Планирование налогов

Налоговая оптимизация

Налоговый учет

Оптимизация экономией на платежах по налогу на прибыль с помощью собственного сайта в Интернете

Затраты на создание, размещение и поддержание работы сайта в Интернете могут составлять значительные суммы и учесть их налогоплательщик может при расчете налога на прибыль, тем самым сократив налогооблагаемую базу.

В целом сайт является компьютерной программой (ст. 1261 ГК РФ), поэтому создание сайта - это разработка специальной компьютерной программы. Организация может разработать сайт собственными силами (в т.ч. с привлечением сторонних специалистов по договору авторского заказа) или обратиться в специализированную организацию. При этом, чтобы открыть сайт, помимо разработки компьютерной программы, организации необходимо:

- зарегистрировать доменное имя сайта;

- оплатить услуги хостинга - аренды места на сервере провайдера, где будет размещен сайт.

Компьютерные программы являются объектом авторских прав (п. 1 ст. 1259 ГК РФ). Поэтому порядок отражения в бухучете расходов на создание сайта зависит от того, какие права на него принадлежат организации - исключительные или неисключительные. При наличии у организации исключительных прав на сайт разработчики не вправе создавать такой же сайт для других лиц. То есть сайт является уникальным, и организация становится его единственным владельцем. При наличии у организации неисключительных прав на сайт разработчики могут создать подобный сайт и для других лиц (п. 1 ст. 1297 и пп. 1 п. 1 ст. 1236 ГК РФ).

Если сайт создается собственными силами, то исключительные права на него могут принадлежать организации при следующих случаях:

- если в трудовом или ином договоре с сотрудником, занятым разработкой сайта, не предусмотрено сохранение за ним всех исключительных прав на сайт (ст. 1261, п. 2 ст. 1295 ГК РФ);

- если в договоре авторского заказа со сторонним специалистом не предусмотрено, что исключительные права на сайт принадлежат исполнителю (п. п. 1 и 3 ст. 1296 ГК РФ);

- если в договоре подряда или в договоре НИОКР, которые прямо не предполагают создание сайта, предусмотрено, что исключительные права на сайт принадлежат организации-заказчику (п. 1 ст. 1297 ГК РФ).

Если все исключительные права на сайт принадлежат организации (а не разработчикам), то его можно учесть в составе нематериальных активов. При этом должны соблюдаться и другие условия, перечисленные в п. 3 ПБУ 14/2007, а именно:

- исключительные права на сайт подтверждены документально;

- организация в ближайшие 12 месяцев не планирует передать (продать) исключительные права на сайт;

- сайт используется в производстве продукции (работ, услуг) или для управленческих нужд;

- использование сайта может принести экономические выгоды (доходы);

- срок использования сайта превышает 12 месяцев;

- первоначальная стоимость сайта может быть определена.

Важно отметить, что регистрировать исключительные права на сайт в Роспатенте не обязательно (ст. 1262 ГК РФ). В свою очередь, если организации принадлежат все исключительные права на сайт, то срок их действия не ограничен во времени. Поэтому для целей бухучета срок использования созданного сайта определяется исходя из срока, в течение которого планируется использовать его для управленческих нужд, производства продукции (выполнения работ, оказания услуг) и иного извлечения доходов, но не более срока деятельности организации, об этом сказано в п. 26 ПБУ 14/2007.

Срок полезного использования сайта необходимо утвердить приказом руководителя организации. В бухучете сайт учитывается в составе нематериальных активов по первоначальной стоимости, она равна сумме всех затрат на разработку сайта, которые включают в себя:

- расходы на оплату услуг и работ сторонних организаций;

- зарплату сотрудников, непосредственно участвовавших в разработке;

- взносы на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование и страхование от несчастных случаев и профзаболеваний;

- расходы на содержание основных средств (другого имущества) и нематериальных активов, используемых при создании нового актива, а также суммы амортизации, начисленные по ним;

- невозмещаемые суммы налогов и сборов;

- государственные, патентные и другие аналогичные пошлины;

- таможенные пошлины и сборы;

- другие аналогичные расходы, об этом сказано в п. п. 8 и 9 ПБУ 14/2007.

В первоначальную стоимость включаются также расходы на разработку (приобретение) графического дизайна сайта (т.е. компьютерной программы). Несмотря на то что дизайн сайта является объектом авторских прав (абз. 7 п. 1 ст. 1259 ГК РФ), учесть его как самостоятельный объект нематериальных активов нельзя. Объясняется это тем, что сам по себе дизайн сайта не может принести организации экономических выгод. А это является одним из основных условий признания объекта в составе нематериальных активов (пп. "а" п. 3 ПБУ 14/2007).

Расходы на создание сайта предварительно учитываются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". Специального субсчета для этих расходов Планом счетов не предусмотрено, поэтому его необходимо создать самостоятельно. Субсчет, например, можно назвать "Создание нематериальных активов".

Дебет 08, субсчет "Создание нематериальных активов",

Кредит 60 (10, 68, 69, 70, 76...) - учтены расходы на создание сайта, который будет включен в состав нематериальных активов.

После выполнения всех условий для признания сайта в составе нематериальных активов следует завести на него карточку по форме N НМА-1 и сделать проводку:

Дебет 04 Кредит 08, субсчет "Создание нематериальных активов", - учтен сайт в составе нематериальных активов. Далее стоимость сайта, учтенного в составе нематериальных активов, списывайте через амортизацию (п. 23 ПБУ 14/2007).

Если условия для включения сайта в состав нематериальных активов не выполняются (например, у организации нет на него исключительных прав или срок полезного использования сайта составляет менее 12 месяцев), то затраты на его разработку отражаются на счете 97 "Расходы будущих периодов" (п. 18 ПБУ 10/99 и п. 65 Положения, утвержденного Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н). При этом делается проводка: Дебет 97 Кредит 60 (10, 68, 69, 70, 76...) - учтены расходы на создание сайта.

После начала использования сайта затраты на его разработку, учтенные в составе расходов будущих периодов, подлежат списанию. Порядок списания расходов, относящихся к нескольким отчетным периодам, организация устанавливает самостоятельно. Например, расходы на создание сайта можно списывать равномерно в течение периода, утвержденного приказом руководителя организации. Выбранный вариант списания расходов будущих периодов закрепите в учетной политике для целей бухучета, об этом сказано в п. 65 Положения, утвержденного Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н.

В бухучете списание расходов на создание сайта отражается проводками: Дебет 26 (44) Кредит 97 - списаны расходы на создание сайта.

На практике возникает вопрос: как отразить в бухучете расходы на регистрацию доменного имени сайта, так как оно не является объектом интеллектуальной собственности (результатом интеллектуальной деятельности), поэтому в качестве отдельного объекта нематериальных активов доменное имя не учитывается. Это следует из п. 3 ПБУ 14/2007, аналогичная точка зрения отражена в Письме Минфина России от 26 марта 2002 г. N 16-00-14/107.

Однако без доменного имени сайт не может функционировать. Поэтому, если сайт учитывается в составе нематериальных активов, расходы на первичную регистрацию доменного имени следует включить в его первоначальную стоимость: Дебет 08, субсчет "Создание нематериальных активов", Кредит 60 (76) - учтены расходы на первичную регистрацию доменного имени сайта, такой порядок следует из п. 9 ПБУ 14/2007. Затраты на последующую регистрацию доменного имени учитываются в составе: расходов будущих периодов или текущих расходов.

Срок, на который регистрируется доменное имя, организация выбирает самостоятельно. Если этот срок превышает один месяц, то расходы на регистрацию доменного имени следует отразить в составе расходов будущих периодов:

Дебет 97 Кредит 60 (76) - учтены расходы на последующую регистрацию доменного имени сайта.

Если доменное имя зарегистрировано на срок, не превышающий месяц, то регистрационные расходы учитываются в составе текущих расходов организации:

Дебет 26 (44) Кредит 60 (76) - списаны расходы на последующую регистрацию доменного имени.

Затраты на регистрацию доменного имени, учтенные в составе расходов будущих периодов, подлежат списанию. Порядок их списания организация устанавливает самостоятельно. Как правило, компании списывают такие расходы равными долями в течение срока, на который зарегистрировано доменное имя. Списание затрат, учтенных в составе расходов будущих периодов, отражается проводками:

Дебет 26 (44) Кредит 97 - списаны расходы на последующую регистрацию доменного имени. Такой порядок учета расходов на последующую регистрацию доменного имени следует из п. 65 Положения, утвержденного Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н.

Затраты на оплату услуг хостинга в бухучете относятся к расходам по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99). Как правило, после заключения договора хостинга организация ежемесячно перечисляет провайдеру плату за услуги, а провайдер по итогам месяца предоставляет организации акт (отчет) об оказании услуг хостинга. При отражении предоставленных услуг в бухучете делается проводка:

Дебет 26 (44) Кредит 60 (76) - учтены услуги хостинга (на основании акта (отчета) провайдера об оказании услуг).

В налоговом учете организации расходы на создание сайта могут учитываться в составе:

- нематериальных активов;

- прочих расходов, связанных с производством и реализацией (если организация создает сайт, который не является нематериальным активом, силами сторонней организации);

- расходов на оплату труда, приобретение материалов и прочих расходов (если организация создает сайт, который не является нематериальным активом, собственными силами).

При этом расходы на создание сайта учитываются в налоговом учете в составе нематериальных активов при соблюдении следующих условий:

- организации принадлежат исключительные права на сайт;

- срок использования сайта превышает 12 месяцев;

- сайт создан для целей производства продукции (оказания услуг, выполнения работ), управленческих целей;

- использование сайта приносит организации доход, об этом сказано в п. 3 ст. 257 НК РФ.

В налоговом учете затраты на создание сайта стоимостью свыше 20 тыс. руб. списываются в расходы через начисление амортизации (п. 1 ст. 256 НК РФ). Если же сайт создан сторонней организацией и используется в деятельности, направленной на получение доходов, но его критерии не удовлетворяют требованиям, предусмотренным для нематериальных активов, то затраты на создание сайта включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Таким образом, включение затрат на создание сайта в состав прочих расходов является одним из способов уменьшения налогооблагаемой прибыли, так как:

- данные расходы учитываются сразу после их осуществления;

- развитие сети Интернет и увеличение объема продаж благодаря позиционированию компании в данной сети обосновывают необходимость расходов на создание сайта;

- расходы на создание сайта трудно оценивать и определять их обоснованность исходя из положений ст. 40 НК РФ, поэтому суммы расходов на создание сайта, дальнейшее его обслуживание и обновление могут быть значительными. Главное, иметь грамотно составленные документы (договор, акт об оказании услуг и т.д.), подтверждающие оказанные услуги и характеризующие уровень проведенных работ, для этого в акте можно указать количество человеко-часов затраченных на создание сайта и стоимость одного такого часа.

При этом, если организация применяет кассовый метод, указанные расходы должны быть не только осуществлены (начислены), но и оплачены (п. 3 ст. 273 НК РФ). Если же сайт, который не соответствует критериям нематериального актива, организация создает собственными силами, то расходы на его создание учитываются при расчете налога на прибыль по статьям затрат (как расходы на оплату труда, приобретение материалов, необходимых для создания сайта и т.д.) (ст. 255, п. 1 ст. 254 НК РФ).

Отметим, что, если организация применяет метод начисления, налоговую базу следует уменьшать по мере возникновения расходов на создание сайта (п. 1 ст. 272 НК РФ). Например, стоимость материалов учитывается после их списания со склада, а зарплата сотрудников - в месяце начисления. Именно в этот момент расходы признаются экономически обоснованными (п. 1 ст. 252 НК РФ). Если же организация применяет кассовый метод, то налоговую базу необходимо уменьшать при условии оплаты понесенных расходов (п. 3 ст. 273 НК РФ). Например, материалы, используемые при создании сайта, должны быть не только списаны, но и оплачены поставщику (пп. 1 п. 3 ст. 273, п. 5 ст. 254 НК РФ).

Рассмотрим ситуацию, как при расчете налога на прибыль отразить расходы компании на регистрацию доменного имени сайта.

Как уже отмечалось, доменное имя сайта не является объектом интеллектуальной собственности (результатом интеллектуальной деятельности). Кроме того, как самостоятельный объект доменное имя не способно приносить организации экономическую выгоду. Поэтому в качестве отдельного объекта нематериальных активов доменное имя не учитывается (п. 3 ст. 257 НК РФ). Однако без доменного имени сайт не может функционировать, поэтому если сайт учитывается в составе нематериальных активов, расходы на первичную регистрацию доменного имени следует включить в его первоначальную стоимость (п. 3 ст. 257 НК РФ).

Затраты на последующую регистрацию доменного имени необходимо учитывать в составе прочих расходов (пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ). Если организация использует метод начисления, то расходы на последующую регистрацию доменного имени учитываются равномерно в течение всего срока действия договора. Если такой срок в договоре не указан, то расходы можно учесть единовременно (т.е. в момент, когда орган, осуществляющий регистрацию, выдал организации документы, свидетельствующие о перерегистрации доменного имени на новый срок) (пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ). Если же организация применяет кассовый метод, то дополнительным условием для признания затрат на перерегистрацию доменного имени является их оплата (п. 3 ст. 273 НК РФ). Такую позицию подтверждает и налоговая служба (Письмо УФНС России по г. Москве от 17 января 2007 г. N 20-12/004121).

На практике также возникает вопрос: можно ли при расчете налога на прибыль учитывать затраты на создание сайта в составе расходов на рекламу. На сайте размещается рекламная информация организации, при этом сайт не является нематериальным активом.

Если на сайте размещена рекламная информация организации, то компания вправе учесть затраты на его создание в составе расходов на рекламу (п. 4 ст. 264 НК РФ). Причем для расчета налога на прибыль такие расходы принимаются без ограничений, это связано с тем, что Интернет отнесен к телекоммуникационным сетям (п. 8 ст. 28 Закона от 13 марта 2006 г. N 38-ФЗ). А расходы на рекламу, распространяемую через телекоммуникационные сети, при расчете налога на прибыль не нормируются (абз. 5 п. 4 ст. 264 НК РФ). Аналогичная точка зрения отражена в Письмах Минфина России от 29 января 2007 г. N 03-03-06/1/41, от 12 марта 2006 г. N 03-03-04/2/54, УФНС России по г. Москве от 26 августа 2005 г. N 20-08/60490.

Рассмотрим пример отражения в бухучете и при налогообложении расходов на создание сайта. ООО "Дисконт" решило создать собственный интернет-сайт. Работы по созданию сайта проводились силами сторонней организации, стоимость разработки сайта составила 30 000 руб. (в т.ч. НДС - 4576 руб.). Разработка сайта была окончена (подписан акт о приеме-передаче работ) в январе 2010 г. Исключительные права на сайт принадлежат организации-разработчику, таким образом, исключительных прав у ООО "Дисконт" на разработанный сайт не возникает. Сайт используется для размещения общей информации об организации. Согласно договору, заключенному с правообладателем, срок, в течение которого компании принадлежат неисключительные права на сайт, составляет 10 лет. ООО "Дисконт" для расчета налога на прибыль применяет метод начисления.

В бухучете компании расходы на создание сайта отражаются следующими проводками, в январе 2010 г.:

Дебет 97 Кредит 60 - 25 424 руб. (30 000 руб. - 4576 руб.) - отражены в составе расходов будущих периодов затраты на создание сайта;

Дебет 19 Кредит 60 - 4576 руб. - учтен НДС со стоимости работ по созданию сайта;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19 - 4576 руб. - принят к вычету НДС со стоимости работ по созданию сайта.

В бухучете затраты на создание сайта будут списываться в течение 10 лет. Ежемесячно в ООО "Дисконт" будет делаться запись:

Дебет 26 Кредит 97 - 212 руб. (25 424 руб. : 120 мес.) - списана на расходы часть затрат на создание сайта за текущий месяц.

В налоговом учете расходы на создание сайта признаются также равномерно в течение срока его использования (10 лет). Поэтому ежемесячно начиная с января 2010 г. по декабрь 2019 г. (включительно) необходимо будет включать затраты на создание сайта в сумме 212 руб. в состав прочих расходов компании.

В целях оптимизации по налогу на прибыль более целесообразно в договоре, заключенном с правообладателем сайта, не оговаривать конкретный срок, в течение которого компании принадлежат неисключительные права на сайт. В этом случае заказчик услуг (ООО "Дисконт") в налоговом учете сможет списать в состав прочих расходов сразу все затраты по созданию сайта уже в январе 2010 г., в данном случае в сумме 25 424 руб. Однако отсутствие конкретного срока, в течение которого принадлежат организации права на сайт, может вызвать у налоговых инспекторов подозрение в уклонении компании от уплаты налогов и мнимости сделки. Поэтому документальное оформление данной операции должно быть максимально корректным.

Услуги хостинга при расчете налога на прибыль включаются в состав прочих расходов (пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ). Если на сайте представлена лишь рекламная информация, то расходы на хостинг можно учесть в составе расходов на рекламу (п. 4 ст. 264 НК РФ). Организации, применяющие метод начисления, включают стоимость хостинга в расходы в момент поступления от провайдера документов, свидетельствующих о фактическом оказании услуг (например, акта или отчета) (пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ). Если организация использует кассовый метод, то, помимо наличия документов, подтверждающих факт оказания услуг, услуги хостинга должны быть оплачены (п. 3 ст. 273 НК РФ).

Особо следует отметить, что создание сайта не относится к строительно-монтажным работам, выполненным организацией для собственного потребления. Поэтому платить НДС с затрат по созданию сайта собственными силами не нужно, это следует из пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ. При этом "входной" НДС по затратам, связанным с созданием сайта, следует принять к вычету в момент их отражения в учете, например на счете 10 - по материалам (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ, Письмо Минфина России от 11 ноября 2009 г. N 03-07-11/295). Наряду с этим должны быть выполнены другие условия, обязательные для вычета.

В итоге можно сделать вывод, что НК РФ однозначно разрешает уменьшать налоговую базу по прибыли на сумму расходов на Интернет, в том числе на создание и обслуживание сайтов. Однако инспекторы все равно придираются к этим расходам и не оставляют попыток признать их экономически необоснованными. Например, по результатам одной проверки инспектор решил, что сотрудники фирмы не используют Интернет в производственных целях. Налоговики "сняли" расходы, оштрафовали фирму и доначислили ей налог на прибыль и НДС. Руководство компании не согласилось с решением ФНС и подало в суд. Производственную направленность расходов директор объяснил так: сотрудники фирмы связываются с партнерами, используя электронную почту, так что Интернет нужен для переписки с контрагентами. Кроме того, через Интернет фирма получает информацию о сложившихся на рынке ценах на реализуемое ею оборудование. Судьи сочли доводы руководства организации убедительными и согласились, что расходы на Интернет носят производственный характер. А значит, сделали вывод судьи, инспекция сняла затраты неправомерно и штраф незаконен (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 30 мая 2005 г. N А56-32891/04).

Оптимизация налога на прибыль, Оптимизация налогов, Налог на прибыль