открытых прилавков внутри крытых рыночных помещений при торговле непродовольственными товарами;
- разносная мелкорозничная торговля продовольственными и непродовольственными товарами (за исключением технически сложных товаров (Поименованы в Перечне технически сложных товаров, утв. Постановлением Правительства РФ от 13.05.1997 N 575) и продовольственных товаров, требующих определенных условий хранения и продажи) с ручных тележек, корзин, лотков (в том числе защищенных от атмосферных осадков каркасами, обтянутыми полиэтиленовой пленкой, парусиной, брезентом);
- продажа в пассажирских вагонах поездов чайной продукции в ассортименте, утвержденном федеральным органом исполнительной власти в области железнодорожного транспорта;
- торговля в киосках мороженым и безалкогольными напитками в розлив;
- торговля из цистерн пивом, квасом, молоком, растительным маслом, живой рыбой, керосином, вразвал овощами и бахчевыми культурами;
- прием от населения стеклопосуды и утильсырья, за исключением металлолома;
- реализация предметов религиозного культа и религиозной литературы, оказание услуг по проведению религиозных обрядов и церемоний в культовых зданиях и сооружениях и на относящихся к ним территориях, в иных местах, предоставленных религиозным организациям для этих целей, в учреждениях и на предприятиях религиозных организаций, зарегистрированных в порядке, установленном законодательством РФ.

И наконец, в-третьих, на основании п. 2.1 ст. 2 Закона о ККТ от применения кассового аппарата при осуществлении деятельности могут отказаться плательщики ЕНВД (которые не попали в первые два случая). При этом главным условием, установленным законодателями, является необходимость по требованию клиента выдавать документ, подтверждающий прием наличных денежных средств (товарный чек, квитанцию или другой документ).
В Законе о ККТ приведен перечень реквизитов, которые в обязательном порядке должны присутствовать в указанном документе:
- наименование документа;
- порядковый номер документа и дата его выдачи;
- наименование организации (Ф.И.О. индивидуального предпринимателя);
- ИНН организации (предпринимателя);
- наименование и количество приобретенных товаров (выполненных работ, оказанных услуг);
- сумма оплаты, осуществляемой наличными денежными средствами и (или) с использованием платежной карты (в руб.);
- должность, фамилия и инициалы лица, выдавшего документ, и его личная подпись.
Исходя из вышеизложенного, приходим к выводу, что плательщики ЕНВД, не оказывающие услуги населению, могут не применять ККТ и одновременно не обязаны выдавать БСО. Более того, если клиент не требовательный, то хозяйствующий субъект вообще может не выдавать никакого документа об оплате.
Несколько в худшем положении оказались "вмененщики", деятельность которых связана с оказанием услуг населению. Данная категория налогоплательщиков стоит перед выбором: применять ККТ или в обязательном порядке выдавать БСО.
Следует отметить, что схожего мнения по данному вопросу придерживаются и контролирующие органы. Остановимся подробнее на мнении чиновников.

Позиция чиновников

Последние разъяснения контролеров по рассматриваемой ситуации представлены в Письмах Минфина России от 30.11.2010 N 03-01-15/9-251, от 11.11.2010 N 03-01-15/8-235, от 27.09.2010 N 03-01-15/7-216.
Сославшись на положения Закона о ККТ и ст. ст. 346.26, 346.27 НК РФ, чиновники указали на то, что возможность не применять ККТ предоставлена организациям и индивидуальным предпринимателям при осуществлении ими видов предпринимательской деятельности, установленных п. 2 ст. 346.26 НК РФ, то есть плательщикам ЕНВД, в случае, если они не подпадают под действие п. п. 2 и 3 ст. 2 Закона о ККТ и выдают по требованию покупателя (клиента) документ, подтверждающий прием денежных средств за соответствующий товар (работу, услугу), который должен отвечать требованиям п. 2.1 ст. 2 Закона о ККТ.
В случае, когда организации и индивидуальные предприниматели оказывают услуги населению, они подпадают под действие п. 2 ст. 2 Закона о ККТ, при этом условия п. 2.1 ст. 2 данного Закона не соблюдаются.
В связи с изложенным, делает вывод Минфин, организации и индивидуальные предприниматели, оказывающие бытовые услуги населению и применяющие систему налогообложения в виде ЕНВД, при расчетах наличными денежными средствами и (или) с использованием платежных карт обязаны руководствоваться положениями п. 2 ст. 2 Закона о ККТ. Иными словами, такие хозяйствующие субъекты вправе не использовать ККТ только при условии выдачи БСО (см. также Письма от 23.08.2010 N 03-01-15/7-191, от 17.08.2010 N 03-01-15/7-182, от 03.08.2010 N 03-01-15/6-171).
Подобным образом рассуждают и налоговики.
В Письме от 17.05.2010 N АС-17-2/238, разъясняя плательщику ЕНВД порядок применения положений Закона о ККТ, ФНС отметила, что согласно ОКУН оказание услуг в области фотографии (код 018100) относится к виду бытовых услуг населению. Таким образом, оказание услуг в области фотографии подпадает под действие п. 2 ст. 2 Закона о ККТ, и, соответственно, наличные денежные расчеты и (или) расчеты с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники должны осуществляться с использованием бланков строгой отчетности (см. также Письмо УФНС России по Санкт-Петербургу от 19.01.2010 N 04-10-05/00980).
Более того, данным подходом руководствуется и Минэкономразвития. В Письме от 08.04.2010 N Д05-1018 чиновники отметили, что согласно положениям п. 2.1 ст. 2 Закона о ККТ организации и индивидуальные предприниматели могут не использовать ККТ при одновременном выполнении следующих условий:
- организация (или индивидуальный предприниматель) применяет систему налогообложения в виде ЕНВД;
- деятельность организации (или индивидуального предпринимателя) не подпадает под действие п. п. 2 и 3 ст. 2 Закона о ККТ;
- организация (или индивидуальный предприниматель) по требованию покупателя (клиента) выдает документ, подтверждающий прием денежных средств за соответствующий товар (работу, услугу). Указанный документ должен соответствовать требованиям п. 2.1 ст. 2 Закона о ККТ.
При оказании услуг населению хозяйствующие субъекты подпадают под действие п. 2 ст. 2 Закона о ККТ, при этом не соблюдаются условия п. 2.1.

Административная ответственность

Учитывая позицию контролирующих органов, приходим к выводу, что в случае невыдачи плательщиком ЕНВД при оказании услуг кассового чека или соответствующей формы БСО избежать административной ответственности по ст. 14.5 КоАП РФ вряд ли удастся.
Напомним, согласно данной норме неприменение ККТ может обойтись хозяйствующему субъекту предупреждением или штрафными санкциями в размере:
- для граждан - от 1500 до 2000 руб.;
- для должностных лиц (индивидуальных предпринимателей) - от 3000 до 4000 руб.;
- для организаций - от 30 000 до 40 000 руб.

Точка зрения арбитров

Причиной возникновения большинства споров, разрешающихся в арбитражном суде, является мнение хозяйствующих субъектов о том, что требовать применения БСО при оказании услуг можно только от тех лиц, которые не платят ЕНВД. В то время как для плательщиков ЕНВД в Законе о ККТ предусмотрена собственная норма (п. 2.1 ст. 2), позволяющая данной категории хозяйствующих субъектов одновременно не применять ККТ и вместо кассового чека или БСО по требованию покупателя выдавать любой другой документ, подтверждающий получение денежных средств.
В свою очередь, арбитры, разрешая разногласия, как правило, отклоняют доводы налоговиков о том, что на "вмененщиков", оказывающих услуги населению, не распространяется п. 2.1 ст. 2 Закона о ККТ, предусматривающий отказ от применения и ККТ, и БСО. При этом судьи отмечают, что документ, подтверждающий получение денег (в том числе БСО), выдается только по требованию клиента. Если контролеры не могут доказать, что клиент требовал от "вмененщика" за оказанную услугу такой документ, то привлечение хозяйствующего субъекта к ответственности будет незаконным.
Приведем несколько примеров.
Начнем с Постановления ФАС СКО от 06.08.2010 по делу N А32-7002/2010-3/115-5АЖ. Как видно из материалов дела, налоговая инспекция провела проверку предпринимателя на предмет соблюдения им положений Закона о ККТ. В ходе проверки было установлено, что при оказании услуг по подкачке шин на сумму 10 руб. предприниматель не применил ККТ и не выдал БСО. В результате коммерсант был привлечен к административной ответственности по ст. 14.5 КоАП РФ и ему было назначено наказание в виде штрафа в размере 4000 руб.
Предприниматель обратился в арбитражный суд с заявлением о признании постановления о привлечении к административной ответственности незаконным.
Рассматривая спор по существу, суд отметил, что внесенное Федеральным законом от 17.07.2009 N 162-ФЗ в ст. 2 Закона о ККТ дополнение позволяет индивидуальным предпринимателям, являющимся плательщиками ЕНВД, не применять ККТ при осуществлении денежных расчетов с покупателями с 21.07.2009.
Следовательно, плательщик ЕНВД может либо продолжить применять ККТ, либо отказаться от ее применения. При этом выдача документа, подтверждающего прием денежных средств за оказанную услугу, осуществляется по требованию покупателя.
Ссылка налоговой инспекции на необходимость руководствоваться п. 2 ст. 2 Закона о ККТ судом была отклонена, поскольку предприниматель являлся плательщиком ЕНВД. Доказательств обратного не представлено.
Также материалы проверки не содержат сведений об отказе предпринимателя по требованию клиента выдать документ, оформленный на бланке строгой отчетности, приравненный к кассовому чеку.
В итоге ФАС СКО пришел к выводу об отсутствии в действиях предпринимателя состава вменяемого административного правонарушения.
Схожий подход был применен ФАС ПО в Постановлении от 28.07.2010 по делу N А65-31944/2009.
В ходе проверки было установлено, что при осуществлении наличных денежных расчетов за оказание платной услуги (тонировки заднего стекла в автомобиле ВАЗ-2114) клиенту не был выдан БСО и такие бланки у предпринимателя отсутствовали.
Налоговым органом в отношении предпринимателя составлен протокол об административном правонарушении, на основании которого вынесено постановление о привлечении его к административной ответственности, предусмотренной ст. 14.5 КоАП РФ, в виде административного штрафа в размере 3000 руб.
Не согласившись с указанным постановлением, предприниматель обжаловал его в арбитражном суде.
Суды первой и апелляционной инстанций признали заявленные требования обоснованными и подлежащими удовлетворению. Ими было установлено и материалами дела подтверждено, что предприниматель являлся плательщиком ЕНВД для отдельных видов деятельности.
Поскольку в соответствии с ОКУН услуги по установке, тонированию, бронированию стекол автомобилей относятся к услугам в сфере бытового обслуживания населения, предприниматель имел право не применять ККТ при условии выдачи соответствующих БСО.
Вместе с тем с учетом положений п. 2.1 ст. 2 Закона о ККТ обязанность по выдаче БСО возникает по требованию клиента. Доказательств того, что клиент предпринимателя потребовал выдачи ему бланка строгой отчетности, в материалы дела налоговым органом не представлено.
Довод кассационной инстанции о том, что п. 2.1 ст. 2 Закона о ККТ в рассматриваемом случае неприменим, следует признать несостоятельным, основанным на неправильном истолковании норм материального права.
Кроме того, согласно ст. 14.5 КоАП РФ административная ответственность предусмотрена за отказ в выдаче по требованию покупателя (клиента) в случае, предусмотренном федеральным законом, документа (товарного чека, квитанции или другого документа, подтверждающего прием денежных средств за соответствующий товар (работу, услуг)), а не за невыдачу указанного документа.
При таких обстоятельствах суд пришел к обоснованному выводу о недоказанности наличия в действиях предпринимателя административного правонарушения, предусмотренного ст. 14.5 КоАП РФ.
В Постановлении ФАС ДВО от 20.05.2010 N Ф03-3354/2010 арбитры также удовлетворили заявление индивидуального предпринимателя о признании незаконным и отмене постановления налогового органа о привлечении к административной ответственности и назначении наказания в виде штрафа. При этом суд указал на то, что материалы проверки не содержат сведений об отказе хозяйствующего субъекта по требованию клиента выдать документ, оформленный на БСО, приравненный к кассовому чеку.

В Постановлении от 04.03.2010 по делу N А79-12036/2009 ФАС ВВО установлено и материалами дела подтверждается, что предприниматель оказывал населению услуги по стрижке волос (салон парикмахерской), в отношении которых уплачивал ЕНВД, и у него имелись бланки строгой отчетности.
В день проверки было сделано пять женских стрижек по 100 руб. и одна стрижка челки за 30 руб. (всего на 530 руб.) без выдачи клиентам бланков строгой отчетности.
Как отметили арбитры, плательщик ЕНВД мог либо продолжить применять ККТ, либо отказаться от ее применения. При этом он должен был выдавать документ, подтверждающий прием денежных средств за оказанную услугу, по требованию покупателя.
Исследовав и оценив представленные в материалах дела доказательства, суд пришел к выводу об отсутствии в данном случае события административного правонарушения, предусмотренного ст. 14.5 КоАП РФ, поскольку инспекция не доказала, что кто-либо из клиентов требовал у предпринимателя выдать БСО и в этом ему было отказано.
Еще одно положительное для налогоплательщиков судебное решение - Постановление ФАС МО от 23.04.2010 N КА-А41/3774-10. Суд, руководствуясь п. 2.1 ст. 2 Закона о ККТ, удовлетворил заявление индивидуального предпринимателя о признании незаконным и отмене постановления налогового органа о привлечении к административной ответственности по ст. 14.5 КоАП РФ за неприменение ККТ при осуществлении перевозок пассажиров в легковом такси, указав, что доказательств невыдачи по требованию пассажиров легкового такси документов, подтверждающих прием денежных средств, в материалах дела представлено не было.
Вместе с тем автору известно одно судебное решение, в котором арбитры в подобном споре заняли позицию налоговых органов. Речь идет о Постановлении ФАС ПО от 05.07.2010 по делу N А65-28385/2009, в котором арбитры отметили, что обязанность заявителя при обслуживании клиентов такси выдавать БСО установлена соответствующими нормативными актами. Причем эта обязанность не обусловлена требованием клиента выдать ему БСО. В итоге ФАС ПО оштрафовал индивидуального предпринимателя за то, что он по требованию клиента не выдал БСО (контролеры смогли доказать это: в качестве доказательств в суде были представлены объяснения клиента).

* * *

Из вышеизложенного можно сделать вывод, что контролеры считают обязательным применение плательщиками ЕНВД при оказании услуг населению или ККТ, или соответствующей формы БСО, в то время как арбитры при рассмотрении споров достаточно лояльно относятся к этой категории хозяйствующих субъектов.
Достаточно обширная арбитражная практика по данному вопросу, а также многочисленные разъяснения контролирующих органов свидетельствуют о том, что налоговики однозначно будут пытаться привлечь "вмененщиков", оказывающих услуги населению, к административной ответственности, если они вместо кассового чека ККТ не будут выдавать клиентам БСО.
Учитывая, что штрафные санкции по ст. 14.5 КоАП РФ довольно значительны, а также тот факт, что контролировать данный вопрос инспекторы могут без ограничений (хоть каждый день), мы советуем плательщикам выдавать своим клиентам БСО, ведь сумма средств, потраченных на изготовление этих бланков в типографии, может оказаться значительно меньше штрафов.

ЕНВД, Бытовые услуги