Добросовестность контрагентов

В процессе хозяйственной деятельности каждая организация вступает в деловые отношения с другими организациями, предпринимателями и иными лицами, которые становятся ее контрагентами. Но, к сожалению, иногда по заключенным договорам возникают проблемы, прежде всего с признанием расходов в налоговом учете, с применением вычетов по НДС и с другими налоговыми нюансами. Причем иногда претензии налоговиков оказываются необоснованными. Как правомерно подтвердить добросовестность контрагента? Ответ на этот вопрос содержит Письмо Минфина России от 03.08.2012 N 03-02-07/1-197.

Комментарий к Письму Минфина России от 03.08.2012 N 03-02-07/1-197 «О мерах, необходимых для подтверждения добросовестности при выборе контрагентов»

Принимайте меры, используйте информацию

В комментируемом Письме чиновники напомнили, что налогоплательщикам необходимо принимать меры для подтверждения добросовестности при выборе контрагентов.
И это несмотря на то, что исходя из основ законодательства о налогах и сборах предполагается, что налогоплательщик действует добросовестно. Правда, пока не доказано обратное, например пока не установлены обстоятельства, свидетельствующие о том, что налогоплательщик знал либо должен был знать о предпринимательской деятельности, которую его контрагент фактически не осуществляет, и не может исполнить обязательства по сделкам, оформленным от его имени.

Согласно п. 6 ст. 108 НК РФ лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке. Более того, лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения, ведь обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые инспекции. А все неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, должны толковаться исключительно в пользу этого лица.

По мнению финансистов, налогоплательщики должны пользоваться правом проводить самостоятельную оценку рисков по результатам своей финансово-хозяйственной деятельности, используя при этом те же Критерии, которые применяют налоговики. Речь идет о Критериях оценки рисков, используемых налоговыми органами в процессе отбора объектов для проведения выездных налоговых проверок (утв. Приказом ФНС России от 30.05.2007 N ММ-3-06/333@).

Также они рекомендуют обращать внимание на информацию ФНС России (например, на Письмо от 11.02.2010 N 3-7-07/84 и др.) о проявлении должной осмотрительности и осторожности при выборе контрагентов с учетом Критериев оценки налоговых рисков, а также о работе ФНС России по предупреждению налогоплательщиков от партнерства с неблагонадежными субъектами коммерческой деятельности.

Общедоступные критерии. Так ли они доступны?

Напомним утвержденные ФНС России основные Общедоступные критерии самостоятельной оценки рисков налогоплательщиков. Ими могут быть:

заниженная (ниже среднего уровня по хозяйствующим субъектам в конкретной отрасли (виду экономической деятельности)) налоговая нагрузка у данного налогоплательщика;
наличие на протяжении нескольких налоговых периодов убытков, отраженных в бухгалтерской или налоговой отчетности;
наличие значительных сумм налоговых вычетов за определенный период, отраженных в налоговой отчетности;
опережающий темп роста расходов над темпом роста доходов от реализации товаров (работ, услуг);
выплата среднемесячной заработной платы на одного работника ниже среднего уровня по виду экономической деятельности в субъекте РФ;
неоднократное приближение к предельному значению установленных НК РФ величин показателей, предоставляющих налогоплательщикам право применять специальные налоговые режимы;
отражение индивидуальным предпринимателем суммы расхода, максимально приближенной к сумме его дохода, полученного за календарный год;
построение финансово-хозяйственной деятельности на основе заключения договоров с контрагентами - перекупщиками или посредниками ("цепочки контрагентов") без наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели);
непредставление налогоплательщиком пояснений на уведомление налогового органа о выявлении несоответствия показателей деятельности, и (или) непредставление налоговому органу запрашиваемых документов, и (или) наличие информации об их уничтожении, порче и т.п.;
неоднократное снятие с учета и постановка на учет в налоговых органах налогоплательщика в связи с изменением места нахождения ("миграция" между налоговыми инспекциями);
значительное отклонение уровня рентабельности по данным бухгалтерского учета от уровня рентабельности для данной сферы деятельности по данным статистики;
ведение финансово-хозяйственной деятельности с высоким налоговым риском с целью получения необоснованной налоговой выгоды.

Проверить себя по этим Критериям в общем-то не так уж сложно. Но легко ли и возможно ли вообще проверять по тем же Критериям "постороннего" контрагента, к примеру потенциального поставщика, с которым планируется вести переговоры и заключить договор?

Конечно, некоторые показатели можно определить по публичной бухгалтерской отчетности, например обнаружить убытки в отчете о прибылях и убытках. Сравнить темпы роста доходов и расходов, оценить рентабельность. А вот "налоговые" показатели - налоговую нагрузку, суммы налоговых вычетов и т.д. - посторонней организации никто не покажет. Равно как и среднемесячную зарплату работников или хозяйственные договоры с другими контрагентами.

Довольно много настораживающих факторов можно выявить по последнему критерию. Тем более что ФНС России по результатам контрольной работы, с учетом досудебного урегулирования споров с налогоплательщиками и сложившейся арбитражной практики, определяет и обнародует наиболее распространенные способы ведения финансово-хозяйственной деятельности с высоким налоговым риском, направленные на получение необоснованной налоговой выгоды. Такая информация размещается на официальном сайте ФНС России (www.nalog.ru) в разделе "Общедоступные критерии самостоятельной оценки рисков".

В частности, при оценке налоговых рисков, которые могут быть связаны с характером взаимоотношений с некоторыми контрагентами, налогоплательщику рекомендуется исследовать следующие признаки:

отсутствие личных контактов руководства (уполномоченных должностных лиц) компании-поставщика и руководства (уполномоченных должностных лиц) компании-покупателя при обсуждении условий поставок, а также при подписании договоров;
отсутствие документального подтверждения полномочий руководителя компании-контрагента, копий документа, удостоверяющего его личность;
отсутствие документального подтверждения полномочий представителя контрагента, копий документа, удостоверяющего его личность;
отсутствие информации о фактическом местонахождении контрагента, а также о местонахождении складских, и (или) производственных, и (или) торговых площадей;
отсутствие информации о способе получения сведений о контрагенте (отсутствие рекламы в СМИ, рекомендаций партнеров или других лиц, сайта контрагента и т.п.). При этом негативность данного признака усугубляется наличием доступной информации (например, в СМИ, в наружной рекламе, на интернет-сайтах и т.д.) о других участниках рынка (в том числе производителях) идентичных (аналогичных) товаров (работ, услуг), в том числе предлагающих свои товары (работы, услуги) по более низким ценам;
отсутствие информации о государственной регистрации контрагента в ЕГРЮЛ (общий доступ, официальный сайт ФНС России www.nalog.ru).

Некоторые из указанных позиций достаточно легко проверить. Например, несложно найти информацию о записи в ЕГРЮЛ или убедиться в готовности уполномоченных лиц контрагента лично встречаться и обсуждать условия договора. Но, с другой стороны, организация может не знать, имеют ли лица, подписавшие договоры, акты или иные документы, соответствующие полномочия. На это обращалось внимание, в частности, в Постановлении ФАС Поволжского округа от 16.05.2011 N А65-17801/2010. Более того, в случае если, к примеру, документ был подписан не руководителем организации-контрагента, а иным лицом, это не может быть обоснованием отсутствия у данного лица соответствующих полномочий. Да и сами по себе отсутствие контрагента по юридическому адресу или непредставление им налоговой и бухгалтерской отчетности не могут считаться обстоятельствами, достоверно свидетельствующими о фиктивности заключенных сделок. И эти факты налогоплательщик проконтролировать не может, потому что закон не предоставляет ему таких прав. Эти нюансы подчеркивались в Постановлении ВАС РФ от 16.01.2007 N 11871/06.

Но если такие признаки обнаруживаются, это означает высокую степень риска квалификации подобного контрагента налоговыми органами как проблемного (или как фирмы-"однодневки"), а сделок, совершенные с таким контрагентом, как сомнительных.

Кроме того, риски дополнительно повышаются при одновременном присутствии у "сомнительного" контрагента следующих обстоятельств:

выступление контрагента в роли посредника;
наличие в договорах условий, отличающихся от существующих правил (обычаев) делового оборота (например, длительные отсрочки платежа, поставка крупных партий товаров без предоплаты или гарантии оплаты, несопоставимые с последствиями нарушения сторонами договоров штрафные санкции, расчеты через третьих лиц, расчеты векселями и т.п.);
отсутствие очевидных свидетельств (например, копий документов, подтверждающих наличие у контрагента производственных мощностей, необходимых лицензий, квалифицированных кадров, имущества и т.п.) возможности реального выполнения контрагентом условий договора, а также наличие обоснованных сомнений в возможности реального выполнения контрагентом условий договора с учетом времени, необходимого на доставку или производство товара, выполнение работ или оказание услуг;
приобретение через посредников товаров, производство и заготовление которых традиционно производится физическими лицами, не являющимися предпринимателями (сельхозпродукции, вторичного сырья (включая металлолом), продукции промысла и т.п.);
отсутствие реальных действий плательщика (или его контрагента) по взысканию задолженности. Рост задолженности плательщика (или его контрагента) на фоне продолжения поставки в адрес должника крупных партий товаров или существенных объемов работ (услуг);
выпуск, покупка (продажа) контрагентами векселей, ликвидность которых не очевидна или не исследована, а также выдача (получение) займов без обеспечения. При этом негативность данного признака усугубляет отсутствие условий о процентах по долговым обязательствам любого вида, а также сроки погашения указанных долговых обязательств больше трех лет;
существенная доля расходов по сделке с "проблемными" контрагентами в общей сумме затрат налогоплательщика, при этом отсутствие экономического обоснования целесообразности такой сделки при одновременном отсутствии положительного экономического эффекта от ее осуществления и т.п.

И чем больше вышеперечисленных признаков одновременно присутствуют во взаимоотношениях налогоплательщика с контрагентами, тем выше степень его налоговых рисков.

Соответственно, налоговики рекомендуют снижать или полностью исключать выявленные риски следующими способами:

исключать сомнительные операции при расчете налоговых обязательств за соответствующий период;
уведомлять налоговые органы о мерах, предпринятых ими для снижения данных рисков (уточнения налоговых обязательств), для возможности своевременного учета откорректированных налоговых обязательств данных налогоплательщиков при отборе объектов для проведения выездных налоговых проверок.

Заходите на официальный сайт налоговой службы

Как мы уже отметили, информация о способах ведения финансово-хозяйственной деятельности с высоким налоговым риском размещается на официальном сайте ФНС России (www.nalog.ru) в разделе "Общедоступные критерии самостоятельной оценки рисков". С учетом этого финансисты в комментируемом Письме рекомендуют налогоплательщикам при оценке налоговых рисков, которые могут быть связаны с характером взаимоотношений с некоторыми контрагентами, исследовать среди прочих признаки отсутствия:

документального подтверждения полномочий руководителя компании-контрагента (его представителя), копий документа, удостоверяющего его личность;
информации о фактическом месте нахождения контрагента, производственных и (или) торговых площадей;
информации о государственной регистрации контрагента в ЕГРЮЛ;
очевидных свидетельств возможности реального выполнения контрагентом условий договора.

Не лишним будет уточнить наличие обоснованных сомнений в возможности реального выполнения контрагентом условий договора с учетом времени, необходимого на доставку или производство товара, выполнение работ или оказание услуг.

Кроме того, там же, на сайте ФНС России, можно проверить:

сведения об адресах, указанных при государственной регистрации в качестве мест нахождения несколькими юридическими лицами (так называемые адреса массовой регистрации, характерные, как правило, для фирм-"однодневок");
наименования юридических лиц, в состав исполнительных органов которых входят дисквалифицированные лица.

А обязательно ли проверять или можно доверять?

Конечно, рекомендации финансистов полезны, ведь чиновники, по сути, призывают самостоятельно "подстраховаться" и снизить вероятность возникновения разногласий и споров с налоговыми инспекторами.

Однако, строго говоря, организация не обязана "придираться" к потенциальным и существующим партнерам и параноидально проверять каждого контрагента.

Как уже отмечалось, налоговое законодательство исходит из презумпции невиновности налогоплательщика и не устанавливает обязанности выяснять и доказывать добросовестность или недобросовестность контрагентов.

Еще в Определении КС РФ от 16.10.2003 N 329-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью "Экспорт-Сервис" на нарушение конституционных прав и свобод положениями абзаца первого пункта 4 статьи 176 Налогового кодекса Российской Федерации" подчеркивалось, что налогоплательщик не может нести ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет.

Пленум ВАС РФ в Постановлении от 12.10.2006 N 53 обратил внимание на то, что сам по себе факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговый орган должен доказать, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и что ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом (к примеру, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом). А в Постановлении ВАС РФ от 16.01.2007 N 11871/06 суд указал, что проверка достоверности регистрации юридического лица - контрагента по сделке не может быть вменена в обязанность налогоплательщику.

С другой стороны, конечно же, в случае если контрагенты не состояли на налоговом учете, информации о них не было в ЕГРЮЛ, первичные документы, полученные от них, подписаны неизвестными неустановленными лицами и содержат недостоверную информацию, суд поддержит налоговых инспекторов. С большой долей вероятности он решит, что произведенные расходы документально не подтверждены и, следовательно, не могут быть признаны для целей налогообложения (Определение ВАС РФ от 27.02.2012 N ВАС-923/12). Но все эти факты должны быть доказаны налоговыми инспекциями.

Октябрь 2012 г.

Налоговая ответственность