Планирование налогов

Налоговая оптимизация

Налоговый учет

Доходы иностранных организаций от источников в РФ

Как следует из п. 1 ст. 246 НК РФ, плательщиками налога на прибыль, кроме российских, признаются также иностранные организации - осуществляющие свою деятельность в РФ через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в РФ.

Если деятельность "иностранца" создает постоянное представительство, он будет являться самостоятельным плательщиком налога на прибыль в РФ.

Если доход, полученный иностранной организацией, не связан с деятельностью в РФ через постоянное представительство, то он относится к доходам иностранной организации от источников в РФ. Об особенностях налогообложения таких доходов и пойдет речь в данной статье.

Налоговые агенты - источники выплаты дохода

Итак, каковы же требования Налогового кодекса? Согласно ст. ст. 246 и 247 НК РФ иностранные организации, получающие доходы от источников в РФ, признаются плательщиками налога на прибыль в РФ в отношении тех видов доходов, которые указаны в п. 1 ст. 309 НК РФ. В соответствии со ст. ст. 24 и 310 НК РФ налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в РФ, исчисляется и удерживается российской организацией или иностранной организацией, осуществляющей деятельность в РФ через постоянное представительство, выплачивающими доход иностранной организации.

Постоянное представительство для целей налогообложения в РФ может образоваться, если иностранная организация на постоянной основе оказывает услуги российской организации на территории РФ. В данном случае иностранная организация на основании ст. 246 НК РФ будет являться самостоятельным плательщиком налога на прибыль в РФ. То есть у источника выплаты не возникнет обязанностей налогового агента (Письмо Минфина России от 06.05.2009 N 03-03-06/1/302).

Но при этом налоговый агент должен быть уведомлен получателем дохода, что выплачиваемый доход относится к постоянному представительству получателя дохода в РФ, и в его распоряжении должна находиться нотариально заверенная копия свидетельства о постановке получателя дохода на учет в налоговых органах, оформленная не ранее чем в предшествующем налоговом периоде (Письмо УФНС по г. Москве от 08.10.2008 N 20-12/094140).

Иностранные организации подлежат постановке на учет в налоговых органах РФ при наличии оснований, предусмотренных Положением об особенностях учета в налоговых органах Российской Федерации иностранных организаций (Письмо УФНС по г. Москве от 22.09.2008 N 20-12/089393).

Однако, по мнению судей ФАС ДВО, изложенному в Постановлении от 18.05.2009 N Ф03-1968/2009, достаточно признаков ведения иностранной организацией предпринимательской деятельности через постоянное представительство, чтобы у российской организации - источника доходов не возникало обязанностей налогового агента. Суд напомнил, что согласно п. 2 ст. 306 НК РФ под постоянным представительством понимается филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое обособленное подразделение или иное место деятельности, через которое организация регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории РФ, в том числе с оказанием услуг. Факт регистрации постоянного представительства не имеет значения. Важнейшим признаком образования постоянного представительства является осуществление предпринимательской деятельности.

Правда, суд не пояснил, какими же документами в таком случае можно подтвердить, что иностранная организация занимается предпринимательской деятельностью на территории РФ.

Но по этому поводу ФАС МО в Постановлении от 15.03.2007 N КА-А40/1507-07-П отметил, что из буквального содержания п. 1 ст. 312 НК РФ не вытекает обязанность налогового агента представлять в инспекцию такие подтверждающие документы. Налоговый орган был вправе запросить у общества необходимые документы, в том числе подтверждающие постоянное местонахождение на территории иностранного государства, в порядке ст. 93 НК РФ.

К сведению. Иностранным организациям следует учитывать, что физические лица, в том числе индивидуальные предприниматели, налоговыми агентами по доходам, выплачиваемым иностранным организациям, не являются (Письма Минфина России от 19.11.2008 N 03-03-07/33, от 17.06.2008 N 03-08-13). А вот организации, применяющие УСНО, согласно п. 5 ст. 346.11 НК РФ не освобождаются от исполнения обязанностей налоговых агентов, предусмотренных положениями НК РФ. Применение УСНО российской организацией не влияет на установленный законодательством РФ (в частности, положениями гл. 25 НК РФ) порядок исполнения ею обязанностей налогового агента при выплате доходов иностранной организации (Письмо УФНС по г. Москве от 23.10.2008 N 18-11/099657).

Подтверждение постоянного местопребывания

При применении положений международных договоров РФ иностранная организация должна представить налоговому агенту, выплачивающему доход, подтверждение того, что она имеет постоянное местонахождение в государстве, с которым РФ имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения. Подтверждение должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства. Если оно составлено на иностранном языке, налоговому агенту представляется также перевод на русский язык (п. 1 ст. 312 НК РФ).

Если есть данное подтверждение, то налоговый агент может не удерживать налог с иностранной организации или удерживать по пониженным ставкам (см., например, Письмо Минфина России от 19.08.2009 N 03-08-05). Мы согласны с финансистами, что оно должно быть представлено налоговому агенту до выплаты им дохода иностранной организации, только тогда возможно применение льготного налогообложения (Письмо от 23.01.2009 N 19-12/004951).

Суды обычно подтверждают правильность такой позиции. Например, в Постановлении ФАС МО от 06.03.2008 N КА-А40/1197-08 сказано, что представление документа из Государственной налоговой администрации Украины в суд апелляционной инстанции не является основанием для отмены судебных актов и признания решения инспекции незаконным, поскольку в силу требований абз. 2 п. 1 ст. 312 НК РФ подтверждение, указанное в абз. 1 п. 1 данной статьи, должно быть представлено иностранной организацией налоговому агенту непосредственно до даты выплаты дохода. Последующее же представление такого подтверждения в соответствии с п. 2 ст. 312 НК РФ является основанием для возврата ранее удержанного налога по выплаченным иностранной организации доходам.

Примечание. При наличии документа, подтверждающего постоянное местонахождение иностранной организации в государстве, с которым РФ имеет международный договор об избежании двойного налогообложения, налоговый агент может не удерживать налог с иностранной организации или удерживать по пониженным ставкам.

Правда, Постановление ФАС ДВО от 28.08.2009 N Ф03-4187/2009 содержит вывод, положительный для налогоплательщика, хотя на момент выплаты дохода тот не располагал документами, подтверждающими льготный режим налогообложения иностранных организаций в РФ, а представленные к моменту принятия налоговым органом решения о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по материалам выездной налоговой проверки документы выданы в 2007 г. и не содержат сведений о том, на какой год они выданы (см. также Постановления ФАС МО от 30.07.2009 N КА-А40/6945-09, ФАС СЗО от 30.07.2009 N А56-22691/2008, ФАС СКО от 24.08.2009 N А53-18520/2008-С5-14).

Судьи не нашли нарушений в действиях налогоплательщика, указав: полученные документы содержат сведения о том, что названные компании являются налоговыми резидентами иностранных государств с момента их основания 24.09.2004 и 13.10.2004 согласно конвенциям об избежании двойного налогообложения.

А ФАС ЦО в Постановлении от 27.08.2009 N А48-2871/08-18 вообще отметил, что из анализа положений п. п. 1, 2 ст. 310, п. 1 ст. 312 НК РФ следует: требование о представлении соответствующего подтверждения обусловлено тем, что российский налогоплательщик может не располагать информацией о местонахождении своего контрагента и не имеет возможности применить положения международного соглашения об избежании двойного налогообложения. В таком случае российский налогоплательщик обязан перечислить налог с доходов иностранного лица.

По мнению судей, если все-таки налогоплательщик располагает такой информацией, она достоверна и подтверждена документально, он может не производить исчисление и удержание соответствующей суммы налога с доходов, выплачиваемых иностранной организации, даже если подтверждение получено позднее.

Наконец, ФАС СЗО в Постановлении от 12.03.2008 N А56-2997/2007 указал: ссылка налогового органа на то, что представленные в подтверждение местоположения документы оформлены в предшествующем налоговом периоде, не обоснована, так как сроки действия таких подтверждений ст. 312 НК РФ не ограничены.

Датой представления документа, подтверждающего постоянное местонахождение иностранной организации в государстве, с которым РФ имеет международный договор об избежании двойного налогообложения, считается дата, указанная в данном подтверждении при выдаче уполномоченными органами. Причем дата осуществления перевода на русский язык не влияет на определение периода, к которому относится подтверждение (Письмо Минфина России от 21.07.2009 N 03-08-05). В Письме сказано также: если в выданном документе не указан период, в отношении которого подтверждается постоянное местопребывание, считается, что такое подтверждение относится к календарному году, в котором выдан данный документ. Налоговый кодекс не содержит положений, запрещающих предоставлять освобождение от удержания налога на прибыль у источника выплаты доходов при выплате дохода в начале календарного года в случае представления указанного подтверждения, датированного декабрем прошедшего календарного года и переведенного на русский язык до даты выплаты дохода.

ФАС СЗО дал свою формулировку. Налоговый агент вправе не удерживать налог с доходов иностранной организации при соблюдении следующих условий: наличие международного договора (соглашения) РФ с государством, в котором находится иностранная организация; условие в международном договоре о том, что доход иностранной организации не облагается налогом в РФ; представление иностранной организацией налоговому агенту подтверждения по п. 1 ст. 312 НК РФ (Постановление от 09.04.2009 N А13-7472/2008). При этом представлять доказательства выполнения соответствующей обязанности иностранной организацией в своем государстве не требуется.

У контролеров свои правила

Контролирующие органы настойчивы в том, что при оформлении и представлении документов, подтверждающих постоянное местопребывание в иностранном государстве, необходимо руководствоваться п. 5.3 Методических рекомендаций (см., например, Письмо УФНС России по г. Москве от 25.11.2008 N 19-12/109890).

В этом документе совершенно справедливо отмечено, что Налоговый кодекс не устанавливает обязательной формы документов, подтверждающих постоянное местопребывание в иностранном государстве. Но налоговики считают, что такими документами могут являться справки по форме, установленной внутренним законодательством этого иностранного государства, и справки в произвольной форме. Указанные справки рассматриваются ими как подтверждающие постоянное местопребывание иностранной организации в случае, если в них содержится следующая или аналогичная по смыслу формулировка: "Подтверждается, что организация (наименование организации) является (являлась) в течение (указывается период) лицом с постоянным местопребыванием в (указывается государство) в смысле Соглашения (указывается наименование международного договора) между Российской Федерацией/СССР и (указывается иностранное государство)".

В дополнение к НК РФ налоговики сообщают также, что в выдаваемом документе следует указывать конкретный период (календарный год), в отношении которого подтверждается постоянное местопребывание. При этом он должен соответствовать тому периоду, за который причитаются выплачиваемые иностранной организации доходы (см. также Письмо Минфина России от 25.05.2009 N 03-03-06/2/105). Причем налоговый агент должен получить подтверждение постоянного местонахождения иностранной организации за каждый календарный год выплаты доходов, независимо от количества и регулярности таких выплат, видов выплачиваемых доходов и т.п. Минфин считает, что если в выданном документе не указан период, в отношении которого подтверждается постоянное местопребывание, такое подтверждение относится к календарному году, в котором выдан данный документ (Письмо от 21.08.2008 N 03-08-05/1).

Представленные документы подлежат консульской легализации в установленном порядке, либо на них должен быть проставлен апостиль.

К сведению. Апостиль (apostille) - формальная процедура удостоверения подлинности подписи, качества, в котором выступало лицо, подписавшее документ, и в надлежащем случае подлинности печати и штампа, которыми скреплен этот документ. Установлена Гаагской конвенцией 1961 г., отменяющей требование легализации иностранных официальных документов. Консульская легализация применяется при документообороте с организациями, происходящими из стран, не являющихся участницами Гаагской конвенции. По сравнению с апостилем является более сложной двусторонней процедурой.

Согласно Гаагской конвенции единственной формальностью, которая может быть потребована для удостоверения подлинности подписи, качества, в котором выступало лицо, подписавшее официальный документ, и в надлежащем случае подлинности печати или штампа, которыми скреплен этот документ, является проставление апостиля компетентным органом государства, в котором этот документ совершен. Кроме того, требование о проставлении апостиля подтверждается Постановлением Президиума ВАС РФ от 28.06.2005 N 990/05.

Правда, Минфин в Письме от 05.10.2004 N 03-08-07 рекомендовал налоговым органам принимать и неапостилированные официальные документы, выданные на территории иностранных государств, для подтверждения постоянного местонахождения организаций и физических лиц. По мнению финансистов, проставление апостиля не может быть потребовано в случае, если законы, правила или обычаи, действующие в государстве, в котором представлен документ, либо договоренности между двумя или несколькими государствами отменяют или упрощают данную процедуру или освобождают документ от легализации.

В Письмах от 09.06.2009 N 16-15/058821 и от 24.03.2009 N 16-15/026493 московские налоговики разъяснили, что в рамках ст. 3 Гаагской конвенции Минфин, в том числе в лице его уполномоченного представителя (ФНС), на взаимной основе согласовал с компетентными органами (их уполномоченными представителями) ряда иностранных государств процедуру принятия официальных сертификатов, подтверждающих постоянное местопребывание (резидентство), без легализации или апостилирования. К таким государствам относятся республики Беларусь, Украина, Молдова, Казахстан, Узбекистан, Таджикистан, Армения, Кипр, Азербайджанская, Словацкая и Киргизская республики, а также ФРГ и США.

То есть не требуют апостилирования только те документы, подтверждающие постоянное местопребывание (резидентство) иностранных организаций, которые выданы уполномоченными органами указанных государств.

Представление налоговому агенту подтверждающих документов допускается не в оригинале, а в нотариально заверенных копиях.

Такие документы, как свидетельства о регистрации на территории иностранных государств (сертификаты об инкорпорации), выписки из торговых реестров и т.п., по мнению налоговиков, не могут рассматриваться в качестве документов, подтверждающих в налоговых целях постоянное местонахождение организации в иностранном государстве.

Получается, что дополнения к НК РФ сделаны в Методических рекомендациях весьма существенные, причем на практике налоговики считают их выполнение столь же обязательным, как и выполнение положений Налогового кодекса (см., например, Письмо УФНС России по г. Москве от 19.05.2009 N 16-15/049833, в котором налоговики почему-то сослались на Постановление Президиума ВАС РФ от 28.06.2005 N 990/05, где речь шла лишь о проставлении апостиля в обязательных случаях, а Методические рекомендации не упоминались вовсе). Но вот судьи к этим дополнениям относятся критически и часто не соглашаются их принимать во внимание.

Согласно п. 30 Постановления Пленума ВАС РФ N 8 (на него неизменно при решении данного вопроса ссылаются арбитражные суды) юридический статус иностранного юридического лица подтверждается, как правило, именно выпиской из торгового реестра страны происхождения, а также может подтверждаться иными эквивалентными доказательствами юридического статуса, признаваемыми в качестве таковых законодательством страны учреждения, гражданства или местожительства иностранного лица. Например, в качестве доказательства ФАС МО в Постановлении от 20.11.2008 N КА-А40/10592-08 признал сообщение налоговых органов Канады о регистрации компании на территории этой страны.

Статья 312 НК РФ не устанавливает обязательную форму документов, подтверждающих постоянное местонахождение компании в иностранном государстве, что признается ответчиком в оспариваемом решении. В связи с этим такое подтверждение может быть оформлено в соответствии с правилами органа, его представляющего. Для соблюдения требований ст. 312 НК РФ подтверждение должно лишь содержать сведения, позволяющие установить местонахождение иностранной компании (Постановление ФАС МО от 23.08.2007 N КА-А40/7304-07).

Подтверждения регистрации компании в иностранном государстве самого по себе недостаточно, оно должно быть выдано компетентным органом, который, в частности, может быть определен соглашением между РФ и иностранным государством (см., например, Постановления ФАС СЗО от 23.06.2008 N А56-45861/2006, от 01.12.2008 N А21-7038/2007).

В Постановлении ФАС МО от 05.03.2009 N КА-А40/13393-08 суд отклонил ссылку налогового органа на Методические рекомендации. Он отметил, что форма документа, подтверждающего факт постоянного пребывания иностранной организации на территории иностранного государства, а также орган, который такой документ может выдать, определяются национальным законодательством иностранного государства и не могут устанавливаться МНС (ФНС) (см. также Постановление ФАС СЗО от 17.03.2008 N А56-4538/2007).

ФАС ВСО в Постановлении от 05.05.2009 N А33-02144/07-Ф02-1809/09 напомнил о разъяснении Минфина в Письме от 05.10.2004 N 03-08-07: в случае отсутствия у МНС России информации о компетентных органах какого-либо из иностранных государств (включая образцы печатей и подписей) Минфин России, являясь компетентным органом в смысле применения международных договоров Российской Федерации об избежании двойного налогообложения, в соответствии с положениями по обмену информацией готов оказать содействие в получении данной информации.

В рассмотренной судом ситуации налоговая инспекция не воспользовалась такой возможностью и не представила доказательства, что иностранный орган не является компетентным лицом, имеющим полномочия на проставление апостиля. Поэтому ее решение о доначислении налога на прибыль было признано незаконным (из Постановления ФАС ДВО от 22.07.2009 N Ф03-3391/2009 также следует, что именно налоговый орган должен доказать некомпетентность иностранного органа в части подтверждения резидентства иностранной организации).

Какие ставки надо применить?

На доходы иностранных организаций, не связанные с деятельностью в РФ через постоянное представительство, установлена налоговая ставка в размере 20%. Исключение составляют доходы от использования, содержания или сдачи в аренду (фрахта) судов, самолетов или других подвижных транспортных средств или контейнеров (включая трейлеры и вспомогательное оборудование, необходимое для транспортировки) в связи с осуществлением международных перевозок, по которым установлена ставка 10% (п. 2 ст. 284 НК РФ). Особые ставки установлены Налоговым кодексом в отношении доходов в виде дивидендов, в том числе выплачиваемых иностранным организациям. В этом случае они равны 15% в силу пп. 3 п. 3 ст. 284 НК РФ.

Отчетность налогового агента

В соответствии со ст. 24 и п. 4 ст. 310 НК РФ информацию о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов за прошедший отчетный (налоговый) период налоговый агент представляет в налоговый орган по месту своего нахождения по итогам отчетного (налогового) периода в сроки, установленные для представления налоговых расчетов ст. 289 НК РФ. Такое сообщение должно представляться по форме, установленной Приказом МНС России от 14.04.2004 N САЭ-3-23/286@ и заполняемой в соответствии с Приказом МНС России от 03.06.2002 N БГ-3-23/275.

Налогоплательщики (налоговые агенты) представляют налоговые декларации (налоговые расчеты) не позднее 28 календарных дней со дня окончания соответствующего отчетного периода. Налогоплательщики, исчисляющие суммы ежемесячных авансовых платежей по фактически полученной прибыли, представляют налоговые декларации в сроки, установленные для уплаты авансовых платежей (п. 3 ст. 289 НК РФ).

Распространяется этот порядок на периоды, в которых фактически производились выплаты доходов иностранной организации (Письмо УФНС России по г. Москве от 20.05.2008 N 20-12/048113). Налоговый расчет составляется отдельно в отношении каждого отчетного периода, в котором производились выплаты доходов иностранным организациям - налогоплательщикам. Нарастающим итогом с начала года он не составляется (Письмо УФНС России по г. Москве от 27.06.2008 N 20-12/060969).

При отсутствии обязанности по исчислению, удержанию у иностранной организации и перечислению в бюджет налога российская организация, являющаяся источником выплаты дохода, не имеет возможности представить в налоговый орган сведения о суммах удержанных за соответствующий период налогов ввиду отсутствия таковых и, следовательно, не может быть привлечена к налоговой ответственности за неисполнение обязанности по представлению данной информации (Постановление ФАС ПО от 12.03.2009 N А72-5266/2008). В то же время при наличии такой обязанности неудержание налога не освобождает от необходимости представления в налоговый орган указанных сведений (Постановление ФАС УО от 06.03.2008 N Ф09-184/08-С3).

Примечание. Налоговый расчет в отношении выплат, произведенных в пользу иностранных организаций, составляется в отчетном (налоговом) периоде. Нарастающим итогом с начала года налоговый расчет не составляется.

Федеральным законом от 29.06.2004 N 58-ФЗ в п. 1 ст. 34.2 НК РФ внесены изменения, согласно которым право налоговой службы утверждать формы расчетов по налогам, ранее предусмотренное п. 3 ст. 31 НК РФ в действовавшей на тот момент редакции, было передано Минфину. Но упомянутые приказы МНС продолжают действовать, потому что в соответствии со ст. 78 Федерального закона N 58-ФЗ нормативные правовые акты федеральных органов исполнительной власти, принятые до вступления в силу данного Федерального закона, действуют вплоть до признания их утратившими силу или принятия соответствующих нормативных правовых актов уполномоченными федеральными органами исполнительной власти.

Даже если иностранная организация - получатель дохода уведомила налогового агента, что выплачиваемый доход относится к ее постоянному представительству в РФ и в соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 310 НК РФ в распоряжении налогового агента находится нотариально заверенная копия свидетельства о постановке получателя дохода на учет в налоговых органах, но доходы относятся к тем, которые указаны в п. 1 ст. 309 НК РФ, налоговый агент должен представить в налоговую инспекцию расчет в отношении таких выплат (Письмо УФНС России по г. Москве от 07.07.2008 N 20-12/064111).

При этом в разд. 1 налогового расчета заполняются графы 1 - 7 (графы 8 - 12 не заполняются), в разд. 2 - графы 1 - 8 (графы 9 - 13 не заполняются).

Внимание! Если иностранная организация оказывает услуги российской организации за пределами территории РФ, у российской организации отсутствует обязанность по заполнению и представлению налогового расчета в отношении доходов, полученных иностранной организацией от источника в РФ (Письмо УФНС России по г. Москве от 06.11.2007 N 20-12/105707).

И еще немного особенностей

В пп. 1 - 9 п. 1 ст. 309 НК РФ перечислены доходы от источников в РФ, не связанные с осуществлением деятельности иностранной организацией в РФ, но подлежащие обложению налогом на прибыль у источника выплаты. Причем в пп. 10 п. 1 данной статьи указаны "иные аналогичные доходы". Минфин в Письмах от 11.08.2009 N 03-08-05 и от 18.07.2008 N 03-03-06/1/411 дал понять, что аналогичность доходов заключается не в схожести их с каким-либо из видов доходов, поименованных в пп. 1 - 9 п. 1 ст. 309 НК РФ, а в том, что они относятся к доходам от источников в РФ, не связанных с деятельностью через постоянное представительство, за исключением доходов, прямо упомянутых в ст. 309 НК РФ как не относящихся к доходам от источников в РФ.

Возьмем, например, в качестве дохода, согласно пп. 2 п. 1 ст. 309 НК РФ облагаемого налогом, удерживаемым у источника выплаты, доходы, получаемые в результате распределения в пользу иностранных организаций прибыли или имущества организаций, иных лиц или их объединений, в том числе при их ликвидации (с учетом положений п. п. 1 и 2 ст. 43 НК РФ).

По мнению Минфина, в этом случае надо применить пп. 4 п. 1 ст. 251 и п. 2 ст. 277 НК РФ (Письмо от 14.04.2009 N 03-03-06/1/239) - соответствующий доход налоговый агент облагает за вычетом взноса данного иностранного акционера (участника) в капитал организации.

Важно учитывать, что налоговый агент не вправе уплачивать налог на доходы иностранной организации за счет собственных средств (Письмо УФНС по г. Москве от 30.10.2008 N 20-12/101953). Если доход выплачивается иностранной организации в натуральной или иной неденежной форме, в том числе в форме осуществления взаимозачетов, или если сумма налога, подлежащего удержанию, превосходит сумму дохода иностранной организации, получаемого в денежной форме, налоговый агент обязан перечислить налог в бюджет в исчисленной сумме, уменьшив соответствующим образом доход иностранной организации, получаемый в неденежной форме (п. 1 ст. 310 НК РФ, см. также Постановление ФАС ДВО от 22.04.2009 N Ф03-867/2009).

Другой пример. Если доходы иностранной организации в виде бонуса, выплачиваемого ей российской организацией за выполнение обязательств по договору на поставку продукции, невозможно отнести к какому-либо из видов доходов, поименованных в пп. 1 - 9 п. 1 ст. 309 НК РФ, то данный вид дохода иностранной компании следует квалифицировать, по мнению Минфина, согласно пп. 10 п. 1 ст. 309 НК РФ как иной аналогичный доход, облагаемый у источника выплаты (на территории РФ) по ставке 20% в соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 284 НК РФ (Письма от 11.08.2009 N 03-08-05 и от 19.05.2009 N 03-08-05).

Если иностранные перевозчики осуществляют перевозки грузов российской организации между пунктами, находящимися как в РФ, так и за ее пределами, или между пунктами, находящимися на территории РФ, то такие доходы иностранных перевозчиков согласно пп. 8 п. 1 ст. 309 НК РФ подлежат налогообложению у источника выплаты в РФ.

Что касается международных перевозок, часть маршрутов которых проходит по территории иностранного государства, налоговый агент облагает налогом на прибыль всю сумму, выплаченную иностранной организации за перевозку товара, без разделения на перевозку до границы РФ и после (см. Письмо УФНС по г. Москве от 28.03.2008 N 20-12/030154).

Если иностранные перевозчики осуществляют перевозки грузов российской организации исключительно между пунктами, которые находятся за пределами РФ, данные доходы иностранных перевозчиков в соответствии с пп. 8 п. 1 ст. 309 НК РФ не подлежат налогообложению у источника выплаты в РФ (Письмо УФНС по г. Москве от 06.11.2007 N 20-12/105711, см. также Постановление ФАС МО от 15.08.2007 N КА-А40/7815-07-П).

Необходимо учитывать, что согласно положениям пп. 8 п. 1 ст. 309 НК РФ доходы от международных перевозок не включают доходы от оказания экспедиторских услуг, следовательно, к ним не применяется порядок налогообложения у источника выплаты (см., например, Письмо Минфина России от 12.08.2009 N 03-08-05). Поэтому если иностранная организация осуществляет оказание экспедиторских услуг исключительно вне территории РФ, доходы, полученные ею от источника в нашей стране в связи с оказанием таких услуг, обложению налогом на прибыль, взимаемым у источника выплаты в РФ, не подлежат.

Если она осуществляет оказание экспедиторских услуг на территории РФ, доходы, выплачиваемые ей в связи с оказанием этих услуг, подлежат обложению налогом на прибыль в случае, если оказываются через постоянное представительство такой иностранной организации в РФ. Тогда в соответствии со ст. 246 НК РФ иностранная организация будет являться самостоятельным плательщиком налога на прибыль в отношении доходов, связанных с осуществлением ею деятельности на территории РФ.

Доходы, Налог на прибыль