Рассмотрение вышестоящим налоговым органом апелляционной жалобы налогоплательщика и уплата сумм недоимки по налогам, пеней, штрафов

Комментарий к постановлению Президиума ВАС РФ от 01.02.2010 г. № 13065/10

Срок уплаты налогов является элементом налогообложения, который определяется законодательством о налогах и сборах при установлении налогов (Письмо Минфина России от 07.02.2011 N 03-02-08/11). Неуплата (вследствие неправильного исчисления облагаемой базы) и несвоевременная уплата налога, выявленная налоговым органом в ходе выездной проверки, приводит к начислению недоимки, пеней и штрафов и их последующему взысканию с налогоплательщика.
Однако решение, вынесенное налоговой инспекцией по результатам налоговой проверки, может быть обжаловано в вышестоящем налоговом органе (ст. 101.2 НК РФ). Целью подобного обращения налогоплательщика является не только соблюдение им досудебного порядка урегулирования спора, но и возможность устранения недостатков, допущенных при проведении налоговой проверки.

В Информационных письмах от 15.02.2011, от 09.02.2011 ФНС России разъяснила, как правильно подать апелляционную жалобу, поскольку неполнота содержащихся в ней данных может повлиять на исход спора. В частности, в названных Письмах приведен перечень документов (сведений), которые, по мнению специалистов налогового ведомства, необходимо приложить к жалобе (отразить в ней) во избежание неблагоприятных последствий для налогоплательщика по результатам ее рассмотрения.

Решение налогового органа (должностного лица) по жалобе, согласно п. 3 ст. 140 НК РФ, принимается в течение одного месяца со дня ее получения. Продлить указанный срок можно не более чем на 15 дней.

Обратите внимание! Всю информацию, помимо изложенной в жалобе и прилагающихся к ней документах, вышестоящий налоговый орган должен истребовать от нижестоящего. Он не имеет права, по мнению чиновников Минфина, проводить дополнительные мероприятия налогового контроля, увеличивающие установленный срок.

Однако на практике жалоба может рассматриваться значительно дольше. С точки зрения налогоплательщиков, несоблюдение сроков, установленных п. 3 ст. 140 НК РФ, приводит к нарушению их интересов в сфере предпринимательской деятельности, поскольку лишает их правовой определенности в отношении обязательств по исчислению и уплате налогов. Поскольку налогоплательщик, подавая апелляционную жалобу на решение инспекции, в случае утверждения решения в установленный срок (месяц и 15 дней) рассчитывает на одну сумму пеней, подлежащую уплате (Если в ходе проверки выявлена недоимка, возникшая три года назад, размер пени может значительно превысить сумму неуплаченного налога, поскольку Налоговым кодексом не установлены ограничения на размер начисленных пени). На самом же деле при несвоевременном принятии решения вышестоящим налоговым органом налогоплательщик вынужден уплачивать пени в большем размере.

Данные обстоятельства не раз становились предметом судебных разбирательств, но мнения судей по вопросу о том, является ли нарушение установленного срока основанием для признания решения вышестоящего налогового органа по жалобе недействительным, разделились.
ФАС ВСО в Постановлении от 08.06.2010 по делу N А33-17360/2009 отказал в удовлетворении требований налогоплательщика, поскольку нормами Налогового кодекса не предусмотрены такие последствия в случае несоблюдения срока рассмотрения поданной жалобы (см. также Постановление от 09.09.2010 по делу N А33-20101/2009).
О наличии пробела в налоговом законодательстве в части определения порядка рассмотрения вышестоящим налоговым органом апелляционной жалобы налогоплательщика говорится и в Постановлении ФАС ПО от 05.05.2010 по делу N А12-15933/2009.
Тогда как ФАС ЗСО в Постановлениях от 20.10.2010 по делу N А70-266/2010 и от 16.09.2010 по делу N А70-866/2010 согласился с приведенными выше доводами, указав, что непринятие решения по жалобе в установленный срок напрямую затрагивает интересы налогоплательщика. Аналогичные выводы сделаны в Постановлении ФАС МО от 09.04.2010 N КА-А41/2702-10.

Коллегия судей в Определении ВАС РФ от 19.11.2010 N ВАС-13065/10 (направляя Постановление ФАС ВСО по делу N А33-17360/2009 на пересмотр в порядке надзора) также высказала мнение, что принятие решения по апелляционной жалобе налогоплательщика с пропуском установленного срока лишает его правовой определенности в отношении обязательств по исчислению и уплате налогов, в связи с чем нарушает его интересы в сфере предпринимательской деятельности.
В обоснование своих выводов коллегия ВАС РФ сослалась на положения ст. 101.2 и п. 9 ст. 101 НК РФ, согласно которым решение налогового органа вступает в силу со дня его утверждения вышестоящим налоговым органом (полностью или частично).
Именно последнее решение с учетом внесенных изменений будет являться юридическим актом, порождающим права и обязанности налогоплательщика и налогового органа (Постановление ФАС ЦО от 22.04.2008 по делу N А09-7486/07-12-21).
Однако Президиум ВАС РФ в Постановлении от 01.02.2010 N 13065/10 пришел к выводу о том, что нарушение вышестоящим налоговым органом норм Налогового кодекса в связи с несвоевременным принятием решения по апелляционной жалобе не влияет на начисление пеней и не нарушает имущественных прав налогоплательщика, поскольку у него есть обязанность по уплате доначисленных налогов.
Ведь начисление пеней в силу п. 1 ст. 72 НК РФ является не мерой налоговой ответственности, а способом обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов. (Как указано в Постановлении Президиума ВАС РФ от 26.09.2006 N 4047/06, пени - это правовосстановительная мера государственного принуждения, носящая компенсационный характер за несвоевременную уплату налога в бюджет.)
При этом основанием для прекращения начисления пеней согласно положениям ст. 75 НК РФ признается уплата налога.
Иными словами, высшие арбитры согласились с доводами, приведенными кассационной инстанцией, но, очевидно, не посчитали нужным отразить их в своем решении.
А доводы были следующими. В том, что налогоплательщику пришлось уплатить пени в большем размере из-за несоблюдения налоговым управлением срока, предусмотренного п. 3 ст. 140 НК РФ, по мнению ФАС ВСО, виноват, прежде всего, он сам. Поскольку налогоплательщик, обжалуя решение налоговой инспекции в вышестоящем органе, в любом случае не может предвидеть, какими будут итоговое решение по его жалобе и конкретный срок его вынесения. Обращаясь с апелляционной жалобой на решение налогового органа и при этом не исполняя его, налогоплательщик несет своеобразный риск уплаты пени в большей сумме, чем та, которая подлежит уплате по данному решению.

К сведению. Решение налогового органа, вынесенное по результатам налоговой проверки, законно до тех пор, пока оно не будет признано незаконным вышестоящим налоговым органом или судом. До признания этого решения таковым в установленном порядке указанные в нем сведения считаются достоверными (Обжалование решения налогового органа о доначислении сумм налога, пени и штрафа само по себе не может свидетельствовать о недостоверности сведений, содержащихся в указанном решении (см. Постановления ФАС ВСО от 06.08.2009 по делу N А58-4325/08, ФАС СКО от 10.07.2009 по делу N А63-1325/2009-С4-30)) (Постановление Президиума ВАС РФ от 08.04.2008 N 10405/07).

Ведь взыскиваемая сумма пени, начисленная налоговой инспекцией в решении, подлежит увеличению в любом случае до того момента, пока налогоплательщик не уплатит налог. Кроме того, подача апелляционной жалобы не лишает налогоплательщика права исполнить не вступившее в силу решение полностью или частично (абз. 3 п. 9 ст. 101 НК РФ).
Принимая во внимание позицию Президиума ВАС РФ, полагаем, что с момента обнародования данного Постановления судебная практика при рассмотрении аналогичных дел будет складываться не в пользу налогоплательщиков.
Поэтому считаем, что в целях минимизации финансовых потерь в связи с уплатой пени налогоплательщику целесообразнее уплатить сумму недоимки (в том числе частично), не дожидаясь результатов рассмотрения апелляционной жалобы. Ведь предусмотренное ст. 78 НК РФ право на возврат (зачет) излишне уплаченных сумм налога (в случае отмены решения инспекции вышестоящим налоговым органом) никто не отменял.
В заключение отметим, что в несоблюдении вышестоящим налоговым органом сроков рассмотрения апелляционной жалобы налогоплательщика есть и определенные плюсы. Согласно п. 1 ст. 101.3 НК РФ решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения подлежит исполнению со дня его вступления в силу. В случае же подачи апелляционной жалобы на решение налогового органа данное решение вступает в силу с даты его утверждения вышестоящим налоговым органом (полностью или частично) вне зависимости от соблюдения срока, предусмотренного п. 3 ст. 140 НК РФ.
Из взаимосвязи положений ст. ст. 101, 101.3, 46, 69 НК РФ следует, что процесс принудительного взыскания недоимки, пеней и штрафов возможен только с момента вступления в силу решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (Постановление ФАС СЗО от 14.07.2009 по делу N А56-30241/2008).

Налоговые споры, Налоговая ответственность