Планирование налогов

Налоговая оптимизация

Налоговый учет

Доходы будущих периодов в налоговом учете

Для целей исчисления налога на прибыль доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств (п. 1 ст. 271 НК РФ). По общему правилу датой получения доходов от реализации признается дата реализации, определяемая в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ (то есть передача права собственности на товары, результаты выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу). Об этом говорится в п. 3 ст. 271 НК РФ, где есть оговорка - если иное не указано в гл. 25 НК РФ. "Иной", специальный, порядок установлен для производств с длительным циклом. Он отражен в п. 2 ст. 271 НК РФ и предусматривает "досрочное" (до момента реализации) признание доходов.

Заметьте, что, хотя в данной норме дословно сказано "производство", этот особый порядок относится и к работам, услугам. Он распространяется на операции, производимые в рамках договоров, предусмотренных гл. 37 "Подряд", 38 "Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ" и 39 "Возмездное оказание услуг" ГК РФ.

О порядке распределения доходов и расходов организациями, выполняющими работы, оказывающими услуги по "длительным" договорам, и пойдет речь в данной статье.

Глава 25 НК РФ о распределении доходов и расходов по "длительным" договорам

Пунктом 2 ст. 271 НК РФ установлено: если доходы относятся к нескольким отчетным (налоговым) периодам и если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, налогоплательщик распределяет доходы самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

По производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам (услугам).

Одновременно ст. 316 НК РФ установлено, что по производствам с длительным технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания дохода на основании данных учета. При этом принципы и методы, по которым распределяется доход от реализации, должны быть утверждены налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения.

Обратите внимание! Следует различать длительный технологический цикл и длительный (долгосрочный) срок действия заключенных с заказчиками договоров. Если организация, заключив договор на выполнение работ (оказание услуг), фактически не приступила к его реализации, то есть отсутствуют материальные затраты, затраты на оплату труда и т.п., связанные с выполнением работ (оказанием услуг) по конкретному заключенному договору, на этом этапе у организации не возникает никаких налоговых последствий по конкретному договору (см. Письмо Минфина России от 04.02.2005 N 03-03-01-04/1/52).

Например, организация оказывает маркетинговые услуги. Она заключила договор с заказчиком в декабре 2009 г. Фактически работы, связанные с исполнением данного договора, были начаты только в феврале 2010 г. и закончены в марте 2010 г. Чтобы у налоговых инспекторов не возникало сомнений, что к услугам не относится определение длительного технологического цикла, организация должна документально подтвердить факт начала работ по договору.

Заметьте, что абз. 2 п. 1 ст. 271 НК РФ не предусматривает возможности налогообложения доходов по производствам с длительным технологическим циклом без учета понесенных расходов. Взаимозависимость порядка формирования доходов и порядка формирования расходов предусмотрена и в п. 1 ст. 272 НК РФ, в соответствии с абз. 3 которого в случае, если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

По поводу взаимозависимости доходов и расходов высказывались судьи ФАС ЦО (Постановление от 12.12.2007 N А36-3264/2006) и ФАС СЗО (Постановление от 22.02.2008 N А56-14884/2007): применение особенностей определения налоговой базы по производствам с длительным технологическим циклом предполагает неразрывную временную связь доходов и расходов и исключает отражение доходов в отрыве от обусловленных ими расходов. При этом как конечный результат финансовой деятельности прибыль может быть выявлена только с учетом всех обстоятельств, формирующих экономическую выгоду налогоплательщика. Учитывая изложенное, прибыль как объект налогообложения должна определяться не по отдельным хозяйственным операциям, а в целом за период действия договора исходя из всех операций, совершенных налогоплательщиком, - формирующих как доходы, так и расходы, непосредственно связанных с его деятельностью.

Итак, Налоговый кодекс подразделяет работы и услуги "длительного действия" на две группы в зависимости от условий договора - предусмотрена поэтапная сдача работ или нет. Это влияет на распределение доходов и расходов.

Из арбитражной практики. Налоговая инспекция привлекла организацию к налоговой ответственности за то, что в проверяемом периоде (2004 г.) не были отражены доходы по договорам, исполнение работ по которым приходится на разные налоговые периоды. Однако судьи приняли сторону налогоплательщика, отметив следующее. Договором на выполнение работ предусмотрена сдача работ поэтапно, составлен график сдачи соответствующих выполненных работ. Поскольку передача выполненных работ в 2004 г. не производилась, а осуществлена в 2005 г., судьи пришли к выводу, что налогоплательщик правомерно учел доходы согласно требованиям п. 1 ст. 271 НК РФ, то есть в 2005 г. (Постановление ФАС ЗСО от 31.05.2007 N Ф04-7506/2006(34257-А81-14)).

Договор "разбит" на этапы

Если договором предусмотрена поэтапная сдача результатов выполненных работ (оказанных услуг), датой получения дохода будет дата подписания акта выполненных и принятых заказчиком этапов.

Что касается расходов, связанных с производством и реализацией, они, как известно, подразделяются на прямые и косвенные. Согласно п. 2 ст. 318 НК РФ сумма косвенных расходов в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода. Прямые относятся к расходам текущего периода по мере реализации работ, услуг в соответствии со ст. 319 НК РФ, то есть с учетом остатков незавершенного производства (НЗП).

Обратите внимание! Налогоплательщики, оказывающие услуги, вправе относить сумму прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме на уменьшение доходов от производства и реализации данного периода без распределения на остатки НЗП (п. 2 ст. 318 НК РФ).

В целях гл. 25 НК РФ под НЗП понимаются работы, услуги частичной готовности, а также законченные, но не принятые заказчиком. Налогоплательщик самостоятельно определяет порядок распределения прямых расходов на НЗП и на выполненные работы (оказанные услуги). Этот порядок устанавливается в учетной политике для целей налогообложения и подлежит применению в течение не менее двух налоговых периодов (п. 1 ст. 319 НК РФ).

Например, налогоплательщик может установить в учетной политике, что сумма прямых расходов распределяется на остатки НЗП пропорционально доле незавершенных (или завершенных, но не принятых на конец текущего месяца) заказов в общем объеме выполняемых в течение месяца заказов.

Объем выполняемых в течение месяца заказов определяется как договорная стоимость заказов, которые фактически выполнялись в текущем месяце. Причем договорную стоимость незавершенных заказов определяют как для заказов, фактически выполняемых в текущем месяце, за вычетом стоимости всех выполненных и переданных заказчику этапов по этим заказам.

Пример 1. Организация выполняет опытно-конструкторские работы. Учетной политикой организации установлено:

- расчет суммы НЗП на конец месяца производится исходя из договорной стоимости выполненных работ;

- исчисление ежемесячных авансовых платежей производится исходя из фактически полученной прибыли. Отчетным периодом по налогу на прибыль признаются месяц, два месяца, три месяца и т.д.

В июне были заключены два договора (для упрощения примера предположим, что на начало месяца незавершенных работ и "незакрытых" договоров у организации не имеется).

Договор N 1. Стоимость работ (без НДС) составляет 5 000 000 руб. Срок исполнения - 12 июля - 11 октября 2010 г. Работа сдается поэтапно.

I этап (12 июля - 9 августа) - 40% от всего объема выполненных работ.

II этап (10 августа - 11 октября) - 60%.

Договор N 2. Стоимость работ (без НДС) составляет 10 000 000 руб. Срок исполнения - 19 июля - 19 ноября 2010 г. Работа сдается поэтапно.

I этап (19 июля - 17 сентября) - 75% от всего объема выполненных работ.

II этап (18 сентября - 19 ноября) - 25%.

Сроки сдачи работ, указанные в договорах, соблюдены. Подписаны акты выполненных работ:

- 9 августа 2010 г. - 2 000 000 руб. (I этап договора N 1);

- 17 сентября - 7 500 000 руб. (I этап договора N 2);

- 11 октября - 3 000 000 руб. (II этап договора N 1);

- 19 ноября - 2 500 000 руб. (II этап договора N 2).

В связи с тем что организация не обязана вести учет расходов отдельно по каждому договору, прямые расходы в течение месяца учитываются в совокупности по всем договорам. За время выполнения работ они составили:

- июль 2010 г. - 900 000 руб.;

- август - 1 400 000 руб.;

- сентябрь - 1 500 000 руб.;

- октябрь - 1 700 000 руб.;

- ноябрь - 500 000 руб.

Доходы по этим двум договорам в налоговом учете будут сформированы следующим образом:

Возникновение дохода			Отражено в декларации
Месяц	Основание	Сумма, руб.	Период	Сумма, руб.
Август	Дог. N 1, I этап	2 000 000	Январь - август	2 000 000
Сентябрь	Дог. N 2, I этап	7 500 000	Январь - сентябрь	9 500 000
Октябрь	Дог. N 1, II этап	3 000 000	Январь - октябрь	12 500 000
Ноябрь	Дог. N 2, II этап	2 500 000	Январь - ноябрь	15 000 000

Что касается расходов, напомним, что сумма косвенных расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего периода. В связи с этим данные по косвенным расходам в примере не приводятся. Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом НЗП.

Расчет остатков НЗП на конец месяца (при выборе метода "исходя из договорной стоимости работ") можно рассчитать по формуле:

НЗПкм = (НЗПнм + ПРмес) x ДСРкм / ДСР,

где НЗПкм - размер прямых расходов, относящихся к НЗП на конец

отчетного месяца;

НЗПнм - стоимость остатка НЗП на начало месяца;

ДСРкм - стоимость не завершенных на конец месяца договоров;

ДСР - стоимость всех выполняемых в течение месяца договоров;

ПРмес - сумма прямых расходов, осуществленных за месяц.

В налоговом учете прямые расходы будут учтены следующим образом.

В июле прямые расходы накапливаются и будут учтены только в период отражения доходов от реализации, то есть в августе. Таким образом, НЗП на конец июля составит 900 000 руб.

В августе организация отразила доходы от реализации I этапа работ по договору N 1, в связи с чем часть прямых расходов может быть списана в уменьшение облагаемой базы по налогу на прибыль.

НЗП на конец августа составит 1 993 333 руб. ((900 000 + 1 400 000) x (5 000 000 - 2 000 000 + 10 000 000) / (5 000 000 + 10 000 000)).

Прямые расходы, уменьшающие прибыль в августе, составят 306 667 руб. (900 000 + 1 400 000 - 1 993 333).

Аналогичным образом рассчитываются показатели в следующие месяцы.

В сентябре остаток НЗП на конец месяца равен 1 280 889 руб. ((1 993 333 + 1 500 000) x (5 000 000 - 2 000 000 + 10 000 000 - 7 500 000) / (5 000 000 + 10 000 000)).

Прямые расходы, уменьшающие прибыль в сентябре, составят 2 212 444 руб. (1 993 333 + 1 500 000 - 1 280 889).

В октябре остаток НЗП на конец месяца равен 496 815 руб. ((1 280 889 + 1 700 000) x (5 000 000 - 5 000 000 + 10 000 000 - 7 500 000) / (5 000 000 + 10 000 000)).

Прямые расходы, уменьшающие прибыль в октябре, составят 2 484 074 руб. (1 280 889 + 1 700 000 - 496 815).

В ноябре организация "закрыла" договор N 2. Работы по новым договорам в этом месяце не начаты, поэтому прямые расходы, уменьшающие прибыль в ноябре, равны 996 815 руб. (496 815 + 500 000).

Договором этапы не предусмотрены

Если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг) и технологический цикл подпадает под определение длительного, то доход будет включаться в облагаемую базу еще до подписания акта выполненных работ.

Что же такое производство с длительным технологическим циклом? Как указывает Минфин, это производство, сроки начала и окончания которого приходятся на разные налоговые периоды независимо от количества его дней (Письма от 05.02.2010 N 03-03-06/1/50, от 13.10.2006 N 03-03-04/4/160).

По этой логике длительным циклом, к примеру, будут считаться работы (услуги), которые можно выполнить за несколько дней, если они начаты в декабре одного года, а закончены в январе следующего. Можно сколько угодно рассуждать о правомерности данного подхода, тем не менее налоговики по данному вопросу с Минфином солидарны (см. Письма МНС России от 15.09.2004 N 02-5-10/54, УФНС по г. Санкт-Петербургу от 09.12.2004 N 02-05/26961).

Теперь предположим другую ситуацию: организация выполняет работы по договору с января по декабрь в рамках одного года. Поэтапная сдача работ не предусмотрена, акт выполненных работ на всю сумму подписан 31 декабря. Следует ли распределять доходы на конец каждого отчетного периода в этом случае, ведь срок исполнения договора приходится на один налоговый период? По мнению автора, следует. Ведь в абз. 1 п. 2 ст. 271 НК РФ установлено, что по доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Итак, по "безэтапным" "длительным" договорам доходы подлежат распределению. Каким образом это можно сделать?

По мнению Минфина (Письма от 09.06.2009 N 03-03-06/1/384, от 13.10.2006 N 03-03-04/4/160), цена договора может быть распределена налогоплательщиком между отчетными (заметьте, Минфин написал - "отчетными") периодами, в течение которых выполняется договор, одним из следующих способов:

- равномерно;

- пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов, предусмотренных в смете.

Налоговый кодекс не ограничивает налогоплательщика в методе распределения доходов. Кроме этих двух перечисленных методов, можно порекомендовать распределение пропорционально выполненному объему работ в отчетном периоде в общем объеме работ по договору.

Рассмотрим на примерах рекомендуемые Минфином методы.

Метод первый - организация равномерно включает полученный доход в течение периода действия договора.

Пример 2. Организация заключила договор на выполнение работ по монтажу вентиляционной системы здания на сумму 15 000 000 руб. (без НДС). Срок действия договора - с 12 ноября 2009 г. по 10 апреля 2010 г. При этом поэтапная сдача работ договором не предусмотрена.

Учетной политикой организации установлено:

- доходы по долгосрочным договорам признаются равномерно в течение срока действия этих договоров;

Рассчитаем продолжительность выполнения работ по договору в календарных днях. Она составит 150 дней (19 + 31 + 31 + 28 + 31 + 10).

В расчете на каждый день выполнения работ приходится сумма дохода в размере 100 000 руб. (15 000 000 руб. / 150 дн.). Умножая сумму 100 000 руб. на количество дней действия договора в том или ином месяце, получим ежемесячную сумму "дохода будущих периодов". Она составит: в ноябре 2009 г. - 1 900 000 руб. (100 000 руб. x 19 дн.), в декабре 2009 г. - 3 100 000 руб. (100 000 руб. x 31 дн.) и т.д.

Из арбитражной практики. При выборе временного критерия, предполагающего равномерное распределение дохода в период исполнения договора, необходимо учесть следующее обстоятельство: установленные в п. 2 ст. 271 НК РФ требования будут выполняться только в том случае, если выполнение работ по договору предполагает равномерное несение расходов. При отсутствии данного обстоятельства правильнее применить метод распределения доходов пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов, предусмотренных в смете, что соответствует п. 2 ст. 271 НК РФ (такой вывод следует из Постановления ФАС СЗО от 10.04.2009 N А42-4798/2007).

Метод второй - пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов, предусмотренных в смете. При данном методе следует определить способ оценки общего объема расходов по договору. Он может быть определен по сметной стоимости, по прямым расходам (при этом в расчете могут использоваться как все прямые расходы, так и только расходы на оплату труда) и т.д. Выбранный способ распределения доходов, относящихся к нескольким отчетным периодам, нужно закрепить в учетной политике организации для целей налогообложения (ст. 316 НК РФ).

Пример 3. Воспользуемся данными примера 2.

Вариант 1. Учетной политикой организации установлено, что доходы по долгосрочным договорам, не предусматривающим поэтапную сдачу работ, признаются пропорционально фактическим расходам в общем объеме расходов по этим договорам.

Объем общих расходов по смете составляет 12 000 000 руб.

Фактические расходы организации составили: в ноябре 2009 г. - 1 200 000 руб., в декабре 2009 г. - 2 600 000 руб., в январе 2010 г. - 950 000 руб. и т.д.

Рассчитаем сумму, которую необходимо включить в доход:

- в ноябре 2009 г. - 1 500 000 руб. (1 200 000 x 15 000 000 / 12 000 000);

- в декабре 2009 г. - 3 250 000 руб. (2 600 000 x 15 000 000 / 12 000 000);

- в январе 2010 г. - 1 125 000 руб. (900 000 x 15 000 000 / 12 000 000) и т.д.

Вариант 2. Учетной политикой организации установлено, что доходы по долгосрочным договорам, не предусматривающим поэтапную сдачу работ, признаются пропорционально доле прямых расходов на оплату труда в общей сметной стоимости работ.

Расходы на оплату труда основных рабочих по смете составляют 5 000 000 руб.

Фактические расходы на оплату их труда: в ноябре 2009 г. - 400 000 руб., в декабре 2009 г. - 800 000 руб., в январе 2010 г. - 300 000 руб. и т.д.

Рассчитаем сумму, которую необходимо включить в доход:

- в ноябре 2009 г. - 1 200 000 руб. (400 000 x 15 000 000 / 5 000 000);

- в декабре 2009 г. - 2 400 000 руб. (800 000 x 15 000 000 / 5 000 000);

- в январе 2010 г. - 900 000 руб. (300 000 x 15 000 000 / 5 000 000) и т.д.

Обратите внимание! Доход налогоплательщика по работам, услугам с длительным циклом распределяется способом, выбранным налогоплательщиком и закрепленным в положении об учетной политике. При этом отнесение возникших расходов к расходам отчетного (налогового) периода осуществляется налогоплательщиком в общеустановленном порядке. На это указывает Минфин в Письме от 09.06.2009 N 03-03-06/1/384.

Это означает, что налогоплательщики, производство которых связано с выполнением работ (оказанием услуг), учитывают расходы следующим образом:

- сумму косвенных расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относят к расходам текущего отчетного (налогового) периода;

- сумму прямых расходов распределяют на остатки НЗП пропорционально доле незавершенных заказов в общем объеме выполняемых в течение месяца заказов на выполнение работ (оказание услуг).

Порядок распределения прямых расходов при выполнении "длительных" работ по договорам, не предусматривающим поэтапную сдачу работ, отражен в Письме Минфина России от 04.02.2005 N 03-03-01-04/1/52. Он аналогичен порядку, изложенному в примере 1.

Напомним формулу расчета остатков НЗП на конец месяца:

НЗПкм = (НЗПнм + ПРмес ) x ДСРкм / ДСР

Кроме того, объем работ, услуг, доходы по которым учтены в отчетном (налоговом) периоде, при расчете НЗП следует рассматривать как выполненные работы, оказанные услуги (см. Письма Минфина России от 30.07.2004 N 03-03-05/1/88, МНС России от 15.09.2004 N 02-5-10/54). В примере 3 (вариант 1) в доход включены суммы: в ноябре 2009 г. - 1 500 000 руб., в декабре 2009 - 3 250 000 руб., в январе 2010 г. - 1 125 000 руб., и при расчете НЗП эти суммы будут учтены как выполненные работы.

Таким образом, при исчислении показателя НЗПкм указанные объемы не будут включаться в состав незавершенных (или завершенных, но не принятых на конец текущего месяца) заказов на выполнение работ, оказание услуг (ДСРкм).

Поясним это на примере.

Пример 4. Воспользуемся данными примера 3 (вариант 1).

Прямые расходы составили: в ноябре 2009 г. - 600 000 руб., в декабре 2009 г. - 1 700 000 руб., в январе 2010 г. - 480 000 руб. и т.д.

В ноябре организация отразила доходы в размере 1 500 000 руб., таким

образом, показатель ДСРкм составит 13 500 000 руб. (15 000 000 -1 500 000).

НЗП на конец ноября составит 540 000 руб. ((0 + 600 000) x 13 500 000 / 15 000 000).

Прямые расходы, уменьшающие прибыль в ноябре, составят 60 000 руб. (0 + 600 000 - 540 000).

Аналогичным образом рассчитываются показатели в следующие месяцы.

В декабре организация отразила доходы в размере 3 250 000 руб., показатель ДСРкм составит 10 250 000 руб. (15 000 000 - 1 500 000 - 3 250 000).

НЗП на конец декабря составит 1 530 667 руб. ((540 000 + 1 700 000) x 10 250 000 / 15 000 000).

Прямые расходы, уменьшающие прибыль в декабре, составят 709 333 руб. (540 000 + 1 700 000 - 1 530 667).

В январе организация отразила доходы в размере 1 125 000 руб.,

показатель ДСРкм составит 9 125 000 руб. (15 000 000 - 1 500 000 - 3 250 000 - 1 125 000).

НЗП на конец января составит 1 223 156 руб. ((1 530 667 + 480 000) x 9 125 000 / 15 000 000).

Прямые расходы, уменьшающие прибыль в январе, составят 787 511 руб. (1 530 667 + 480 000 - 1 223 156).

Аналогичным образом рассчитываются показатели в следующие месяцы - февраль, март, апрель.

Подведем итог вышесказанному: если налогоплательщик не хочет спорить с налоговыми инспекторами и в то же время не желает платить налог на прибыль раньше подписания акта выполненных работ, лучше составлять договор с разбивкой на этапы. Заметьте, что "разбивается" не платеж по договору (например, в некоторых договорах указывается, что оплата производится в два этапа), а именно работы. В зависимости от специфики выполняемых работ (оказываемых услуг) разбивка на этапы может производиться в процентном выражении от всего объема работ по договору или по видам работ.

К слову сказать, Налоговый кодекс не устанавливает ограничений ни по количеству этапов, ни по их продолжительности, ни по сопоставимости объемов. Не обязательна и привязка даты сдачи того или иного этапа к срокам оплаты.

Работы (услуги) с длительным производственным циклом по иностранному контракту

Порядок отражения в налоговом учете доходов по "длительным" договорам, расчеты по которым осуществляются в валюте, изложен в Письмах Минфина России от 21.03.2008 N 03-03-06/1/118, УФНС по г. Москве от 28.11.2008 N 19-12/111003.

Сущность его заключается в том, что организации, осуществляющие производства с длительным технологическим циклом, в случае получения в рамках указанного производства доходов в иностранной валюте первоначально пересчитывают их в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ, на дату их признания.

В соответствии с положениями ст. ст. 250 и 265 НК РФ курсовой разницей признается курсовая разница, возникающая при дооценке (уценке) имущества в виде валютных ценностей и требований, выраженных в иностранной валюте, либо при уценке (дооценке) выраженных в иностранной валюте обязательств. Поскольку признание доходов, полученных в рамках производства с длительным технологическим циклом, производится налогоплательщиком исключительно в целях налогообложения прибыли и при этом задолженность по договору не возникает, пересчет размера уже исчисленных и признанных доходов (в том числе и полученных в иностранной валюте, возникших в предыдущих периодах признания доходов в рамках производства с длительным технологическим циклом) не производится.

По окончании производства с длительным технологическим циклом и сдаче работ (услуг), осуществленных в рамках этого технологического цикла, организации необходимо определить размер полученного дохода, подлежащего учету на дату его признания по курсу, установленному на дату передачи права собственности итогов работ. Размер исчисленного дохода уменьшается на суммы, ранее признанные для целей налогообложения на основании п. 3 ст. 248 НК РФ, как не подлежащие повторному включению в состав доходов.

Полагаем, что данный порядок следует толковать следующим образом.

Пример 5. Организация выполняла работы для иностранной фирмы в соответствии с договором, срок действия которого - с 1 сентября 2009 г. по 30 апреля 2010 г.

Предположим, что работы были начаты в сентябре 2009 г. и сданы в срок, установленный договором. Контрактная стоимость заказа - 30 000 евро.

Учетной политикой организации установлено:

- отчетными периодами являются квартал, полугодие, девять месяцев;

- доходы по долгосрочным договорам, не предусматривающим поэтапную сдачу работ, признаются пропорционально фактическим расходам в общем объеме расходов по этим договорам.

Согласно такому распределению доход организации составил: в III квартале 2009 г. - 4000 евро; в IV квартале 2009 г. - 12 500 евро; в I квартале 2010 г. - 10 500 евро; во II квартале 2010 г. - 3000 евро.

Рассчитаем доход на дату его признания в каждом отчетном (налоговом) периоде:

Квартал	Сумма дохода, евро	Дата признания дохода	Курс евро на дату признания дохода, руб/евро	Сумма дохода, евро
III квартал 2009 г.	4 000	30.09.2009	44,0068	176 027
IV квартал 2009 г.	12 500	31.12.2009	43,3883	542 354 <*>
I квартал 2010 г.	10 500	31.03.2010	39,7028	416 879 <*>
II квартал 2010 г.	30 000	30.04.2010	38,7020	1 161 060 <**>

--------------------------------

<*> Перерасчет "предыдущего" дохода не производится.

<**> В отчетном периоде, на который приходятся срок окончания договора и передача результатов выполненных работ, определение дохода должно производиться не из расчета оставшейся суммы в валюте (3000 евро (30 000 - 4000 - 12 500 - 10 500)), а исходя из общей суммы договора 50 000 евро, пересчитанной по курсу, действующему на дату перехода права собственности (дату подписания акта выполненных работ).

Как следует из разъяснений Минфина, размер исчисленного дохода уменьшается на суммы, ранее признанные для целей налогообложения. Таким образом, размер дохода за II квартал 2010 г. составит 25 800 руб. (1 161 060 - 176 027 - 542 354 - 416 879).

В декларации по налогу на прибыль будет отражено:

- за девять месяцев 2009 г. - 176 027 руб.;

- за 2009 г. - 718 381 руб. (176 027 + 542 354);

- за I квартал 2010 г. - 416 879 руб.;

- за полугодие 2010 г. - 442 679 руб. (416 879 + 25 800).

Организация налогового учета, Доходы