Экономия по налогу на прибыль путем присоединения убыточной организации

Начиная с 2007 г. в налоговом законодательстве отсутствуют ограничения по размеру убытка, переносимого на будущее. Поэтому в результате "убыточной реорганизации" компания может серьезно оптимизировать свои налоговые обязательства по прибыли, причем на совершенно законных основаниях. Дополнительные преимущества от присоединения убыточной организации могут быть получены и по НДС. Так, компания-правопреемник имеет право принять к вычету НДС, который был уплачен присоединенной компанией с авансов (ст. 162.1 НК РФ).

Однако, с точки зрения проверяющих органов, присоединение прибыльной компанией явно убыточного бизнеса является одной из схем по оптимизации налогообложения, а ее целью является получение необоснованной налоговой выгоды. Поэтому любая реорганизация должна быть обусловлена конкретными бизнес-задачами, иначе сотрудники ФНС могут признать ее фиктивной. При этом если для компании получение налоговой выгоды - уже достаточный повод для проведения реформ, то налоговые инспекторы могут не согласиться с таким мнением. Если они докажут, что основной целью реорганизации было получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды, то она может быть признана необоснованной, что дает основание для доначисления налогов (Постановление Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды").

В настоящее время какая-либо негативная, т.е. в пользу ФНС, судебная практика по реорганизации, которая была бы признана фиктивной, отсутствует. Тем не менее, чтобы снизить налоговые риски, лучше протестировать планируемое присоединение на наличие признаков, которые, по мнению ФНС, свидетельствуют о фиктивности реорганизации:

1. Подозрительный контрагент в качестве объекта присоединения; действительно, трудно будет обосновать экономическую обоснованность в интеграции с коммерческой структурой, отвечающей признакам "фирмы-однодневки". Например, у присоединяемой компании могут отсутствовать требуемые условия для ведения предпринимательской деятельности, такие как управленческий или технический персонал, основные средства, производственные активы, складские помещения, транспортные средства, при этом огромный убыток по балансу.

2. Дополнительным риском станет соответствие "объекта поглощения" критериям налоговой неблагонадежности, перечисленным в базе фискальных органов (так называемая база ЮЛ-КПО, то есть юридические лица, контролируемые в первую очередь). В их число входят: регистрация компании по "массовому адресу", участие учредителя в регистрации нескольких подобных фирм, частая смена генерального директора, его неосведомленность о деятельности компании и т.д.

3. Сомнительный убыток. Налоговики обязательно обратят внимание на то, как и в результате чего появился убыток у присоединяемой организации. Одно дело, если он будет получен от осуществления реальной хозяйственной деятельности. Совсем иначе будут обстоять дела, если убыток сформирован искусственно, за счет создания соответствующего документооборота между аффилированными структурами.

4. Неоднократные реорганизации. Опаснее всего присоединять убыточные "фирмы-однодневки" на регулярной основе, причем именно в те налоговые периоды, когда у компании по данным налогового учета есть прибыль. Фиктивность будет налицо, если только частые реорганизации не обусловлены стратегией развития бизнеса (агрессивные поглощения, выход в регионы и т.д.).

В целом решение о проведении реорганизации является одним из важнейших для судьбы фирмы, соответственно, оно должно вытекать из логики развития бизнеса и соответствовать главной задаче - повышению его стоимости. Можно предложить несколько вариантов деловых целей, которыми компания оправдает присоединение убыточной организации.

- Отраслевая консолидация. Обосновать деловую цель, к примеру, можно сложившейся экономической ситуацией; так, в кризис компания получает идеальные возможности для проведения отраслевой консолидации. Таким образом, в условиях кризиса можно выгодно приобрести конкурента, чьи бизнес-процессы оказались неэффективными. В данном случае налоговая выгода от "полученных" убытков является всего лишь побочным положительным эффектом. Отметим, что при выборе объекта для поглощения желательно подстраховаться, подготовив документальное обоснование принятого решения. Например, это могут быть рекомендации консультантов по развитию бизнеса о целесообразности проведения серии поглощений для увеличения доли рынка, протокол заседания совета директоров, посвященного стратегическим вопросам, аналитические записки ключевых сотрудников о необходимости дальнейшего роста.

- Скупка активов. Бизнес присоединяемой организации может кардинально отличаться от того, с чем связана основная деятельность компании. Тем не менее у присоединяемой компании могут быть необходимые основному предприятию активы, такие как основные средства, научные разработки, дебиторская задолженность или товарные знаки, которые можно использовать в своей деятельности, что является экономическим обоснованием реорганизации. Либо данные активы могут быть выгодно реализованы, как, например, ликвидные векселя третьих лиц, а денежные средства от продажи пойдут на поддержание основной деятельности. В любом случае наличие каких-либо активов у присоединяемой компании является дополнительным фактором, доказывающим реальность проводимой реорганизации.

- Создание холдинговой структуры. Компания может решить, что необходимо навести порядок в своей собственной структуре, например, для централизации управления и повышения эффективности контроля над денежными потоками, или чтобы получить кредит либо привлечь прямого инвестора. Для этого схема владения активами не должна быть запутанной и непрозрачной, т.к. потенциальные партнеры (новые акционеры) должны четко понимать, во что они вкладывают деньги. На практике для выстраивания такой прозрачной структуры компании группы нередко объединяются по дивизиональному признаку, в том числе путем присоединения.

- Доказательствами деловой цели реорганизации могут служить, например, гармонизация продуктовой линейки, оптимизация структуры управления, объединение производственных процессов, а также убедительный бизнес-план.

Необходимо отметить, что, проводя присоединение убыточной компании, требуется не только обосновывать деловую цель сделки, но и постараться минимизировать юридические проблемы, связанные с подобной реорганизацией. В обществах с ограниченной ответственностью решение о реорганизации принимается общим собранием участников каждой присоединяемой компании единогласно (п. 8 ст. 37 Федерального закона от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью"). В акционерных обществах такое решение принимается большинством в три четверти голосов акционеров - владельцев голосующих акций, присутствующих на собрании. При этом в АО вопрос о реорганизации выносится на решение общего собрания советом директоров, если иное не установлено уставом (ст. 17, п. 3 ст. 49 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах"). Результатом проведенных собраний акционеров (участников) являются утвержденные договор о присоединении и передаточный акт.

Причем в отношении акционерных обществ договором о присоединении может быть предусмотрен особый порядок совершения реорганизуемым обществом отдельных сделок и (или) видов сделок или запрет совершать их с момента принятия решения о реорганизации общества до ее завершения (п. 7 ст. 15 Закона от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ). Скорее всего, использование этого механизма в договоре о присоединении будет лишний раз свидетельствовать о "серьезности" проводимой реорганизации.

Самое же неприятное в том, что кредиторов придется заранее уведомить о проводимой реорганизации (ст. 60 ГК РФ). Поэтому компании придется подготовиться к тому, что ей предъявят к досрочному погашению все ее текущие обязательства. Отсюда вывод, что присоединение убыточной компании, обремененной долгами, может оказаться совершенно невыгодным.

Некоторые сложности может представлять реорганизация акционерного общества при существовании в нем миноритарных акционеров. Малейшие процедурные нарушения, к примеру, в созыве общего собрания по поводу реорганизации могут привести к тому, что решение будет оспорено. В некоторых случаях суд может признать решение общего собрания, а соответственно, договор о присоединении и передаточный акт недействительными (Постановление ФАС Московского округа от 29 января 2009 г. N КГ-А40/11756-08-1,2,3). Кроме того, в бюджет реорганизации неплохо бы заложить резерв на возможный выкуп акций, так как миноритарии могут проголосовать против присоединения или вовсе не примут участия в голосовании. При этом требования акционеров о выкупе обществом принадлежащих им акций должны быть предъявлены обществу не позднее 45 дней с даты принятия соответствующего решения общим собранием акционеров. Но если миноритарии нарушат данный срок, то компания не обязана выкупать их акции (Постановление Президиума ВАС РФ от 5 сентября 2006 г. N 1671/06).

Если же присоединение проводит крупный игрок рынка, то ему придется урегулировать вопросы в ФАС (уведомить или получить согласие на реорганизацию при наличии критериев, установленных в ст. ст. 27 и 30 Федерального закона от 26 июля 2006 г. N 135-ФЗ "О защите конкуренции").

Особо отметим, что, приняв решение о присоединении, необходимо уведомить о реорганизации и налоговую инспекцию. С этого момента у налоговиков появляется возможность провести выездную налоговую проверку независимо от предмета и времени проведения предыдущей (п. 11 ст. 89 НК РФ). При этом если результаты проведенной до реорганизации проверки уже были предметом судебных разбирательств, то новые претензии за проверенные ранее периоды можно оспаривать, используя правовую позицию КС РФ в отношении повторных проверок, выраженную в Постановлении от 17 марта 2009 г. N 5-П.

Если присоединяемая организация имеет налоговую задолженность, то на компанию может быть возложена обязанность по ее погашению, включая начисленные пени (п. 2 ст. 50 НК РФ). Со штрафами действуют другие правила: компания-правопреемник должна уплатить только те штрафы присоединяемой организации, которые были наложены до завершения процедуры реорганизации. Правда, налоговики в таких случаях пытаются истребовать штрафы с правопреемника, но суды их в этом не поддерживают (Постановление ФАС Поволжского округа от 6 февраля 2007 г. N А55-12410/2006).

Рассмотрим порядок использования убытка. Предположим, что процедура реорганизации успешно завершена и компания получила право использовать убыток в налоговых целях. При этом срок переноса убытка на будущее не может превышать 10 лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен убыток (абз. 1 п. 2 ст. 283 НК РФ). На практике возникают проблемы с определением срока, с которого компания-правопреемник имеет право учитывать убытки в налоговых целях. Налоговики считают, что компания-правопреемник получает такое право, только начиная со следующего налогового периода, эту позицию поддерживают некоторые суды (Постановление ФАС Московского округа от 24 апреля 2006 г. N КА-А40/3244-06). Но арбитражная практика противоречива и некоторые суды разрешают учитывать убытки в том году, когда произошла реорганизация (Постановление ФАС Центрального округа от 21 февраля 2007 г. N А64-2639/06-15).

Еще один важный вопрос - это документальное обоснование убытков. В соответствии с действующим налоговым законодательством на компанию возлагается обязанность по хранению документов, которые подтверждают размер понесенного убытка, в течение всего срока, когда он используется в уменьшение базы по налогу на прибыль (п. 4 ст. 283 НК РФ). Причем организация должна будет обеспечить сохранность именно первичных учетных документов (Письмо Минфина России от 3 апреля 2007 г. N 03-03-06/1/206). Это значит, что во избежание риска придется хранить первичную документацию в течение всех 10 лет. При этом общий срок хранения документации для целей налогового учета составляет четыре года, а для бухгалтерского - не менее пяти лет (пп. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ, ст. 17 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете").

Тем не менее даже при отсутствии первичных документов сохраняется шанс на уменьшение прибыли за счет убытков прошлых лет, так в некоторых случаях суды могут поддержать организацию (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 16 января 2007 г. N А56-22363/2006, ФАС Дальневосточного округа от 15 ноября 2006 г. N Ф03-А51/06-2/3993). Правда, данные дела объединяет то, что инспекторам при проведении прошлой выездной проверки отсутствующие документы уже были представлены. Если же ранее документы не были проверены налоговиками, то избежать негативных последствий компания не сможет (Постановление ФАС Московского округа от 23 сентября 2008 г. N КА-А40/8513-08-2).

Холдинг, Налог на прибыль, Оптимизация налога на прибыль