Экономия на платежах по налогу на прибыль при исчислении амортизации: использование повышающих коэффициентов

Специальный коэффициент, ускоряющий амортизацию в два раза, может применять любая компания (пп. 1 п. 1 ст. 259.3 НК РФ). Главное - доказать, что основные средства используются для работы в условиях агрессивной среды или повышенной сменности. Следует отметить, что компания с нового налогового периода может изменить применяемый коэффициент, внеся изменение в учетную политику. Дело в том, что изменение коэффициента не является изменением выбранного метода начисления амортизации (Постановление ФАС Уральского округа от 27 февраля 2008 г. N Ф09-641/08-С3 по делу N А47-1713/07).

Согласно ст. 259.3 НК РФ, под агрессивной средой понимается совокупность природных или искусственных факторов, влияние которых вызывает повышенное старение основных средств в процессе их эксплуатации. На практике налогоплательщикам удавалось доказать наличие этого фактора и фактора сменности по отношению к строениям. Действительно, в средних и северных широтах России здания и сооружения попеременно подвергаются воздействию очень низких (зимой) и очень высоких (летом) температур. Это не может не сказаться на их износе, т.к. бетон и иные материалы при таких перепадах гораздо быстрее разрушаются, чем, к примеру, на юге России.

Кроме того, здания зачастую эксплуатируются практически круглосуточно. Например, типичный торговый центр в крупном городе открывается для посетителей в 8 часов утра, а закрывается в 11 часов вечера, а некоторые работают круглосуточно, т.е. эксплуатируются в режиме повышенной сменности. При этом продолжительность одной смены, согласно ТК РФ, не может превышать 8 часов в сутки при пятидневной рабочей неделе (нормальная продолжительность рабочего времени - 40 часов в неделю, ст. 91 ТК РФ).

Не оспорил применение повышающих коэффициентов в подобных ситуациях и суд, к примеру Постановления ФАС Уральского округа от 23 октября 2008 г. N Ф09-7703/08-С3 по делу N А76-3007/08 и от 27 февраля 2008 г. N Ф09-656/08-С3 по делу N А76-10623/07 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 22 мая 2008 г. N 6444/08).

Что касается транспортных средств, то в зимних условиях они часто передвигаются по дорогам, щедро посыпанным солью или реагентами, которые способствуют коррозии металла, либо эксплуатируются в условиях бездорожья. Эти факторы способствуют повышенному износу, а значит, соответствуют понятию "агрессивная среда". Косвенно чиновники Минфина России подтвердили право применять повышающий коэффициент в случае эксплуатации автотранспорта в условиях отсутствия автомобильных дорог в Письме от 27 августа 2007 г. N 03-03-06/1/604.

Также в пример можно привести и автомобили, перевозящие грузы и пассажиров более 8 часов в сутки. К примеру, такой аргумент учел ФАС Уральского округа в Постановлении от 27 марта 2007 г. N Ф09-1986/07-С3. В другом деле ФАС Северо-Западного округа готов был учесть этот довод, если бы вторая смена работы автотранспорта не составляла всего лишь 1 час (Постановление от 18 декабря 2007 г. N А05-3300/2007). В итоге решение было принято в пользу налоговиков.

В целом судебная практика показывает, что если налогоплательщик подтвердит документально факт использования спорного основного средства независимо от его вида в условиях повышенной сменности или агрессивной среды, то он может применять повышающий коэффициент амортизации по такому имуществу. В частности, суды становились на сторону налогоплательщика по вопросу амортизации:

- зданий - Постановления ФАС Уральского округа от 23 октября 2008 г. N Ф09-7703/08-С3 по делу N А76-3007/08 и от 27 февраля 2008 г. N Ф09-656/08-С3 по делу N А76-10623/07 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 22 мая 2008 г. N 6444/08);

- автотранспорта и вычислительной техники - Постановление ФАС Уральского округа от 27 марта 2007 г. N Ф09-1986/07-С3;

- автомобилей и средств видеонаблюдения - Постановление ФАС Уральского округа от 29 января 2008 г. N Ф09-9474/07-С3 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 3 июня 2008 г. N 6567/08);

- морских судов - Постановление ФАС Северо-Западного округа от 27 июня 2007 г. N А42-2394/2006 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 25 октября 2007 г. N 13039/07);

- тракторов - Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 15 сентября 2008 г. N Ф04-5556/2008(11394-А03-42);

- специального транспорта - Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 27 августа 2008 г. N Ф04-4639/2008(10778-А81-40).

Отметим, что законодательством о налогах и сборах не предусмотрено, какие именно доказательства агрессивности среды должен представить налогоплательщик. Поэтому в силу положений ст. 64 Арбитражного процессуального кодекса ими могут являться любые сведения (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 27 июня 2007 г. N А42-2394/2006, Определение ВАС РФ от 25 октября 2007 г. N 13039/07).

Доказательствами для суда могут стать заключения специалистов - так, ФАС Уральского округа указал, что сама по себе эксплуатация рекламных установок на улицах города не является фактом использования в агрессивной среде (Постановление от 28 апреля 2008 г. N Ф09-1819/08-С2 по делу N А07-9109/07). Вредное воздействие совокупности природных факторов, выхлопных газов и т.д. должно быть обосновано технической документацией, заключениями специалистов и иными подобными бумагами. Наличие такого заключения устроило, например, ФАС Северо-Западного округа (Постановление от 27 июня 2007 г. N А42-2394/2006, Определение ВАС РФ от 25 октября 2007 г. N 13039/07) и Северо-Кавказского округа (Постановление от 21 апреля 2008 г. N Ф08-1737/2008-626А по делу N А63-8763/2007-С4).

Могут помочь в суде выдержки из технической документации производителя, свидетельствующие о том, что для основного средства "нормальными" являются иные условия работы, нежели те, в которых оно реально эксплуатируется (Постановление ФАС Уральского округа от 28 апреля 2008 г. N Ф09-1819/08-С2 по делу N А07-9109/07). А также документы, которыми подтверждается эксплуатация основных средств в природных условиях, отличных от проектных в худшую сторону (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 27 июня 2007 г. N А42-2394/2006, Определение ВАС РФ от 25 октября 2007 г. N 13039/07).

Заметим, что суд может не принять в качестве обоснования локальные нормативные акты налогоплательщика. Так, ФАС Уральского округа не устроили в качестве доказательства представленные налогоплательщиком акты об определении условий агрессивной среды, приказы о создании комиссий, правила внутреннего трудового распорядка, а также лицензии на осуществление отдельных видов деятельности (Постановление от 5 февраля 2007 г. N Ф09-104/07-С3).

Важно отметить позицию Минфина России по поводу того, что в отношении опасных производственных объектов невозможно применять ускоренную амортизацию (Письмо от 13 февраля 2007 г. N 03-03-06/1/78), т.к. это не предусмотрено НК РФ. Напомним, что к категории опасных производственных объектов относятся предприятия или их цеха, участки, площадки, а также иные производственные объекты согласно перечню, установленному Федеральным законом от 21 июля 1997 г. N 116-ФЗ.

Однозначно суды признают правомерность применения повышающего коэффициента амортизации при контакте основного средства с нефтью и нефтепродуктами. По мнению арбитров, это равносильно контакту со взрыво- и пожароопасной технологической средой (Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 27 августа 2008 г. N Ф04-4639/2008(10778-А81-40), ФАС Московского округа от 3 сентября 2008 г. N КА-А40/8028-08 по делу N А40-63848/07-140-365 и от 6 июня 2005 г. N КА-А40/4549-05). А вот в отношении прочих "опасных" основных средств для применения повышающего коэффициента желательно иметь документы, выданные компетентными органами, подтверждающие отнесение данных основных средств к категории "опасных производственных объектов" (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 27 апреля 2006 г. N А44-1949/2005-9 и ФАС Уральского округа от 26 декабря 2006 г. N Ф09-11412/06-С7).

По мнению Минфина России, Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы (утвержденная Постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1), устанавливает сроки полезного использования ОС исходя из режима нормальной работы в две смены (Письмо от 13 февраля 2007 г. N 03-03-06/1/78). То есть повышенной сменностью считается работа в три смены или круглосуточно (Письмо Минфина России от 30 мая 2008 г. N 03-03-06/1/341). Иногда с этим соглашаются и суды (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 18 декабря 2007 г. N А05-3300/2007, ФАС Уральского округов от 26 февраля 2007 г. N Ф09-866/07-С3).

Однако с такой позицией можно поспорить - никаких упоминаний о том, сколько смен авторы Классификации взяли за основу при ее разработке, ни в самом документе, ни в Налоговом кодексе нет. Следовательно, все неустранимые неясности актов налогового законодательства должны толковаться в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ). Кроме того, например, Трудовой кодекс считает "нормальным" именно односменный режим работы (ст. 91 ТК РФ). При этом необходимо учесть, что продолжительность смены устанавливается локальными нормативными актами организации с учетом ограничений, установленных ст. 94 ТК РФ.

Существуют и решения судов в пользу налогоплательщика. Например, организация перед применением коэффициента повышенной амортизации получила официальные разъяснения в Минфине России, подтверждающие возможность применения повышающего коэффициента по оборудованию (сетям связи) при их эксплуатации за пределами нормальной продолжительности рабочей смены (Постановление ФАС Московского округа от 4 июля 2005 г. N КА-А40/5659-05). Выиграл дело налогоплательщик в похожей ситуации и в Федеральном арбитражном суде Северо-Кавказского округа (Постановление от 15 сентября 2008 г. N Ф04-5556/2008(11394-А03-42)).

По мнению налоговиков, к примеру, Письмо УФНС по г. Москве от 4 марта 2005 г. N 20-12/14523, для обоснованного применения повышенного коэффициента амортизации по сменности, помимо записи в учетной политике, необходимо наличие приказов руководителя организации о работе в многосменном режиме и о применении специального коэффициента в отношении конкретных основных средств. Также в компании должен ежемесячно составляться документ, обосновывающий перечень объектов, работающих в условиях повышенной сменности. Кроме того, это должно подтверждаться и табелем учета рабочего времени сотрудников.

Однако суды не так категоричны, они считают, что законодательством не установлен жесткий набор документов, который должны составлять налогоплательщики для применения повышающего коэффициента к норме амортизации основных средств (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 27 июня 2007 г. N А42-2394/2006, Определение ВАС РФ от 25 октября 2007 г. N 13039/07). Поэтому практически подойдут любые документы, соответствующие требованиям ст. 252 НК РФ и ст. 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете", подтверждающие, что спорные основные средства использовались в периоде применения коэффициента, повышающего ному амортизации в режиме повышенной сменности (табл. 1).

Таблица 1

Документы, подтверждающие обоснованность применения повышающих коэффициентов к норме амортизации

Документы, подтверждающие повышенную сменность	Какие аргументы сработали в суде
Путевые листы - в отношении автотранспортных средств	Сведения о времени выезда из гаража и возвращения обратно убедили суд, что машина использовалась в течение двух и более смен (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 15 сентября 2008 г. N Ф04-5556/2008(11394-А03-42))
Журналы учета работы основных средств, приказы руководителя о работе в многосменном режиме, табель учета рабочего времени сотрудников	Самостоятельно разработанный журнал, фиксирующий начало и окончание работы оборудования, в совокупности с другими документами подтвердили повышенную сменность (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 3 апреля 2008 г. N А32-220/2007-33/4)
Табели учета рабочего времени и графики сменности, заключение экспертов, информация производителя - в отношении оборудования по добыче и розливу минеральной воды	В пользу налогоплательщика сыграло заключение эксперта о степени агрессивности воды, которую в силу соблюдения санитарных норм нельзя снизить. Кроме того, компания доказала, что остановка оборудования более чем на 1 час привела бы к нерациональному использованию природных ресурсов (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 21 апреля 2008 г. N Ф08-1737/2008-626А по делу N А63-8763/2007-С4)
Приказы руководителя, устанавливающие круглосуточный режим эксплуатации основных средств	Несмотря на скудость подтверждающих документов, суд принял решение в пользу налогоплательщика, так как инспекторы не доказали обратное (Постановление ФАС Уральского округа от 29 января 2008 г. N Ф09-9474/07-С3 по делу N А76-4441/07 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 3 июня 2008 г. N 6567/08))
Коллективный договор, в соответствии с которым установлена круглосуточная работа предприятия, табели рабочего времени	В этом случае, как и в предыдущем, инспекторы также не смогли доказать обратное (Постановление ФАС Уральского округа от 3 марта 2008 г. N Ф09-801/08-С3 по делу N А07-12380/07)
Аудиторские заключения, путевые листы	Суд указал, что представленные документы в совокупности с остальными материалами дела подтвердили работу трактора в условиях повышенной сменности (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 15 сентября 2008 г. N Ф04-5556/2008(11394-А03-42))

Отметим, что в деле, рассмотренном в Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 21 апреля 2008 г. N Ф08-1737/2008-626А по делу N А63-8763/2007-С4, инспекторы отказали в применении повышающего коэффициента по оборудованию, используемому в условиях повышенной сменности. Причина отказа в том, что в результате увеличения сменности не произошел рост количества произведенной продукции. Однако судьи указали, что зачастую работа оборудования в круглосуточном режиме не сопровождается соответствующим ростом выпуска продукции и обусловлена экономическими, техническими, экологическими и другими обоснованными причинами.

Кроме того, налоговики настаивают на том, чтобы перечень основных средств, которые используются в условиях повышенной сменности, организация фиксировала непосредственно в учетной политике для целей налогообложения с указанием используемого специального коэффициента к основной норме амортизации (Письмо УФНС России по г. Москве от 4 марта 2005 г. N 20-12/14523). Однако большинство судей приходят к выводу, что факт применения повышающего коэффициента амортизации и его размера не обязательно фиксировать в учетной политике (Определение ВАС РФ от 28 декабря 2007 г. N 17299/07, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 28 августа 2007 г. N А33-1226/07-Ф02-5824/07).

Также неправомерно требование налоговой инспекции о том, что конкретное значение повышающего коэффициента должно быть поставлено в зависимость от того, насколько увеличилась продолжительность работы оборудования по сравнению с "нормальной" (Письмо УФНС России по г. Москве от 4 марта 2005 г. N 20-12/14523), т.к. НК РФ не содержит подобного требования.

Отметим, что компания может столкнуться с претензиями ФНС, если применяет специальные коэффициенты повышенной амортизации к основным средствам, изначально предназначенным, по мнению налоговой инспекции, для работы в условиях повышенной сменности или агрессивной среды. Наиболее четко данная позиция отражена в споре между налоговым органом и нефтяной компанией, рассмотренном ФАС Московского округа (Постановление от 3 сентября 2008 г. N КА-А40/8028-08 по делу N А40-63848/07-140-365). Налоговики ссылались на то, что применение специального коэффициента амортизации возможно лишь в случае, если одно и то же основное средство может использоваться как в условиях агрессивной среды, так и вне их, т.е. если условия эксплуатации амортизируемых основных средств отличаются от обычных условий их эксплуатации. Однако суд вынес решение в пользу налогоплательщика. Выиграл налогоплательщик и в похожей ситуации, рассмотренной ФАС Уральского округа (Постановление от 29 января 2008 г. N Ф09-9474/07-С3 по делу N А76-4441/07). Заметим, что в том же округе имеется решение, в котором суд поддержал аргументы налоговой инспекции о необоснованности применения повышающего коэффициента в отношении основных средств, которые изначально предназначены для работы в условиях агрессивной среды и имеют определенную степень защиты (Постановление от 26 февраля 2007 г. N Ф09-866/07-С3).

В заключение следует вывод, что по основным средствам, которые работают в условиях агрессивной среды или повышенной сменности, компания может применить повышающий коэффициент амортизации, но не выше 2 (ст. 259.3 НК РФ). Однако организация должна доказать и документально обосновать свое право на применение повышенных коэффициентов к норме амортизации, в противном случае налоговая инспекция признает неправомерным применение данных коэффициентов.

Налог на прибыль, Оптимизация налога на прибыль