Планирование налогов

Налоговая оптимизация

Налоговый учет

Доходы фирмы для целей обложения прибыли

Как увеличить лимит нормируемых расходов

При расчете налога на прибыль есть расходы, которые Налоговый кодекс позволяет учитывать не полностью, а лишь в пределах норматива. Норматив определяют в процентах от выручки. А эта выручка и есть не что иное, как доходы от реализации (п. 1 ст. 249 НК РФ). Чем больше выручка, тем больше сумма нормируемых расходов, на которые можно уменьшить облагаемые доходы.

Нормируют:

- отчисления в резерв по сомнительным долгам, размер которого не может превышать 10% от выручки (п. 4 ст. 266 НК РФ);

- расходы на некоторые виды рекламы. Полностью при расчете налога на прибыль можно учитывать затраты на рекламу в СМИ, наружную рекламу, изготовление рекламных каталогов, оформление витрин и на участие в выставках и ярмарках. Расходы на все остальные виды можно списывать в пределах 1% от выручки (п. 4 ст. 264 НК РФ);

- отчисления в фонды финансирования НИОКР. Их можно признать при расчете налогооблагаемой прибыли лишь в пределах 1,5% от выручки (п. 3 ст. 262 НК РФ).

Компании стоит проанализировать состав доходов, которые она относит к внереализационным: нет ли среди них таких, которые можно включить в доходы от реализации?

К доходам от реализации при расчете налога на прибыль относят выручку от реализации любых товаров, работ, услуг и имущественных прав. Выручку от реализации определяют исходя из всех поступлений, которые связаны с расчетами за реализованную продукцию (ст. 249 НК РФ). По "остаточному принципу" считают внереализационными доходами те, которые не указаны в ст. 249 Кодекса (ст. 250 НК РФ). Их перечень открыт. Можно сказать, что внереализационные доходы - это все, что не попало в выручку.

Обратите внимание: некоторые виды доходов выручкой признать нельзя, поскольку фирмы получают их явно не от реализации чего бы то ни было. Например, санкции за нарушение условий договора.

Некоторые доходы можно учесть и как доходы от реализации, и как внереализационные доходы (Письмо МНС России от 30 июля 2002 г. N 02-11-08/125-Ю707Ш). Учитывая, что перечня доходов от реализации в Налоговом кодексе нет, а перечень внереализационных открыт, налоговики признали за фирмами право самостоятельно относить к той или иной группе доходы, не названные в ст. 250 Налогового кодекса России.

Прямо оговорена такая возможность для доходов от сдачи имущества в аренду и от предоставления в пользование прав на интеллектуальную собственность (п. п. 4 и 5 ст. 250 НК РФ). Причем никакого критерия, позволяющего определить, в каком случае эти доходы нужно считать полученными от реализации, а в каком - внереализационными, в Налоговом кодексе нет.

Свой критерий давно выработали налоговики. Они считают, что выручкой арендную плату можно признать, только если фирма передает имущество в аренду или субаренду на постоянной (систематической) основе. В ином случае инспекторы сочтут плату арендаторов внереализационными доходами. Понятие систематичности контролеры берут из п. 3 ст. 120 Налогового кодекса: минимум два раза в течение календарного года.

Во избежание спора лучше всего этим их критерием и воспользоваться, записав его в учетной политике фирмы. А необходимую для признания доходов выручкой операцию можно "создать" таким образом: ненадолго сдать в аренду какое-нибудь недорогое имущество любому сотруднику фирмы. Например, служебный автомобиль на выходные дни.

Доходы от продажи основных средств и прочего имущества фирмы в налоговом учете можно тоже включить в выручку от реализации. Ведь в перечне из ст. 250 Налогового кодекса России они не названы.

Обратите внимание: Минфин требует признавать налогооблагаемым доходом продавца возмещенные ему покупателем сверх цены товара транспортные расходы (Письмо от 10 марта 2005 г. N 03-03-01-04/1/103). Только не уточняет, к каким именно доходам относить сумму возмещения. Можно включить в выручку и эти суммы.

Пример. В налоговом периоде компания получила следующие доходы:

- выручка от реализации товаров - 1 000 000 руб.;

- доход от сдачи в аренду офисного помещения - 500 000 руб.;

- доход от продажи основного средства - 10 000 руб.;

- доход от возмещения покупателем транспортных расходов - 3000 руб.

Все эти доходы компания считает доходами от реализации, общая сумма которых составляет 1 513 000 руб. (1 000 000 + 500 000 + 10 000 + 3000).

За указанный период бухгалтер признал в составе расходов в соответствии с расчетом:

- сумму резерва по сомнительным долгам - 151 300 руб. (1 513 000 руб. x 10%);

- сумму расходов на нормируемую рекламу - 15 130 руб. (1 513 000 руб. x 1%);

- предельную величину расходов на НИОКР - 22 695 руб. (1 513 000 руб. x 1,5%).

Итого нормируемых расходов на сумму 189 125 руб. (151 300 + 15 130 + 22 695).

Если бы бухгалтер признал в составе доходов от реализации только выручку от продажи товаров, то сумма указанных расходов составила бы 125 000 руб. (1 000 000 x (10% + 1% + 1,5%)).

Переплата по налогу на прибыль составила бы 12 822 руб. ((189 125 руб. - 125 000 руб.) x 20%).

При пересмотре структуры доходов нужно иметь в виду следующее.

1. От размера выручки зависят не только нормативы расходов, но и право платить налог на прибыль поквартально (п. 3 ст. 286 НК РФ). Им можно пользоваться, если в течение предыдущих четырех кварталов доходы от реализации за каждый из них в среднем не превышали 3 млн руб. Поэтому, увеличив выручку ради того, чтобы списать побольше расходов, фирма будет вынуждена перейти на ежемесячное перечисление налога.

2. Затраты по тем операциям, доходы от которых относятся к выручке, нужно будет признавать в качестве расходов, связанных с производством и реализацией. А значит, выделять из них в налоговом учете прямые расходы.

3. Расходы на содержание переданного в аренду имущества (например, амортизацию) нужно списывать как связанные с производством и реализацией, если фирма сдает имущество в аренду на систематической основе (пп. 1 п. 1 ст. 265 НК РФ).

4. От размера выручки зависит право на расчет налога кассовым методом (п. 1 ст. 273 НК РФ). Его применяют, когда средний размер квартальной выручки за предыдущие четыре квартала не превышал 1 млн руб.

Методы признания доходов

Свои доходы фирма может учитывать кассовым методом или методом начисления.

При кассовом методе все доходы (и от реализации, и внереализационные) отражают в налоговом учете только после того, как поступит оплата от покупателя, заказчика и т.п. (ст. 273 НК РФ). Использовать кассовый метод могут те, у кого выручка от реализации товаров, работ или услуг (без учета НДС) за предыдущие четыре квартала не превысила в среднем 1 млн руб. за каждый квартал.

Порядок признания доходов при методе начисления прописан в ст. 271 Налогового кодекса России. При этом методе выручку в налоговом учете отражают в момент перехода права собственности на товары (результаты работ или услуг).

Два метода расчета налога на прибыль (кассовый и метод начисления) имеют свои плюсы и минусы. При планировании налога на прибыль фирма может выбрать один из них, чтобы воспользоваться его лучшими сторонами.

Плюсы и минусы методов признания доходов

Плюсом кассового метода является то, что в доход, учитываемый при налогообложении прибыли, включают только оплаченную выручку. Минус этого метода заключается в моменте признания расходов. Они уменьшают налогооблагаемую прибыль также только тогда, когда будут оплачены.

В большинстве случаев фирма не успевает их оплатить в течение отчетного (налогового) периода. Перечень таких расходов довольно обширный. К примеру, зарплату за последний месяц квартала выплачивают в следующем квартале. То же самое происходит и с арендной платой. Расходы на оплату работ (услуг) других фирм - по мере перечисления денег с расчетного счета.

А раз расходы нельзя учесть при налогообложении, значит, фирма вынуждена завышать свои платежи по налогу на прибыль. Именно по этим причинам многие фирмы отказываются от кассового метода и считают налог методом начисления.

Положительной стороной метода начисления является то, что доходы фирмы уменьшают как оплаченные, так и неоплаченные расходы.

Минус метода в том, что в состав доходов включают всю выручку независимо от того, расплатился покупатель за проданный ему товар или нет. Из-за этого фирме иногда приходится платить налог на прибыль даже тогда, когда деньги за товар ей не поступили вообще. А далеко не у каждой фирмы найдутся свободные деньги для перечисления налога в бюджет. Если же она просрочит платеж, то потеряет дополнительные деньги, поскольку придется платить еще и пени.

При использовании кассового метода полученные авансы признают налогооблагаемыми доходами. Это его минус. Не учитывать при определении налоговой базы имущество, работы и услуги, полученные в порядке предварительной оплаты, могут только фирмы, определяющие доходы и расходы по методу начисления (п. 1 ст. 251 НК РФ).

Обратите внимание: если фирма работает по предоплате, то ей целесообразнее применять метод начисления. А вот для тех, кто получает деньги только после передачи товаров покупателю, может быть выгоднее кассовый метод. Ведь он позволяет платить налог только с оплаченной прибыли.

Пример. В феврале отчетного года ЗАО "Актив" отгрузило ООО "Пассив" партию товаров по договору купли-продажи. Цена товаров - 120 000 руб. Деньги за отгруженные товары "Пассив" перечислил в мае отчетного года.

"Актив" определяет выручку при расчете налога на прибыль по кассовому методу. Налог фирма платит ежеквартально.

В данном случае выручку от продаж нужно отразить в налоговом учете в мае отчетного года. Налог на прибыль с доходов от продажи товаров нужно заплатить не позднее 28 июля отчетного года (то есть по итогам полугодия).

Обратите внимание: если в качестве оплаты фирме поступили не деньги, а другое имущество, то датой получения дохода по кассовому методу считают дату его оприходования.

Кто может применять кассовый метод

Применять кассовый метод могут не все. Он разрешен лишь тем, у кого в среднем за предыдущие четыре квартала выручка от продаж (без учета НДС) не превысила 1 млн руб. за каждый квартал (п. 1 ст. 273 НК РФ).

Вновь созданные организации могут применять кассовый метод сразу. Однако их выручка за первый налоговый период (календарный год) не должна превышать 4 млн руб.

Использование кассового метода является правом, а не обязанностью организации. То есть фирма может применять метод начисления, даже если выручка от реализации не превышает 1 млн руб. за квартал.

Этот предельный показатель выручки - величина "плавающая". Ее нужно отслеживать за любые четыре последовательных квартала.

Пример. Фирма применяет кассовый метод с 1 января 2009 г. По окончании I квартала 2009 г. она проверяет право применения этого метода для расчета налога на прибыль.

Выручка от реализации без учета НДС составила:

- за II квартал 2008 г. - 500 000 руб.;

- за III квартал 2008 г. - 700 000 руб.;

- за IV квартал 2008 г. - 1 200 000 руб.;

- за I квартал 2009 г. - 600 000 руб.

Бухгалтер сделал расчет среднего ежеквартального показателя выручки:

(500 000 руб. + 700 000 руб. + 1 200 000 руб. + 600 000 руб.) : 4 кв. = 750 000 руб.

750 000 руб. < 1 000 000 руб., значит, кассовый метод можно применять и дальше.

Обратите внимание: если рассчитанная таким образом среднеквартальная выручка превысит 1 млн руб., то фирма потеряет право применять кассовый метод. Это значит, что все доходы и расходы за отчетный год нужно будет пересчитать исходя из метода начисления, а в налоговую инспекцию сдать уточненные декларации по налогу на прибыль.

Рисковые доходы при методе начисления

В большинстве случаев расчет и сумма налога на прибыль зависят от того, как оформлены взаимоотношения сторон, т.е. от договора. Налоговики же при проверках внимательно изучают договоры, поскольку они содержат условия, влияющие на обязанности по уплате налога (есть ли предоплата, включается ли стоимость доставки в цену товара, в каком порядке проходит оплата и т.п.).

Особые условия перехода права собственности

Под реализацией Налоговый кодекс подразумевает передачу права собственности на товар на возмездной основе (п. 1 ст. 39). При методе начисления доходы от реализации признают в целях расчета налога на прибыль в момент перехода права собственности на реализуемые товары, работы, услуги (п. 3 ст. 271 НК РФ). Понятия перехода права собственности в налоговом законодательстве нет. Зато оно есть в гражданском: право собственности на приобретаемую вещь переходит в момент ее передачи. Но только если иное условие не предусмотрено в договоре или не установлено законом (ст. 491 ГК РФ).

На этих основаниях в договоре с покупателем многие предусматривают, что право собственности на товар переходит к нему после получения денег поставщиком. И до этого момента выручку от сделки в налоговых доходах не учитывают.

Это позволяет перечислять налоги только после того, как покупка будет оплачена, то есть происходит отсрочка от уплаты налога на прибыль.

Пример. В январе ЗАО "Актив" заключило договор купли-продажи с ООО "Пассив".

В том же месяце по этому договору ЗАО "Актив" отгрузило продукцию собственного производства на сумму 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.).

Оплата от ООО "Пассив" поступила только в апреле. Себестоимость отгруженной продукции - 60 000 руб. Предположим, что расходов у предприятия не было.

ЗАО "Актив" исчисляет налог на прибыль по методу начисления и уплачивает его в бюджет ежемесячно исходя из фактически полученной прибыли.

Ситуация 1. В договоре указано, что право собственности на продукцию переходит от продавца к покупателю в момент ее отгрузки со склада продавца.

Таким образом, налогооблагаемая прибыль января будет равна 40 000 руб. (118 000 - 18 000 - 60 000). А налог по ставке 20%, исчисленный с нее, составит 8000 руб. (40 000 руб. x 20%). Сумму этого налога предприятию нужно заплатить до 28 февраля.

Ситуация 2. В договоре указано, что право собственности на продукцию переходит от продавца к покупателю в момент ее полной оплаты.

В январе прибыли у фирмы не будет. По условиям договора право собственности на товары к покупателю не перешло. Следовательно, товар считают непроданным.

Не нужно платить налог ни в феврале, ни в марте, ни в апреле. Получив деньги от покупателя (в апреле), ЗАО "Актив" обязано уплатить налог на прибыль только в мае - до 28-го числа.

Сумма налога на прибыль в первом варианте по сравнению со вторым не изменилась. Однако во втором варианте фирма уплатит этот налог после того, как на ее расчетный счет поступят "живые" деньги.

Если же во II квартале появятся какие-либо расходы, то сумма налога на прибыль будет меньше.

Финансисты, ссылаясь на п. 1 ст. 271 Налогового кодекса России, указывают, что при методе начисления доходы нужно признавать в том периоде, в котором они имели место, независимо от даты получения денег от покупателя (Письмо Минфина России от 20 сентября 2006 г. N 03-03-04/1/667). То есть условие об особом порядке перехода права собственности на товары, упомянутое в договоре, ничего не меняет.

Налоговики в любой попытке подобного планирования налоговой нагрузки усматривают схему ухода от расчетов с бюджетом. Фирмы, считают они, и не собираются соблюдать на деле правила особого перехода права собственности, а лишь отсрочивают уплату налога на прибыль. Поэтому продавец обязан признавать доход от сделки так, как будто право собственности переходит к покупателю в обычном порядке, то есть в момент отгрузки товара, невзирая на условия договора (ст. 223 ГК РФ).

В Информационном письме Высшего Арбитражного Суда РФ от 22 декабря 2005 г. N 98 арбитры указали: для того чтобы отсрочить признание дохода по отгруженному товару до момента передачи права собственности на него, недостаточно записать в договоре условие об особом переходе этого самого права. Нужно еще обеспечить выполнение условия в реальности. Для этого стороны сделки должны "принять меры по индивидуализации переданного товара (отграничению от иного товара покупателя)". А сам продавец, пока право собственности на переданный товар остается за ним, обязан "осуществлять контроль за сохранностью товара и его наличием у покупателя".

Если удастся доказать, что покупатель учитывал продукцию отдельно от остального товара, а поставщик контролировал ее наличие и сохранность, условие в договоре об особом переходе права собственности обретет вес. То есть появляется возможность заплатить налог на прибыль с выручки лишь после ее фактического поступления.

Пример. Фирма, отгружая покупателям свою продукцию, по условиям договора передавала право собственности на нее только в момент полной оплаты. И в этот момент отражала в налоговом учете доход от реализации. Судьи убедились, что после отгрузки товаров и до передачи права собственности на них покупателю продавец контролировал их движение на складе покупателя, проводил инвентаризацию, а в случае необходимости - и изъятие товара. Дополнительным плюсом стала маркетинговая политика, в которой была расписана и обоснована подобная схема отношений, а также тот факт, что фирма практиковала ее не с одним, а с несколькими своими постоянными покупателями (Постановление ФАС Уральского округа от 12 декабря 2007 г. по делу N Ф09-9778/07-С3).

Обратите внимание: чтобы выиграть спор с инспекторами по поводу отсрочки налогообложения выручки, фирма-продавец должна документально подтвердить индивидуализацию спорного товара.

Можно оформить с покупателем дополнительное соглашение к договору, в котором оговорить, что товар будет храниться на отдельном складе без вскрытия упаковки или в отдельной секции складского помещения. Хорошо, если покупатель письменно подтвердит, что до оплаты он не производил с товаром никаких действий и учитывал товар на забалансовом счете 002. Если все эти бумаги и не убедят инспекторов, то с учетом позиции ВАС РФ они послужат серьезным аргументом в суде.

Признание дохода по договорам на выполнение услуг

Практика показывает, что риск доначисления налога связан с признанием дохода по договорам на оказание услуг (информационных, консультационных, аудиторских и т.д.).

Часто такие договоры составляют так, что у налоговиков появляется возможность переквалифицировать их в договоры на выполнение работ.

Услуга - это то, что потребляется в процессе предоставления и не имеет материального выражения (ст. 38 НК РФ). Доходы от реализации услуг нужно распределять и признавать равномерно (п. 2 ст. 271 НК РФ).

Если договор на информационные услуги предусматривает выдачу отчетов на бумажном носителе, то их сочтут работами. Казалось бы, ничего страшного в этом нет, поскольку речь может идти просто о перераспределении дохода в налоговом периоде, в течение которого фирма платит авансовые платежи.

Но здесь кроется другое. Если оказана услуга, то прямые расходы списывают в текущем периоде и незавершенного производства нет. Но если инспектор признает в договоре не услугу, а работу, то прямые расходы признают в данном отчетном (налоговом) периоде только в части, относящейся к выполненным работам. В результате - доначисление налога и пеней.

Выход - ограничиться подробными актами об оказании услуг.

Поэтапное признание доходов

Особого внимания заслуживает признание доходов по производству с длительным технологическим циклом, приходящимся более чем на один налоговый период.

Обратите внимание: длительность производства в налоговых целях не зависит только от его физической продолжительности. Так, если производство начато в декабре 2008 г., а закончено в марте 2009 г., - это длительное производство, цикл которого захватывает два календарных года, хотя его продолжительность всего четыре месяца.

Если договоры с длительным циклом не предусматривают поэтапную сдачу работ или услуг, то доход от их реализации нужно распределять между налоговыми периодами, на которые приходится цикл.

Это можно делать несколькими способами (п. 2 ст. 271 НК РФ):

- по количеству дней действия договора в том или ином периоде общего срока договора;

- пропорционально доле расходов, понесенных в каждом периоде, в общей сумме расходов по договору.

Пример. ЗАО "Актив" занимается маркетинговыми исследованиями. В ноябре фирма заключила договор с ООО "Пассив". Согласно его условиям "Пассив" должен оказать услугу в феврале следующего года. Договорная стоимость - 200 000 руб. Промежуточную готовность работ определить невозможно, поэтому выручка по договору в бухучете будет отражена в полном объеме (200 000 руб.) в феврале. В налоговом учете доход будет отражен в два этапа: одна часть - в ноябре и декабре, другая - в январе и феврале следующего года. Принцип его распределения фирма должна выбрать сама.

Ситуация 1. Равномерно.

Договор заключен на четыре месяца. Значит, ежемесячно в состав доходов надо включать по 50 000 руб. (200 000 руб. : 4 мес.).

Ситуация 2. Пропорционально расходам.

К договору составлена смета, согласно которой половина суммы будет потрачена в первый месяц. Поэтому уже 50% выручки (100 000 руб.) "Актив" учтет в ноябре.

Оба эти способа имеют значительный недостаток. Если учитывать доход пропорционально понесенным расходам, то в ноябре и декабре придется учесть наибольшую его часть. Поскольку именно на начальных этапах работ затраты наибольшие. В обоих случаях возникнут разницы по ПБУ 18/02, что ведет к лишней работе для бухгалтера.

Этих неприятностей можно избежать. Пункт 2 ст. 271 Налогового кодекса гласит, что "особый" учет доходов нужен, "если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг)". Иными словами, специальные правила можно не применять, если предусмотреть в договоре поэтапную сдачу работ. Причем достаточно будет всего двух этапов.

Пример. Воспользуемся условиями предыдущего примера. В договоре стороны предусмотрели два этапа сдачи работ. Первый - 31 января следующего года. На него приходится 50 000 руб. По его результатам "Актив" должен представить "Пассиву" концепцию маркетингового исследования. Сдача второго этапа намечена на 28 февраля. По его результатам "Пассив" получит отчет о маркетинговом исследовании и полностью рассчитается с "Активом" (перечислит 150 000 руб.).

В этом случае и в бухгалтерском, и в налоговом учете выручка будет отражена: в январе - 50 000 руб., в феврале - 150 000 руб.

Как видите, такой вариант для фирмы предпочтительнее. Поэтому, если уже подписан договор, срок действия которого переходит на следующий год, но поэтапной сдачи работ в нем не предусмотрено, можно внести это условие задним числом или заключить дополнительное соглашение.

Внереализационные доходы

Рассмотрим отдельные виды внереализационных доходов, особенности учета которых позволяют оптимизировать налог на прибыль.

Безвозмездное пользование имуществом учредителя

Учредители нередко помогают своей компании необходимым для работы имуществом. Основные средства передают фирме как в собственность, так и во временное пользование. С первым вариантом проблем нет: у фирмы не возникает дохода, если она получает в собственность имущество от учредителя, чья доля в уставном капитале превышает 50% (пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ). Про получение же имущественных прав в этой норме не сказано.

Президиум ВАС РФ установил, что, пользуясь бесплатно чужим имуществом (неважно, что его предоставил учредитель с "правильной" долей в уставном капитале), фирма получает имущественное право, что уже является налогооблагаемым доходом организации (Информационное письмо ВАС РФ от 22 декабря 2005 г. N 98).

Это подтвердил и Минфин России (Письмо от 19 апреля 2006 г. N 03-03-04/1/359). Величина такого дохода равна рыночной цене аренды аналогичного имущества.

Однако есть способ избежать уплаты налога на прибыль с безвозмездно полученного имущественного права.

Раз судьи и чиновники приравняли безвозмездное пользование к бесплатной аренде, то нужно установить в договоре между учредителем и фирмой арендные платежи. То есть заключить обычный договор аренды. А полученные арендные платежи учредитель может возвращать фирме, но уже в виде денег. Ведь норма, прописанная в пп. 11 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса России, на денежные средства не распространяется. Поступившие деньги в состав доходов включать не нужно.

Обратите внимание: ни о каком возврате "на бумаге" упоминать не нужно. Получение денег от учредителя следует оформить как финансовую помощь. Более того, платежи по договору аренды и финансовая помощь не должны быть связаны друг с другом.

В результате фирма, не увеличивая своего дохода, получит нужное имущество, включит в состав расходов арендную плату, а затем вернет себе все уплаченные учредителю деньги (это не ведет к образованию налогооблагаемого дохода).

Обратите внимание: доля учредителя в уставном капитале фирмы должна превышать 50%.

Пример. В 2008 г. компания получила от своего единственного учредителя в аренду оргтехнику. Рыночная стоимость аренды составила 50 000 руб. Всю сумму арендных платежей фирма учла в расходах.

Учредитель оказал фирме финансовую помощь в размере 50 000 руб. Поскольку он владеет долей, составляющей более 50% уставного капитала фирмы, на сумму финансовой помощи налог на прибыль начислять не нужно.

Реальная экономия налога на прибыль у фирмы составит 20 000 руб. ((50 000 руб. + 50 000 руб.) x 20%).

При выплате арендных платежей необходимо удерживать НДФЛ и начислять ЕСН (за исключением взносов в ФСС РФ), а также взносы на "травматизм". Однако это означает лишь дополнительные расходы, уменьшающие базу по налогу на прибыль.

Обратите внимание: при оформлении условий сделки необходимо учитывать требования ст. 40 Налогового кодекса России: размер арендных платежей должен соответствовать рыночным ценам.

Расчеты с участником, выходящим из ООО

Участник выходит из ООО и в счет своей доли получает имущество. В такой ситуации общество получает доход. Есть несколько вариантов определения размера этого дохода, от которых будет зависеть величина налога на прибыль.

Вариант 1. Письмо Минфина России от 24 сентября 2008 г. N 03-03-06/2/127.

Величина дохода равна разнице между действительной стоимостью доли участника в обществе и стоимостью имущества по данным налогового учета. Если такое имущество амортизируемое, необходимо брать его остаточную стоимость.

Вариант 2. Письмо Минфина России от 15 ноября 2005 г. N 03-03-04/1/355.

Если рыночная стоимость имущества, которое получает выбывающий из общества участник, больше действительной стоимости его доли, то разница облагается налогом на прибыль. Если меньше, то не облагается.

Вариант 3. Рассчитываясь с выбывающим участником имуществом, общество реализует его по цене, равной действительной стоимости доли участника. При этом в базу по налогу на прибыль нужно включить разницу между этой ценой и величиной первоначального взноса участника (пп. 5 п. 3 ст. 39 НК РФ). Реализацией товаров, работ или услуг не признается передача имущества в пределах первоначального взноса участнику хозяйственного общества при выходе или выбытии из него.

Пример. ЗАО "Актив" выходит из состава участников ООО "Пассив". Номинальная стоимость его доли составляет 200 000 руб., а действительная - 400 000 руб.

Чтобы рассчитать стоимость действительной доли участника, величину чистых активов необходимо умножить на долю участника в обществе. Размер чистых активов определяют по данным бухгалтерского учета за год, в котором участник подал заявление о своем выходе из общества. На неденежные расчеты получено согласие участника (ст. 26 Закона от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью").

Предположим, в счет оплаты действительной стоимости доли ЗАО "Актив" "Пассив" передает ему помещение, остаточная стоимость которого по данным налогового учета равна 100 000 руб. По данным независимой оценки рыночная стоимость этого помещения составляет 500 000 руб.

Вариант	Сумма дохода	Сумма налога на прибыль
Вариант 1. Письмо Минфина России от 24 сентября 2008 г. N 03-03-06/2/127	300 000 руб. (400 000 - 100 000)	60 000 руб. (300 000 руб. x 20%)
Вариант 2. Письмо Минфина России от 15 ноября 2005 г. N 03-03-04/1/355	100 000 руб. (500 000 - 400 000)	20 000 руб. (100 000 руб. x 20%)
Вариант 3. Подпункт 5 п. 3 ст. 39 НК РФ	200 000 руб. (400 000 - 200 000)	40 000 руб. (200 000 руб. x 20%)

Судебной практики по данной тематике нет. Поэтому фирма вправе выбрать наиболее выгодный вариант.

Списание просроченной кредиторской задолженности

О списании кредиторской задолженности приходится говорить только в случае, когда она становится безнадежной. Тогда она подлежит списанию в доходы, а значит, с ее суммы должен быть начислен налог на прибыль. Однако есть возможность или отложить этот момент, или избежать его, если удастся прервать срок исковой давности.

Приказ директора

Налоговики считают: учитывать во внереализационных доходах кредиторскую задолженность следует сразу после истечения срока исковой давности (п. 18 ст. 250 НК РФ). Это мнение ошибочно, считает ВАС РФ (Постановление от 15 июля 2008 г. N 3596/08).

Судьи постановили, что для целей расчета налога на прибыль такую задолженность нужно списывать по правилам бухучета (Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, утвержденное Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н) - не раньше чем руководитель организации даст на это письменное распоряжение.

Поэтому, если на момент проверки налоговики обнаружат несписанную кредиторскую задолженность с истекшим сроком исковой давности, а приказа на ее списание нет, доначислять доход они будут не вправе. И налог уплачивать не придется.

Ликвидация контрагента

Налоговики требуют списать кредиторскую задолженность, как только появится информация об исключении фирмы-кредитора из ЕГРЮЛ (п. 18 ст. 250 НК РФ). В этом случае торопиться тоже не стоит.

Если фирма была исключена из реестра без прохождения процедуры ликвидации, такое исключение еще может быть обжаловано в течение года (п. 8 ст. 22 Закона от 8 августа 2001 г. N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей"). В течение года с момента исключения кредитора из реестра за его кредиторами сохраняется право признать решение о ликвидации недействительным, после чего они смогут инициировать процедуру ликвидации или банкротства. А ликвидационная комиссия или арбитражный управляющий смогут принять меры по взысканию задолженности с неистекшим сроком исковой давности. Поэтому задолженность перед фирмой, исключенной из ЕГРЮЛ без процедуры ликвидации, можно списать только через год после внесения записи в ЕГРЮЛ. Значит, и начисление налога откладывается на год.

Акт сверки расчетов с кредитором прерывает исковую давность

Прерывает (увеличивает) срок исковой давности (а значит, переносит срок уплаты налога на прибыль) подписание акта сверки расчетов с кредитором.

На эту тему есть много судебных решений.

Например, такое решение. Исковая давность прерывается, если кредитор и должник составили акт сверки расчетов. При его составлении срок исковой давности по задолженности начался заново (ст. 203 ГК РФ). Основания для включения кредиторской задолженности во внереализационный доход фирмы-должника отсутствуют (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 20 марта 2006 г. по делу N А21-6683/2005).

Другое подобное решение. Течение срока исковой давности прерывается, если совершены действия, свидетельствующие о признании долга должником (ст. 203 ГК РФ). Эти действия - составление сторонами актов сверки расчетов, заключение договоров об изменении сроков платежей. После них срок исковой давности начинает течь заново, а время, прошедшее до указанного перерыва, в новый срок не засчитывается. Включать сумму кредиторской задолженности, по которой срок исковой давности был прерван, во внереализационные доходы должник не обязан (Постановление ФАС Уральского округа от 27 февраля 2006 г. N Ф09-860/06-С7).

Обратите внимание: для того чтобы судьи приняли сторону должника, он должен доказать, что кредитор требовал погасить задолженность, а срок исковой давности прерван в результате достигнутых договоренностей (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 11 октября 2006 г. по делу N Ф04-6728/2006(27200-А45-26)).

Доходы, не учитываемые в налоговой базе

Нередко дефицит финансов восполняют учредители фирмы. Операцию получения денег нужно оформить так, чтобы это было выгодно обеим сторонам.

Заем денег у учредителя

Проще и безопаснее всего оформить заем. Во-первых, учредитель в будущем вернет свои деньги, а у компании не возникает облагаемого дохода (пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Заем под проценты

Если учредитель предоставил рублевый заем под проценты, то они подлежат нормированию (ст. 269 НК РФ).

Для компании важно, чтобы можно было учесть в расходах все начисленные проценты, даже если ставка рефинансирования к моменту признания расходов снизится.

Поэтому лучше установить в договоре проценты в размере действующей ставки рефинансирования Банка России, умноженной на 1,1 (для займа в рублях), и условие о том, что процентная ставка по займу изменению не подлежит. В таком случае потерь в виде сверхнормативных процентов по полученному займу не будет.

Обратите внимание: по кредитам и займам в рублях, взятым с 1 сентября 2008 г. по 31 декабря 2009 г., проценты учитывают в пределах ставки рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,5 раза.

Беспроцентный заем

Займы (в отличие от кредитов) выдавать под проценты не обязательно (ст. 809 ГК РФ). Поэтому безвозмездные займы учредители выдают своим компаниям довольно часто. Сумма материальной выгоды от экономии на процентах налогом на прибыль не облагается. Это признают и финансисты (Письмо Минфина России от 20 мая 2004 г. N 04-02-03/91), и налоговики (Письмо ФНС России от 13 января 2005 г. N 02-1-08/5@).

Деньги, сэкономленные на беспроцентном займе, доходом заемщика не являются.

Если учредитель, предоставивший беспроцентный заем, владеет более 50% уставного капитала фирмы, то в случае, когда он решит простить долг, объекта налогообложения также не возникнет (Письмо Минфина России от 7 апреля 2006 г. N 03-03-02/79).

Безвозмездная передача денежных средств

Самый удобный способ, при помощи которого учредитель может помочь своей компании, это безвозмездно передать ей денежные средства. Безвозмездное получение денежных средств не облагается налогом на прибыль, если доля учредителя в уставном капитале фирмы превышает 50% (пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Обратите внимание: чтобы налоговики не доначислили компании доход, ей не следует просить своего учредителя, даже "правильного", перечислить за нее деньги поставщикам. В этом случае передачи имущества в собственность не происходит (Письмо Минфина России от 30 марта 2007 г. N 03-03-06/1/201). Сначала лучше безвозмездно получить деньги, а затем расплатиться с поставщиками.

Если учредитель - юридическое лицо, то применение такого способа влечет налоговые риски. На основании п. 4 ст. 575 Гражданского кодекса России коммерческие организации не вправе дарить друг другу подарки, в том числе денежные, стоимостью более 500 руб. Такую сделку можно признать недействительной (ст. 168 ГК РФ). Но налоговикам выгоднее придраться к нарушению не гражданского, а налогового законодательства. Поэтому они дожидаются, когда стороны (юридические лица) признают факт безвозмездной передачи, а уж потом доначисляют налоги.

Получить деньги в подарок без последствий можно только от физического лица или некоммерческой организации. Но для коммерческих организаций тоже есть пути, хотя и связанные с существенными трудозатратами.

Вклад в имущество ООО

Учредитель может внести денежные средства в качестве вклада в имущество ООО, если его устав это предусматривает (п. 1 ст. 27 Закона от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью").

По гражданскому законодательству это уже не дарение.

В государственной регистрации такой вклад не нуждается. Нужно только созвать дополнительное общее собрание участников для принятия решения.

Вклады в имущество налогом на прибыль не облагают.

Увеличение уставного капитала

Если в планах фирмы-учредителя сделать свою "дочку" более привлекательной для партнеров и контрагентов, то вложения делают путем увеличения ее уставного капитала.

Такая процедура сложна, требует много времени и дополнительных расходов. Но для достижения конечной цели всем этим пренебрегают. Поскольку деньги, полученные в виде взносов в уставный капитал (включая доход в виде превышения цены размещения акций над их номинальной стоимостью), в составе доходов при расчете налога на прибыль не учитывают (пп. 3 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Обратите внимание: чтобы увеличить уставный капитал, требуется выполнение условий:

- размер уставного капитала должен быть полностью оплачен;

- стоимость чистых активов не должна быть ниже зарегистрированного уставного капитала.

После окончания процедур в налоговую инспекцию нужно представить измененные учредительные документы, а также заявление о внесении изменений в ЕГРЮЛ.

Целевое финансирование - раздельный учет

Чтобы инспектор не доначислил доход на полученные фирмой целевые средства, при их получении нужно проявлять определенную осторожность:

- во-первых, по этим поступлениям нужно вести раздельный учет;

- во-вторых, необходимо отчитываться перед вносителями об их использовании.

Если эти условия будут выполнены, то можно рассчитывать на поддержку судов и на невключение средств целевого финансирования в налоговую базу.

Пример. Судьи решили, что не являются внереализационным доходом у ГУП дотации, полученные им от органов социальной защиты населения. Дотации были выданы на покрытие разницы в цене при реализации услуг по льготным ценам. Эти суммы связаны не с оплатой реализованных товаров, а являются субсидиями на покрытие убытков.

Так как дотации выделены на финансирование мероприятий целевого назначения и ГУП использовало их по прямому назначению, в качестве доходов при налогообложении прибыли они не учтены правомерно. В ходе разбирательства судьи также установили, что ГУП ежеквартально отчитывалось перед распорядителем о расходовании бюджетных средств (Постановления ФАС Уральского округа от 27 ноября 2006 г. по делу N Ф09-2624/06-С7, от 9 января 2007 г. по делу N Ф09-11475/06-С2).

Доходы, Налог на прибыль