Экономия на платежах по налогу на прибыль путем оптимизации расходов на транспортировку

Затраты торговой компании, связанные с транспортировкой товаров, включаются в налоговые расходы, т.к. они направлены на получение дохода и экономически оправданны (п. 1 ст. 252 НК РФ). Однако расходы по доставке товаров на собственный склад учитываются постепенно, по мере реализации товаров (прямые расходы), а расходы по доставке товаров покупателю - единовременно (косвенные расходы).

Очевидно, что списывать транспортные расходы как прямые менее выгодно, чем как косвенные затраты. Ведь в этом случае затраты надо будет распределять пропорционально проданным товарам.

Следует отметить, что при выборе порядка учета транспортных расходов в торговой организации необходимо четко определить размер возможного экономического эффекта от их учета в качестве косвенных затрат. В случае если экономический эффект будет незначительным, то лучше отказаться от увеличения расходов компании за счет признания транспортных затрат в качестве косвенных. При этом если расходы на транспортировку признавать в качестве прямых затрат компании, то они в любом случае будут учтены при налогообложении, только в течение более длительного промежутка времени (после реализации товаров). В свою очередь, признание транспортных затрат торговой фирмы косвенными расходами может привести к разногласиям с налоговыми инспекторами и арбитражному разбирательству с целью доказательства правомерности признания данных затрат в качестве косвенных расходов.

В целом, когда торговая компания доставляет товар для реализации, это ее косвенные расходы и списать их можно в том отчетном периоде, когда они были произведены. Если же транспортные расходы связаны с доставкой товаров до склада компании, то их можно либо признать прямыми и распределить затраты между реализованными и нереализованными товарами (ст. 320, пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ), либо прописать в учетной политике, что эти расходы входят в продажную стоимость товаров (ст. 320 НК РФ).

Безусловно, выгоднее для компании доказать, что все ее расходы связаны именно с реализацией товаров, а не с покупкой и доставкой их на собственный склад. Но подобная трактовка ситуации потребует соответствующего оформления первичных документов и, скорее всего, привлечет внимание налоговиков.

Чтобы учесть большую часть транспортных затрат в качестве косвенных расходов, необходимо перераспределить стоимость транспортных услуг между доставкой товаров на собственный склад и доставкой покупателям. При этом на большую часть суммы перевозчик выставляет счет в качестве платы за доставку товаров покупателям, а меньшую оформляет как плату за доставку товаров на собственный склад компании. Однако это возможно, если компания оплачивает одному и тому же перевозчику доставку как купленных, так и проданных товаров. Но здесь риск следующий: если в товаросопроводительных документах указано количество перевозимого товара, возможны претензии налоговиков по поводу отклонения цены перевозчика более чем на 20 процентов от рыночных цен. Правда, если перевозку компания в обоих случаях осуществляет собственными силами, возможности по перераспределению расходов у нее шире.

Однако в любом случае, когда компания искусственно пытается оформить документы по транспортировке приобретаемых ею товаров таким образом, чтобы они имели отношение не к закупке, а к реализации, она вряд ли найдет поддержку в суде. То же самое можно сказать и про формальное разделение транспортных расходов на плату за собственно перевозку и сопутствующие перевозке услуги. Примером тому является Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 16 апреля 2007 г. N А43-14231/2006-14-86. Суть данного дела в том, что компания доставляла товары до собственного склада по железной дороге. Помимо платы за перевозку товаров, компания оплачивала железной дороге стоимость обработки документов, связанных с перевозкой, и некоторые другие сопутствующие платежи, не зависящие от объема перевозимого груза. Для целей налогообложения компания учитывала плату железной дороге за перевозку грузов как прямые расходы, а прочие платежи - как косвенные.

В ходе проверки налоговые инспекторы не согласились с таким подходом. Все прочие платежи были исключены из состава косвенных расходов, и компании был доначислены налог на прибыль, а также штраф и пени. Суд поддержал налоговиков, сочтя, что все затраты компании, связанные с доставкой товаров на собственный склад, должны включаться в состав прямых расходов.

При этом позиция ФНС заключалась в следующем: расходы по обработке документов железной дорогой являются транспортными расходами, связанными с доставкой товаров на склад покупателя. Поэтому компания неправомерно включала эти платежи в налоговые расходы соответствующего периода полной суммой. А так как они не были включены в стоимость приобретения товаров, то они признаются прямыми.

В свою очередь, позиция компании исходила из того, что расходы по обработке документов железной дорогой являются косвенными, так как, по сути, они не являются транспортными затратами или иными затратами, связанными с приобретением товаров, поэтому их необходимо учитывать отдельно.

В итоге суд постановил, что затраты по обработке документов и прочие платежи железной дороге неразрывно связаны с доставкой товаров до склада налогоплательщика, следовательно, их следует включать в расходы в порядке, установленном для прямых расходов, т.е. пропорционально стоимости реализованных товаров.

На практике возникает вопрос: как быть торговой организации, если доставка товара одновременно относится и к приобретению этого товара, и к его реализации? Такая ситуация возникает, например, когда товары отправляются покупателю транзитом, т.е. компания оплачивает перевозку товара от своего поставщика своему покупателю, минуя стадию складирования.

При транзите товара (когда товар поставляется, минуя склад налогоплательщика) отсутствует доставка товаров до склада покупателя, что является непременным критерием для учета транспортных расходов в качестве прямых затрат, согласно буквальному прочтению ст. 320 НК РФ. Поэтому такие транспортные расходы должны быть учтены в качестве косвенных затрат.

С другой стороны, при транзите продукция напрямую доставляется от поставщика до склада покупателя, поэтому данные расходы можно отнести как к косвенным, так и к прямым затратам, при этом, скорее всего, налоговая инспекция будет придерживаться последней точки зрения. Таким образом, чтобы снизить налоговый риск, следует все транзитные расходы отнести к прямым затратам компании.

В целом при транзитной торговле компании невыгодно учитывать транспортные расходы отдельной строкой. Ведь формально контролирующие органы могут признать всю сумму транспортных расходов прямыми расходами, и их нужно будет распределить на весь остаток товара на складе. Поэтому при транзитной торговле выгоднее всего не определять, с чем именно связаны затраты - с приобретением или продажей товара, а учесть транспортные расходы в стоимости товаров. В таком случае затраты на доставку единовременно войдут в налоговые расходы, так как вся партия товара, к которой относятся транспортные затраты, уже отгружена покупателю. Однако такой подход сначала нужно будет закрепить в учетной политике.

Проблема учета расходов по доставке транзитного товара имеет следующие нюансы:

- если моменты перехода права собственности к торговой компании и к покупателю не совпадают, то тогда расходы на доставку будут признаваться прямыми (или включаться в стоимость товаров) только в части доставки до места, где товар переходит в собственность покупателя;

- если же товар переходит к покупателю в тот же момент, когда его получает сама компания-продавец, то правомерность учета расходов на доставку в составе косвенных затрат может подтвердить п. 1 ст. 510 ГК РФ, где сказано, что обязанность доставки товара лежит на поставщике.

Возможны и другие ситуации, когда нельзя однозначно определить, связаны ли транспортные расходы с доставкой товаров до склада продавца или с реализацией этого товара. Подобное дело рассматривал ФАС Северо-Западного округа (Постановление от 23 мая 2007 г. N А56-19767/2006). Суть данного дела заключалась в том, что на основании договоров поставки компания приобретала нефтепродукты (бензин, дизельное топливо) для их дальнейшей реализации в розничной сети АЗС. Первоначально они хранились на нефтебазах, в дальнейшем нефтепродукты перевозились на хранение на автозаправочные станции. Расходы по доставке нефтепродуктов на АЗС компания списывала единовременно в том налоговом периоде, когда они были понесены.

При проверке налоговики исключили часть расходов на транспортировку, приходящихся на нереализованный бензин, из налоговых расходов рассматриваемого периода. Компании были доначислены недоимка по налогу на прибыль, пени, а также наложен штраф.

Суд поддержал компанию, согласившись с тем, что затраты по перевозке нефтепродуктов от нефтебаз до автозаправочных станций являются расходами, связанными с реализацией товаров.

При этом позиция налоговой инспекции строилась на том, что расходы по доставке нефтепродуктов на АЗС являются прямыми, так как АЗС следует рассматривать как место хранения (конечный склад доставки), а не реализации товара. Ведь АЗС не являются покупателем нефтепродуктов, а лишь осуществляют реализацию по договорам оказания услуг. Позиция же компании заключалась в том, что расходы по перевозке нефтепродуктов от нефтебаз до автозаправочных станций являются косвенными затратами, связанными с реализацией товаров, так как АЗС является не хранилищем нефтепродуктов, а местом их реализации.

Вывод судей оказался следующим, вышеуказанные транспортные расходы связаны с реализацией товара, а не с доставкой его до собственного склада компании. Ведь автозаправочные станции не являются складами нефтепродуктов компании, а используются как торговые точки. Поэтому транспортные расходы, связанные с реализацией товара и понесенные в связи с его доставкой до торгового места (АЗС), являются косвенными затратами.

Особо отметим, что если транспортные расходы, произведенные компанией, никак нельзя признать связанными с реализацией (превратить в косвенные), то все равно остается законная возможность налогового планирования подобных расходов. Но сначала надо решить, что для компании более выгодно: включать расходы на доставку товаров до собственного склада в стоимость товаров или выделять их отдельной строкой (обе эти возможности закреплены в ст. 320 НК РФ). Суть различия между ними состоит в том, что если транспортные расходы на доставку включаются в стоимость конкретной партии товаров, то они будут учитываться по мере реализации исключительно этой партии товаров, а если распределяются по среднему проценту, то они будут распределяться на весь остаток непроданного товара.

На практике самым оптимальным является тот вариант, когда стоимость транспортных расходов "приходуется" вместе с товаром, т.е. формирует себестоимость единицы товара. При этом, несмотря на то, что вместе с оставшимся на конец периода на складе товаром останутся и несписанные транспортные расходы, в следующем квартале (когда будут реализованы складские товарные остатки) эти расходы уменьшат прибыль. В результате транспортные расходы будут списаны равномерно на себестоимость реализованных товаров и снизятся налоговые риски. Однако такой метод учета транспортных расходов нужно сначала прописать в учетной политике компании.

В итоге определение выгодности того или иного способа оптимизации транспортных расходов зависит от многих факторов: от того, с какой скоростью в компании реализуются товары, какая сумма тратится на их доставку, от соотношения размера транспортных расходов и покупной стоимости. Важно отметить, что выбранный порядок учета транспортных расходов нельзя будет изменить в течение двух налоговых периодов (ст. 320 НК РФ).

Однако несмотря на то, что компания имеет право выбора оптимального варианта учета транспортных расходов, как показывает практика, отсутствие претензий со стороны налоговиков не гарантировано. Так, в Постановлении Десятого арбитражного апелляционного суда от 24 ноября 2005 г. N 10АП-2837/05-АК арбитры рассмотрели следующую ситуацию: компания оплачивала расходы на доставку покупных товаров до собственного склада. В учетной политике было установлено, что расходы на доставку покупных товаров при их приобретении включаются в цену приобретения товаров, а не относятся к прямым расходам, подлежащим распределению по среднему проценту в соответствии со ст. 320 НК РФ.

Налоговики установили, что в результате применения такого способа себестоимость реализованных товаров в целях налогообложения была завышена по сравнению с методом распределения транспортных расходов по среднему проценту. По результатам проверки компании было предложено доплатить налог на прибыль, а также перечислить штраф и пени. Но суд согласился с тем, что компания сама вправе определять, включать ли транспортные расходы в цену приобретения товара или выделять их отдельной строкой.

Позиция налоговой инспекции заключалась в том, что компания получила необоснованную налоговую выгоду, поскольку в нарушение ст. 320 НК РФ не распределила прямые расходы текущего периода, связанные с доставкой покупных товаров до склада, на реализованные товары и остаток товаров на складе, а включила их в покупную стоимость товара.

Позиция же компании строилась на том, что метод учета транспортных расходов, предусматривающий их включение в стоимость покупных товаров, разрешен ст. 320 НК РФ и закреплен в учетной политике. А согласно ст. 320 НК РФ, налогоплательщик вправе сам определять, какой применять метод налогового учета транспортных расходов.

Выводы судей был следующими - действия налогоплательщика не противоречат Налоговому кодексу. Статья 320 НК РФ предусматривает два варианта учета транспортных расходов по доставке товаров на собственный склад компании. При этом налогоплательщик закрепил в учетной политике, что расходы на доставку покупных товаров при их покупке включаются в цену, и следовал этому положению в учете.

В заключение необходимо сделать вывод, что налогоплательщик может в учетной политике самостоятельно определить, включает ли он расходы на доставку товаров в их покупную стоимость или относит к прямым расходам и распределяет пропорционально остатку товаров на конец месяца. Однако первый вариант следует признать не только менее трудоемким с точки зрения бухгалтера, но и более полезным в целях управленческого учета. В этом случае стоимость товаров отражает сумму фактических затрат компании, связанных с их приобретением. Кроме того, в налоговом учете целесообразно закрепить тот же порядок, который принят в бухгалтерском учете. Это позволит не только уменьшить трудоемкость учетного процесса, но и снизить риск претензий налоговых органов.

Оптимизация налога на прибыль, Налог на прибыль, Расходы, Оптимизация налогов