Аудит налога на добычу полезных ископаемых: налоговые риски

Правоприменительная практика по вопросам исчисления налогов (это касается и налога на прибыль, и налога на добавленную стоимость, и налога на добычу полезных ископаемых, и др.) в Российской Федерации характеризуется наличием конфликтных ситуаций между налоговыми органами и налогоплательщиками. Зачастую эти ситуации находят свое разрешение в судах. Но итоги судебных разбирательств даже схожих ситуаций бывают противоположными, что позволяет усомниться в безоговорочности тезиса о наличии в нашей стране единого правового поля. Все это ставит в двусмысленное положение должностных лиц организаций, ответственных за принятие финансово-экономических решений, их воплощение в жизнь и оценку правовых последствий.

Однако возрастают налоговые риски не только у налогоплательщиков, но и у аудиторских компаний, высказывающих профессиональное суждение о наличии или отсутствии налогового правонарушения в целях выработки мнения о достоверности бухгалтерской отчетности и порядке (характере) ведения бухгалтерского учета аудируемого лица. Исходя из неопределенности имеющейся ситуации аудитор, чтобы минимизировать риск ошибки в прогнозе по исходу налогового спора, скорее всего, выдаст заключение, отличное от безусловно положительного, даже несмотря на то, что хозяйствующий субъект действовал на законных основаниях. Такие действия аудитора, в свою очередь, могут спровоцировать возникновение определенных экономических трудностей у аудируемого лица.

В качестве примера рассмотрим спорную ситуацию, возникшую по вопросу исчисления налога на добычу полезных ископаемых (НДПИ) между ООО "Золотодобывающее предприятие" и налоговым органом. Речь идет о правомерности применения обществом понижающего коэффициента 0,7 при расчете налога.

При изучении нормативных правовых документов и документов конкретного хозяйствующего субъекта обнаружилось, что спорный характер отношений налогоплательщика и налогового органа кроме субъективного имеет и объективный характер, заложенный в правовых нормах НК РФ.

Результаты исследования документов хозяйствующего субъекта

Лицензия БЛГ N 009 БЭ, выданная ОАО "ЗДП", на разведку и разработку месторождений россыпного золота в долине р. Бур, была переоформлена на ООО "Золотодобывающее предприятие". Права последнего были подтверждены Распоряжением главы администрации Амурской области от 14.06.2002 N 518-р и руководителя Комитета природных ресурсов по Амурской области от 17.05.2002 N 81-р. На основании этого Распоряжения ООО "Золотодобывающее предприятие" выдана лицензия БЛГ N 013 БЭ на разведку и разработку месторождений россыпного золота в долине р. Бур, и с ним заключено лицензионное соглашение, которое является неотъемлемой частью лицензии, на аналогичных ранее установленным для ОАО "ЗДП" условиях. В прилагаемом к лицензии лицензионном соглашении (разд. 4) указано, что общество обязуется производить уплату НДПИ по ставкам 6% и 6,5% и что налог устанавливается с коэффициентом 0,7. Недропользователем - правопреемником ОАО "ЗДП" согласно ст. 17.1 Закона "О недрах" названо ООО "Золотодобывающее предприятие".

Результаты исследования нормативных правовых документов

До введения в действие гл. 26 "Налог на добычу полезных ископаемых" НК РФ [1] с пользователей недр взимались отчисления на воспроизводство минерально-сырьевой базы. Порядок взимания отчислений регулировался Законом РФ от 21.02.1992 N 2395-1 "О недрах" [2]. В соответствии со ст. 44 Закона пользователи недр, осуществившие за счет собственных средств поиски и разведку разрабатываемых ими месторождений или полностью возместившие все расходы государства на поиски и разведку запасов полезных ископаемых, освобождались от отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы при разработке этих месторождений в порядке, установленном Правительством РФ [3, п. 16].

С 1 января 2002 г. прекратилось взимание отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы и стал уплачиваться НДПИ. При этом для тех недропользователей, кто ранее пользовался упомянутой льготой по отчислениям на воспроизводство минерально-сырьевой базы (по состоянию на 01.07.2001), была сохранена льгота по НДПИ в виде установления понижающего коэффициента 0,7 (ст. 342 НК РФ).

Условия об освобождении пользователей недр от отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы принимались органами, предоставляющими лицензии на пользование недрами, по согласованию с заинтересованными федеральными органами исполнительной власти и должны были быть прописаны в лицензии [2, ст. 12; 3, п. 19].

В соответствии со ст. 29 Федерального закона от 05.08.2000 N 118-ФЗ [4] федеральные законы и иные нормативные правовые акты, действующие на территории Российской Федерации, с вступлением в силу части второй НК РФ продолжают действовать в части, не противоречащей этому акту. Поскольку Закон "О недрах" не вошел в перечень утративших силу с даты введения в действие части второй НК РФ законов, он продолжает действовать и в настоящее время и относится к прочим законам, содержащим налоговые нормы, что не противоречит правоприменительной практике.

Согласно ст. 11 Закона "О недрах" документом, удостоверяющим право лица на пользование участком недр в определенных границах в соответствии с указанной в нем целью в течение установленного срока при соблюдении пользователем заранее оговоренных условий, является лицензия. Там же предусматривается, что между уполномоченными органами государственной власти и пользователем недр может быть заключен договор, устанавливающий условия пользования таким участком, а также обязательства сторон по его выполнению.

В ст. 17.1 Закона "О недрах" перечисляются случаи, когда право пользования участком недр переходит с соблюдением ранее предоставленных прав: реорганизация юридического лица путем преобразования (изменения организационно-правовой формы), присоединения, выделения, смена названия и др. При этом не предусматриваются какие-либо различия в предоставлении прав и несении обязанностей при переоформлении лицензии на новое лицо (даже если речь идет всего лишь об изменении названия).

В гл. 26 НК РФ не рассматриваются вопросы налогообложения НДПИ в случае реорганизации юридических лиц (в отличие от иных глав, например, по НДС (ст. 162.1), налогу на прибыль организаций). Поэтому, исходя из ст. 11 НК РФ, согласно которой институты, понятия и термины других отраслей законодательства РФ, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в котором они используются в этих отраслях законодательства, в данном случае нужно руководствоваться Законом "О недрах". Тем более что льготы к существенным элементам налога не относятся.

Пункт 2 ст. 8 НК РФ гласит: под сбором понимается обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в отношении плательщиков сборов государственными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий). Следовательно, факт выдачи уполномоченными государственными органами соответствующей лицензии с определенными к исполнению условиями и обязательствами должен рассматриваться налоговым органом как признание юридического лица пользователем недр и, соответственно, налогоплательщиком НДПИ, а сама лицензия - как нормативный документ, в котором на законных основаниях закреплены права и обязанности налогоплательщика, в том числе право на использование льгот по налогу. Рассматривать это право в отрыве от властных полномочий органов, выдавших лицензию, и прав лиц, подписавших ее, не представляется возможным.

С 2004 г. и по настоящее время полномочия по выдаче, оформлению и регистрации лицензий на пользование недрами, а также по принятию решений о досрочном прекращении, приостановлении и ограничении права пользования участками недр осуществляет Федеральное агентство по недропользованию (Роснедра) [5].

Согласно ст. 12 Закона "О недрах" условия пользования недрами, предусмотренные в лицензии, если она не аннулирована, сохраняют свою силу в течение оговоренных в лицензии сроков либо в течение всего срока ее действия. Изменение этих условий допускается только при согласии пользователя недр и органов, предоставивших лицензию, либо в случаях, установленных законодательством.

Результаты исследования судебной практики

Схожие случаи налоговых правоотношений рассматривались в судах. Толкования арбитражных судов различных округов, Президиума ВАС РФ не были единообразными, например: Постановления ФАС Уральского округа от 15.05.2003 N Ф09-1374/03АК, от 30.11.2005 N Ф09-2341/05-С7, Московского округа от 28.03.2006 N КА-А40/2015-06, Постановления Президиума ВАС РФ от 20.04.2004 N 16455/03 и от 17.07.2007 N 3803/07 и др. Но такое разнообразие может быть связано и с конкретными обстоятельствами дел.

Абсолютно одинаковые обстоятельства, как правило, встречаются в единичных случаях (по существу и по степени подробности описания судебного процесса). Для ситуации по степени схожести было отобрано дело, рассмотренное ФАС Дальневосточного округа (Постановление от 13.04.2005 по делу N Ф03-А73/05-2/340). В этом споре геолого-разведочные работы по месторождению Тас-Юрях были осуществлены ЗАО "Горнорудная компания "Тас-Юрях", которое впоследствии реорганизовалось путем присоединения к ЗАО "Артель старателей "Амур". К правопреемнику перешли все принадлежащие обществу права, в том числе и освобождение от отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы (по состоянию на 01.07.2001), а также затраты, произведенные обществом на поиски и разведку месторождения Тас-Юрях. Лицензия на право пользования недрами данного месторождения была переоформлена на ЗАО "Артель старателей "Амур". В ситуации, аналогичной рассматриваемой, суд пришел к выводу о правомерности использования налогоплательщиком понижающего коэффициента 0,7.

Иной (противоположный) подход, по нашему мнению, нарушил бы единство правоприменительной практики, вызвал бы неопределенность толкования отдельных положений законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, привел бы к возникновению рисков постоянного неправильного применения НК РФ и иных законодательных актов о налогах и сборах и, следовательно, помешал бы законной предпринимательской деятельности хозяйствующего субъекта. Однако риск непринятия даже тем же судом решения в пользу налогоплательщика существует. Он формируется под влиянием разных факторов, одним из которых является искусство защиты интересов хозяйствующего субъекта в суде.

Выводы

Кратко приведем позиции сторон в споре.

По мнению налогового органа, ООО "Золотодобывающее предприятие" самостоятельно и неправомерно применяло понижающий коэффициент 0,7, поскольку ОАО "ЗДП" не вправе было передавать его данному налогоплательщику. Налоговый орган также считает, что право на применение этого коэффициента имеют только налогоплательщики, осуществившие разведку полезных ископаемых, "а не налогоплательщики, чьи учредители были освобождены от уплаты указанных платежей".

Точка зрения аудитора такова: НК РФ - не единственный документ, который регулирует взимание платежей за пользование недрами, в частности НДПИ. Есть и другие нормативные правовые акты, устанавливающие права и обязанности недропользователей как до вступления в законную силу гл. 26 НК РФ, так и после этого. Имеется и судебная практика.

Более того, ООО "Золотодобывающее предприятие" располагает всеми необходимыми документами по лицензированию, которые выданы уполномоченными государственными органами и в течение более 5 лет не оспорены, не признаны недействующими. Поэтому нет оснований считать действия ООО "Золотодобывающее предприятие" по добыче драгоценных металлов (является пользователем недр на условиях, указанных в лицензии, а следовательно, налогоплательщиком) незаконными. Поэтому доводы налогового органа о необоснованном применении понижающего коэффициента 0,7 при расчете НДПИ хозяйствующим субъектом должны быть признаны несостоятельными.

Справедливости ради стоит отметить, что рассмотренная ситуация - не единственная, которая вызывает затруднение при расчете НДПИ. Это, например, и расчет цены: определение источников (документов) и размеров расходов на аффинаж при отнесении их к конкретному налоговому периоду (если в сопроводительных документах указаны смежные налоговые периоды), определение химически чистого металла, объекта налогообложения, стоимости сопутствующих добыче драгоценных металлов.

Таким образом, можно констатировать наличие в НК РФ множества недостаточно прописанных положений, по которым постоянно ведутся споры. Отсутствие единых, всем понятных правил приводит к различным судебным решениям по одному и тому же вопросу и, как следствие, к правовой неопределенности. Представляется, что НК РФ должен иметь единые подходы, в том числе по вопросам реорганизации, перехода права собственности (ст. 38 НК РФ в каждой главе трактуется по-своему и практически неприменима), а также отсылочные нормы на другие нормативные правовые акты.

Кроме того, следует решить вопрос о разработке методических положений по применению судебной практики и корректировке НК РФ в соответствии с нею, чтобы принятые судебные решения не существовали "параллельно" главному нормативному правовому акту в сфере налогообложения - НК РФ, а влияли бы на него, формируя ясные, не допускающие толкований и не вызывающие споров нормы. Это особенно важно в ситуации, когда письма Минфина России потеряли былую "магическую" силу.

Аудит налогов