Экономия при налогообложении единым налогом на вмененный доход для отдельных видов деятельности

Система налогообложения в виде уплаты ЕНВД регулируется гл. 26.3 НК РФ. Отличие ЕНВД от всех остальных спецрежимов заключается в том, что этот режим обязателен для применения. Вмененная система налогообложения вводится нормативными правовыми актами муниципальных районов, городских округов, законами городов федерального значения Москвы или Санкт-Петербурга. Поэтому если в местности, где работает компания или ИП, введен режим уплаты ЕНВД для данного вида деятельности и по критериям (торговая площадь, количество работников, транспорта, доля участия в организации юридических лиц и т.д.) их деятельность подпадает под этот режим, то компании (ИП) придется уплачивать именно единый налог на вмененный доход (ЕНВД).

Еще отметим, что ЕНВД облагаются только отдельные виды деятельности, а не все доходы и расходы компании. И если организация осуществляет деятельность, как подпадающую под уплату ЕНВД, так и не подпадающую, то ей нужно совмещать два налоговых режима: общий и ЕНВД или УСН и ЕНВД.

Например, компания торгует оптом и в розницу. При регистрации фирмы было подано заявление о переходе на "упрощенку". В городе, где организация зарегистрирована и работает, применяется ЕНВД для розничной торговли. Тогда доходы компании от розницы будут облагаться ЕНВД, а от оптовой торговли - включаться в налоговую базу по УСН. В этом случае следует вести раздельный учет доходов и расходов. Если же компания не подала заявление о переходе на УСН, но занимается деятельностью, как подпадающей под уплату ЕНВД, так и прочей, то ей придется уплачивать единый вмененный налог и налоги общего режима и также вести раздельный учет доходов и расходов.

Перечислим налоги и взносы, уплачиваемые организациями и предпринимателями, перешедшими на уплату ЕНВД:

- единый налог на вмененный доход (ЕНВД);

- взносы на обязательное страхование (пенсионное, социальное, медицинское);

- страховые взносы в ФСС на случай травматизма с выплат работникам;

- НДФЛ из заработной платы наемных работников.

Отметим, что расчет единого налога на вмененный доход ведется исходя из базовой доходности, установленной законодательством, и не зависит от реальных доходов. Поэтому налоговый учет компании и ИП, уплачивающие только единый налог на вмененный доход, не ведут. Ставка ЕНВД едина для всех налогоплательщиков. И оптимизация ЕНВД возможна только при уменьшении значений физических показателей или применении корректирующих коэффициентов.

Единый вмененный налог вычисляется как произведение базовой доходности, физических показателей, коэффициентов К1 и К2 на ставку налога. Ставка ЕНВД - 15%. Базовая доходность по различным видам деятельности указана в п. 3 ст. 346.29 НК РФ. Физическими показателями могут быть численность работников, торговая площадь, количество автомобилей и т.д.

Коэффициент-дефлятор К1 устанавливается на каждый год Правительством РФ, так значение К1 в 2010 г. равно 1,295 (Приказ Минэкономразвития России от 13 ноября 2009 г. N 465). Значения корректирующих коэффициентов К2 утверждаются местными властями. Поэтому, чтобы произвести расчет вмененного налога, нужно ознакомиться с местными постановлениями, чтобы выяснить величину коэффициента К2. При этом максимальное значение коэффициента К2 может быть равно единице, а минимальное - 0,005 (п. 7 ст. 346.29 НК РФ).

Уплата ЕНВД производится по окончании каждого налогового периода (квартала). Срок уплаты ЕНВД - не позднее 25 числа первого месяца следующего налогового периода. Например, за I квартал срок уплаты ЕНВД истекает 25 апреля.

Подчеркнем, что организации при ЕНВД ведут бухгалтерский учет в общем порядке. Соответственно, организации на ЕНВД обязаны сдавать и бухгалтерскую отчетность в налоговую инспекцию (бухгалтерский баланс, отчет о прибылях и убытках и т.д.). Бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках организациями на ЕНВД (как и всеми остальными) сдается в налоговую инспекцию ежеквартально. Прочие формы заполняют только организации, не являющиеся малыми предприятиями, и лишь по окончании отчетного периода - календарного года.

Важным моментом является то, что не все розничные торговцы могут себе позволить воспользоваться преимуществами "вмененки", причина этого, как правило, - превышение лимита размера торговой площади, установленного НК РФ (150 кв. м).

Однако решить эту проблему возможно. Например, площадь помещения необходимо распределить между несколькими фирмами, выделив место под единый кассовый центр. Общая касса будет принадлежать предпринимателю (или юридическому лицу), который должен заключить с каждым из арендаторов агентские договоры. На основании этих документов он вправе принимать наличные (или безналичные) деньги от покупателей, с тем чтобы потом передать их арендаторам.

В случае организации единого кассового центра предметом агентского договора будут прием денег от физических лиц (покупателей) и передача их принципалу (арендатору). В то же время такая деятельность может быть отнесена к банковским операциям в связи со спорной трактовкой п. п. 4 ("осуществление расчетов по поручению физических и юридических лиц") и 9 ("осуществление переводов денежных средств по поручению физических лиц без открытия банковских счетов") ст. 5 Федерального закона от 2 декабря 1990 г. N 395-1. Поэтому возможна переквалификация деятельности, что грозит в том числе и уголовной ответственностью (ст. 172 УК). Однако в судебной практике подобных прецедентов пока не было.

При этом можно обойтись и без создания единого кассового центра. Кассир, работая по совместительству у всех арендаторов, продукцию мясного отдела будет выбивать на одном кассовом аппарате, молочного - на другом, кондитерского - на третьем и т.д. Покупателю при этом будут выданы сразу несколько чеков. Безусловно, этот вариант создаст некоторые организационные неудобства, зато значительно уменьшит вышеназванные налоговые риски.

Вместо множества кассовых аппаратов технически возможно использовать и одну машину, но с несколькими встроенными в нее фискальными чипами, каждый из которых должен быть зарегистрирован в налоговой инспекции на своего арендатора. Тогда покупатель, приобретающий товары в разных отделах, получит только один чек. В нем просто будут последовательно указаны ИНН и наименования всех продавцов, товары которых он купил. Кроме того, такое техническое новшество снизит количество ошибок кассира.

Порой налоговые инспекторы путают определения "место для отпуска и хранения товаров" и "торговая площадь". Но этого несложно избежать, например наглядно разделив два разных по функциональному назначению помещения. Вовсе не обязательно проводить грандиозную реконструкцию - достаточно поставить легкую перегородку, ширму. Также следует издать локальный нормативный акт, например приказ руководителя "О разделении магазина на два помещения".

Необходимо сформировать и пакет документов, содержащих информацию о назначении, конструктивных особенностях и планировке помещений, а также информацию, подтверждающую право на пользование данным объектом. Такими документами являются договор купли-продажи или аренды нежилого помещения, технический паспорт, планы, схемы, экспликации и т.д.

Лучше всего "на бумаге" сдать складскую часть помещения в аренду дружественному предпринимателю или фирме. Они станут "оказывать услуги" по хранению товара, получая за это символическую плату, а магазин законно не заплатит вмененный налог с данных площадей. Инспекция может доначислить налог со всей площади, только если докажет фиктивность договора аренды. Сделать это будет достаточно сложно, особенно если арендатор и арендодатель формально не зависят друг от друга.

В целом оптимизация ЕНВД при розничной торговле состоит в том, что торговый зал разбивается на несколько зон, площадью менее 150 квадратных метров. В каждой такой зоне свой товар выставляют фирмы, торгующие самостоятельно. Они реализуют товар через единый кассовый центр (ЕКЦ). По агентскому договору центр принимает платежи от покупателей и передает их продавцам. В настоящее время данная схема еще больше упрощается, так как плательщики ЕНВД вправе вообще не применять кассовый аппарат.

Далее отметим, что если сумма ЕНВД, исчисленная согласно местному закону, превышает сам доход, полученный от вмененной деятельности, то сумму налога можно уменьшить. Но, скорее всего, только в судебном порядке.

В частности, предприниматель Магаданской области в подобной ситуации перечислил в бюджет всю сумму дохода, полученного от "вмененной" деятельности. Налоговики при проверке обнаружили, что это только треть от суммы ЕНВД, подлежащего уплате. Соответственно, доначислили налог, а также штрафы и пени. В решении спора стороны дошли до Президиума ВАС РФ (Постановление Президиума ВАС РФ от 28 июля 2009 г. N 3703/09), но все инстанции занимали сторону налогоплательщика. Суды указывали, что при установлении налогов должна учитываться фактическая способность налогоплательщика к уплате налога. Этот принцип прямо прописан в п. 1 ст. 3 НК РФ. Налог не может быть в три раза больше суммы полученного дохода.

Конечно, использовать выводы из этого Постановления - означает неминуемый спор с инспекцией, которая будет опираться на действующие нормы местного закона. Однако шанс избавиться от части налога все же есть. Но только в судебном порядке.

Следует также отметить, что на ЕНВД переводятся виды деятельности, по которым есть риск занижения доходов для целей налогообложения. В связи с тем что Федеральным законом от 17 июля 2009 г. N 162-ФЗ "вмененщики" освобождены от применения ККТ, то возникает вопрос: как подтвердить достоверность суммы дохода? Таким образом, если сумму дохода подтвердить нельзя, то и сумму налога нельзя уменьшить.

Рассмотрим еще одну ситуацию: если стоимость запчастей, используемых для ремонта, в документах выделяется отдельной строкой и указывается с наценкой, то такую деятельность, по мнению Минфина России, следует признать розничной торговлей (Письмо от 5 августа 2009 г. N 03-11-09/272) и исчислить с нее соответствующие налоги либо по общей системе, либо по "вмененке".

Данную позицию чиновников можно оспорить. Высший Арбитражный Суд в Определении от 17 августа 2009 г. N ВАС-10011/09 указал, что запчасти, выделенные отдельной строкой, относятся к деятельности по ремонту. Такое оформление предусмотрено п. 15 Правил оказания услуг по ремонту автотранспорта, одобренных Правительством РФ от 11 апреля 2001 г. N 290, поэтому ни о какой розничной торговле речи не идет.

Заметим, суд не рассматривал вопрос о наценке, поэтому формально такие аргументы применимы и для ситуаций, когда она установлена (к примеру, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 31 мая 2005 г. N Ф04-3233/2005(11616-А67-29)). Но все же безопаснее всю наценку включать в стоимость ремонтных работ. В этом случае у налоговиков вряд ли возникнут претензии.

Таким образом, оказание услуг по ремонту автотранспортных средств попадает под ЕНВД, при этом стоимость запасных частей, используемых во время ремонта и оплаченных заказчиком, не является их реализацией и не подлежит отдельному налогообложению.

С 2009 г. в п. 2 ст. 346.28 НК РФ прямо прописано, что компания или предприниматель, осуществляющие деятельность на территории нескольких городских округов или муниципальных районов, может встать на учет и уплачивать ЕНВД в любом из них по выбору (в том, который будет указан первым в заявлении). Ранее такая позиция содержалась только в разъяснениях Минфина России, к примеру, в Письме от 28 ноября 2006 г. N 03-11-04/3/510.

Следовательно, компания имеет возможность выбрать тот населенный пункт, где корректирующий коэффициент К2 даст минимальную сумму налога к уплате. Напомним, что коэффициент К2 учитывает особенности ведения предпринимательской деятельности в том или ином населенном пункте (п. 6 ст. 346.29 НК РФ).

Воспользоваться этой возможностью смогут те компании, деятельность которых не привязана к одному населенному пункту. Например, организации, которые оказывают бытовые или ветеринарные услуги, размещают наружную рекламу и т.д. Заметим, что право выбирать место регистрации не относится к налогоплательщикам, оказывающим автотранспортные услуги, ведущим развозную или разносную торговлю, а также размещающим рекламу на транспортных средствах (абз. 3 п. 2 ст. 346.28 НК РФ). Такие лица должны зарегистрироваться по местонахождению организации или месту жительства ИП.

Следует особо отметить, что если в компании или холдинге есть деятельность, переведенная на уплату ЕНВД, то выгоднее ее выделить в отдельное юридическое лицо. В этом случае не нужно вести раздельный учет, а активы, переданные "вмененщику", не облагаются налогом на имущество.

Кроме того, если "вмененщик" оказывает услуги головной организации, то она может уменьшить налогооблагаемую прибыль на стоимость данных услуг. ЕНВД же не возрастет, так как не зависит от полученной выручки. В результате общая налоговая нагрузка холдинга уменьшится. Также можно избежать и уплаты налога на имущество, переведя активы на "вмененщика". Ведь они не являются плательщиками этого налога (п. 4 ст. 346.26 НК РФ).

Оптимизация ЕНВД, ЕНВД