Представление декларации по ЕНВД, если фактически деятельность не осуществляется

Комментарий к письму ФНС России от 07.06.2011 г. № ЕД-4-3/9023

Во взаимоотношениях налогоплательщиков и налоговых органов спорным является вопрос о необходимости представления декларации по ЕНВД в том случае, если налогоплательщик фактически не осуществляет деятельность, по которой уплачивается данный налог.
Позиция контролеров неутешительна для налогоплательщиков. Но и у них нет единого мнения по этому поводу.

Так, Минфин России считает, что обязанность налогоплательщика по уплате ЕНВД возникает независимо от фактически полученного дохода от осуществления или приостановления предпринимательской деятельности, поскольку плательщик ЕНВД рассчитывает данный налог исходя из вмененного дохода, то есть потенциально возможного, а не фактически полученного дохода при осуществлении предпринимательской деятельности (Письмо от 25.01.2010 N 03-11-11/14).
Необходимость уплаты ЕНВД зависит исключительно от момента государственной регистрации организации или индивидуального предпринимателя в качестве плательщика этого налога. Сведения о начале эксплуатации ККТ не имеют никакого значения (Письмо Минфина России от 21.10.2009 N 03-11-09/354).
В случае приостановления на неопределенный срок ведения предпринимательской деятельности, подлежащей обложению ЕНВД, налогоплательщик вправе подать заявление о его снятии с учета в качестве плательщика данного налога. До снятия с учета налогоплательщик обязан уплачивать ЕНВД независимо от длительности периода приостановления деятельности (Письма Минфина России от 22.09.2009 N 03-11-11/188, от 17.09.2009 N 03-11-09/317, от 14.09.2009 N 03-11-06/3/233, от 10.09.2009 N 03-11-09/307).
Прекратить представлять декларации по ЕНВД налогоплательщик может только после того, как он подаст в налоговую инспекцию заявление о снятии с учета в качестве плательщика ЕНВД и получит уведомление о снятии с учета по данному основанию (Письмо Минфина России от 30.06.2009 N 03-11-09/230).
Главой 26.3 НК РФ представление "нулевых" деклараций по ЕНВД не предусмотрено (Письмо Минфина России от 27.10.2009 N 03-11-06/3/253).
Налоговики, без сомнения, ближе к налогоплательщикам и практической хозяйственной деятельности, чем Минфин, и в данной ситуации это сказалось положительно для налогоплательщиков. То есть налоговая служба допускает представление "нулевой" декларации по ЕНВД. В Письме от 27.08.2009 N ШС-22-3/669@ чиновники напомнили, что в соответствии со ст. 44 НК РФ обязанность по уплате конкретного налога или сбора возлагается на налогоплательщика и плательщика сбора только с момента возникновения установленных законодательством о налогах и сборах обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога или сбора, и прекращается при возникновении обстоятельств, указанных в данной статье Налогового кодекса.
Исходя из норм гл. 26.3 НК РФ, обстоятельством, с которым Налоговый кодекс, по мнению налоговиков, связывает возникновение у налогоплательщиков обязанности представления налоговой декларации по ЕНВД, является фактическое осуществление видов предпринимательской деятельности, подпадающих под действие системы налогообложения в виде ЕНВД.
Учитывая, что процесс осуществления деятельности предполагает прежде всего потребление с определенной целью трудовых, материальных и интеллектуальных ресурсов, отсутствие конечного результата этого процесса не отрицает факта осуществления такой деятельности (например, закупка и получение товара в течение длительного периода времени, болезнь работника, с которым заключен трудовой договор). У налогоплательщика появляется обязанность постановки на учет в качестве плательщика ЕНВД по факту начала потребления указанных ресурсов (независимо от получения дохода от этой деятельности) и снятия с учета в качестве плательщика ЕНВД по факту окончания потребления данных ресурсов.
При этом в целях уплаты ЕНВД процесс потребления трудовых, материальных и интеллектуальных ресурсов при осуществлении деятельности не всегда может быть охарактеризован наличием значений физических показателей осуществления этой деятельности, предусмотренных НК РФ.
В таком случае у налогоплательщика отсутствуют фактические значения физических показателей базовой доходности по осуществляемой деятельности. Соответственно, он отражает это в налоговой декларации, представляя "нулевую" декларацию. Правомерность ее представления такие налогоплательщики могут подтвердить соответствующими документами.
Налицо явное расхождение между позициями Минфина и налоговиков. Первый в Письме N 03-11-11/188 даже обратился, по-видимому, к налоговой службе с просьбой проверить ее Письмо N ШС-22-3/669@ на предмет соответствия Налоговому кодексу.
Теперь он получил своеобразный ответ налоговиков, издавших Письмо от 07.06.2011 N ЕД-4-3/9023. Очевидно, что они придерживаются прежней позиции и даже укрепили ее, указав, какими документами налогоплательщик может подтвердить свое право на представление "нулевой" декларации. А ведь именно этими разъяснениями налоговые органы на местах будут руководствоваться в первую очередь.
Минфин же определенно считает, что не существует причин, по которым налогоплательщик может представлять "нулевую" декларацию. Такой причиной не является даже отсутствие лицензии на тот вид деятельности, по которому следует уплачивать ЕНВД. В этом случае, по мнению чиновников, даже несмотря на уже осуществленную постановку на учет в налоговом органе в качестве плательщика ЕНВД, надо платить налоги по общеустановленной системе налогообложения до тех пор, пока не будет получена лицензия. Начиная с месяца, в котором она будет получена, надо исчислять ЕНВД (Письмо от 03.03.2011 N 03-11-06/3/23). А вот для налоговой службы в свете ее разъяснений отсутствие лицензии стало бы убедительным аргументом для представления "нулевой" декларации.
Стоит признать, что, по крайней мере, в этой ситуации Минфин не так строг, как в других своих разъяснениях, и не требует уплачивать ЕНВД при отсутствии фактической деятельности. Ведь если ее нет, то и налоги, предусмотренные общепринятой системой налогообложения, платить не придется, за исключением разве что налога на имущество при наличии соответствующей облагаемой базы.
Что касается арбитражной практики, в случае фактического неосуществления деятельности, по которой уплачивается ЕНВД, правомерно или представление "нулевой" декларации, или непредставление налоговой декларации вовсе.
Факт заключения предпринимателем договоров аренды торговых мест сам по себе не является доказательством того, что предприниматель фактически осуществлял предпринимательскую деятельность в рассматриваемый период времени. Инспекция не представила суду доказательств фактического исполнения заключенных договоров аренды, в том числе доказательств внесения предпринимателем арендных платежей, а представленный в материалы дела договор аренды торговых мест вообще не содержал условий о размере арендной платы.
Представление "нулевых" деклараций по ЕНВД в соответствующий период времени было признано судом правомерным (Постановление ФАС СЗО от 21.08.2009 по делу N А56-38009/2008).
При отсутствии у налогоплательщика дохода от деятельности, подпадающей под обложение ЕНВД (в связи с ремонтом, временным приостановлением деятельности, по личным обстоятельствам и прочим причинам), он не освобождается от обязанности своевременной подачи налоговой декларации (Постановление ФАС УО от 20.08.2008 N Ф09-5870/08-С3).

В то же время у арбитров есть и иное мнение. Обязанность налогоплательщика представлять налоговую декларацию возникает только в случае фактического осуществления им облагаемой ЕНВД предпринимательской деятельности в соответствующем налоговом периоде (Постановление ФАС ДВО от 05.11.2009 N Ф03-5728/2009).
Таким образом, учитывая позицию налоговой службы, если налогоплательщик состоит на учете в качестве плательщика ЕНВД, но фактически не осуществляет соответствующую деятельность, наиболее разумным решением будет представить в налоговые органы "нулевую" декларацию за соответствующий период, подготовив необходимое обоснование.

ЕНВД, Налоговая декларация