Должная осмотрительность в налоговых отношениях

Тема, посвященная должной осмотрительности налогоплательщиков при выборе своих контрагентов, пожалуй, если и потеряет свою актуальность, то не скоро. Конечно, когда налоговики остаются "с носом", не сумев доказать необоснованность получения налоговой выгоды, это не может не радовать. Однако представляется, что и "плачевный" исход дела может быть полезен. Во всяком случае анализ фактов, которые суды расценили как самый что ни на есть компромат, позволит не наступить на те же грабли. А их можно найти в недавно обнародованном Определении ВАС РФ от 4 февраля 2011 г. N ВАС-677/11.

В свое время многим компаниям, которые пользовались теми или иными способами налоговой оптимизации, доставалось от налоговиков "на орехи", даже если используемая ими "схема" вполне вписывалась в рамки законодательства. Клеймо "недобросовестный налогоплательщик" лишало таких бонусов, как признание затрат при налогообложении прибыли и вычет по НДС.
С появлением Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12 октября 2006 г. N 53 (далее по тексту - Постановление N 53) ожидалось, что налоговики не смогут в судах оперировать понятием "недобросовестность налогоплательщика". Однако на практике оказалось, что ревизоры все в тех же целях стали просто использовать новые термины, дарованные им представителями ВАС РФ.

Налоговая выгода

Сразу подчеркнем, что на самом деле не все так плохо. Если раньше об оптимизации налогообложения было даже думать опасно, то благодаря Постановлению N 53 налоговому планированию был дан "зеленый свет". Теперь все споры с ревизорами "кружат" вокруг полученной налогоплательщиком налоговой выгоды: является та обоснованной или нет? Согласно п. 4 Постановления N 53 таковая не может быть признана обоснованной, если она получена вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Однако в этом же пункте сказано, что "возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной".

Интерес для налогоплательщика представляет и п. 5 Постановления N 53. В нем высшие судьи собрали для инспекторов перечень обстоятельств, свидетельствующих о том, что налогоплательщик особой добросовестностью не отличается. Так, суд полностью разделит подозрения ревизоров в случае, если будут доказаны следующие факты:
- невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;
- отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;
- учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций;
- совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.
Обратите внимание! Ряд "подозрительных" операций приведен и в п. 6 Постановления N 53. Однако сами по себе, по мнению представителей ВАС РФ, они не являются основанием для признания налоговой выгоды необоснованной, зато в совокупности вполне могут сослужить "добрую" службу налогоплательщику. Так, в доказательную базу налоговиков всенепременно попадут следующие факты деятельности хозяйственного общества:
- создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции; взаимозависимость участников сделок;
- неритмичный характер хозяйственных операций;
- нарушение налогового законодательства в прошлом;
- разовый характер операции;
- осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика;
- осуществление расчетов с использованием одного банка;
- осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций; использование посредников при осуществлении хозяйственных операций.
В любом случае налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Иными словами, если судом будет установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды при отсутствии намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения, скорее всего, будет отказано. Об этом говорится в п. 9 Постановления N 53.

Подушка безопасности

С одной стороны, тот факт, что с некоторых пор налогоплательщикам доподлинно известно, какой "компромат" ревизоры могут использовать против них, чтобы он был "услышан" судьями, сам по себе не может не радовать. Как говорится, кто предупрежден, тот вооружен. С другой - на практике "сюрпризы" все же неизбежны. Дело в том, что согласно п. 10 Постановления N 53 налоговая выгода может быть признана необоснованной, если будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности. При этом ни в самом Постановлении N 53, ни в Налоговом кодексе понятие "должная осмотрительность" не раскрывается. А потому данный "пробел" восполняется "руками" судей.
В большинстве случаев суды встают на сторону налогоплательщиков. Так, в Постановлении ФАС Московского округа от 17 марта 2010 г. N КА-А40/1792-10 сказано, что факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. При этом арбитры нашли следующие признаки должной осмотрительности: общество представило приказ о вступлении в должность генерального директора спорного контрагента; приказ о продлении его полномочий; приказ о допуске к подписанию отгрузочных документов (счета-фактуры и товарной накладной) бухгалтера; протокол общего собрания о создании компании-партнера, утверждении устава и назначении на должность гендиректора; свидетельства о постановке на учет в налоговом органе данных юридических лиц.
В деле, которое рассматривал ФАС Северо-Западного округа (Постановление от 18 марта 2010 г. по делу N А44-3283/2009), общество в подтверждение того, что проявило должную степень осмотрительности и осторожности при выборе контрагентов, представило:
- свидетельства о государственной регистрации обществ в качестве юридических лиц и постановке организаций на налоговый учет;
- решение учредителя о создании "сомнительных" организаций и их устав;
- приказы о назначении гендиров.
По мнению судей, данный пакет документов свидетельствует о том, что налогоплательщик отнюдь не проворачивал сделки с "первым встречным", а проводил фактически "оперативные мероприятия" по выяснению "личностей" своих партнеров. При таком раскладе обвинять его в неосмотрительности... по меньшей мере странно.
Аналогичные выводы содержатся и в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 16 марта 2010 г. по делу N А33-10782/2009, ФАС Уральского округа от 18 июня 2010 г. N Ф09-4486/10-С2 и т.д.
Кстати говоря, схожую позицию занимают и представители Минфина. В частности, в Письме ведомства от 21 июля 2010 г. N 03-03-06/1/477 говорится, что "меры, включающие в себя получение налогоплательщиком от контрагента копии свидетельства о постановке на учет в налоговом органе, проверку факта занесения сведений о контрагенте в Единый государственный реестр юридических лиц, получение доверенности или иного документа, уполномочивающего то или иное лицо подписывать документы от лица контрагента, использование официальных источников информации, характеризующих деятельность контрагента, предпринимаемые налогоплательщиком в целях подтверждения добросовестности его контрагента, свидетельствуют о его осмотрительности и осторожности при выборе контрагента".

"Нереальные" расходы

Казалось бы, склонить судей на свою сторону налогоплательщикам не составит особого труда. Однако зачастую компании настолько уверены, что у налоговиков до них, так сказать, руки не дойдут, что "забывают" собрать "досье" на своих контрагентов. И это им дорого обходится.
В некоторых же случаях коммерсанты изобретают всевозможные схемы исключительно для того, чтобы сократить свои налоговые обязательства перед бюджетом, также рассчитывая на то, что ревизоры этот момент "проспят". При таком раскладе впоследствии им приходится пенять только на себя.
Ярким тому примером может послужить Определение ВАС РФ от 4 февраля 2011 г. N ВАС-677/11. "Тройка судей" отказалась передать дело на рассмотрение Президиума ВАС РФ, признав недобросовестность налогоплательщика, а заодно правоту инспекции, которая доначислила налоги, пени и штрафные санкции.
Как было установлено судом, контрагенты общества не имели возможности для совершения заявленных хозяйственных операций. Кроме того, в подтверждение доставки товара не были представлены товарно-транспортные накладные, а данные, которые имелись в путевых листах, не позволили ни контролерам, ни арбитрам убедиться в том, что груз поступил именно от "спорных" партнеров компании. Более того, оказалось, что вся "первичка" со стороны поставщиков подписана от имени лиц, отрицающих свое участие в деятельности данных организаций. Таким образом, представители ВАС РФ посчитали, что при заключении сделок компания явно действовала без должной осмотрительности и осторожности. А стало быть, "амнистии" она ну никак не заслуживает.

Добрым молодцам урок

Как говорится, сказка - ложь, да в ней намек... Постановление N 53 позволило налогоплательщикам построить защиту применяемых методов налоговой оптимизации. Однако терять бдительность все-таки нельзя. А если уж схема, что называется, шита белыми нитками, то, увы, стоит быть готовым к плачевным последствиям. А они уж точно не заставят себя ждать.

Налоговая ответственность