Создаем резерв на ремонт ОС: Расчет предельной величины отчислений в резерв и перенос остатка резерва на следующий год в налоговом учете

В каждой компании на балансе есть ОС, которые время от времени следует ремонтировать. Раньше организации вправе были создавать резерв под ремонт ОС в бухгалтерском учете. Однако с 2011 г. такой резерв не создается (Пункт 3 Приказа Минфина России от 13.12.2010 N 167н; п. п. 4, 5 ПБУ 8/2010 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы", утв. Приказом Минфина России от 13.12.2010 N 167н; пп. 17 п. 1 Приложения к Приказу Минфина России от 24.12.2010 N 186н).

А вот в налоговом учете по-прежнему можно создавать резерв на ремонт ОС. В некоторых случаях это позволяет уменьшать авансовые платежи по налогу на прибыль при том, что сам ремонт еще только планируется. Так, резерв может состоять из двух частей (Статья 324 НК РФ):
- на текущий и недорогой ремонт;

- на особо дорогие и сложные виды капремонта, средства на которые надо копить больше года.
Порядок формирования и использования этих частей различен.

Резерв на текущий ремонт

Шаг 1. Закрепляем свое решение о формировании резерва в учетной политике и определяем предельную сумму отчислений в резерв за год. Она рассчитывается исходя из годовой сметы расходов на ремонт. При этом есть ограничение: предельная величина отчислений в резерв за год должна быть не больше средней величины фактических расходов на ремонт ОС за 3 предыдущих года (Пункт 2 ст. 324 НК РФ).

Предельная величина отчислений в резерв за текущий год будет равна наименьшей из сумм:
- годовая сумма расходов на ремонт по смете
- сумма расходов на ремонт за 3 предыдущих года деленная на 3

Если в течение предыдущих 3 лет у вас не было расходов на текущий ремонт либо ваша компания существует менее 3 лет, то предельная величина отчислений в резерв либо равна нулю, либо ее невозможно определить, а значит, и резерв вы создавать не можете. По крайней мере, именно такого подхода ранее придерживались контролирующие органы (Письмо Минфина России от 17.01.2007 N 03-03-06/1/9; Письмо УФНС России по г. Москве от 08.11.2005 N 20-12/82434).
С вопросом о том, не изменилась ли позиция по этому вопросу на сегодняшний момент, мы обратились к специалистам Минфина. И вот что нам ответили.

Из авторитетных источников
Бахвалова Александра Сергеевна, главный специалист-эксперт Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России
"Позиция Минфина России по указанному вопросу на данный момент не изменилась. Нормами НК РФ предусмотрено ограничение, согласно которому предельная сумма резерва предстоящих расходов на ремонт не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся за последние 3 года. Вновь созданная организация не имеет информации по расходам на ремонт за 3 года деятельности, поэтому нормы НК РФ, регламентирующие создание резервов на ремонт ОС, выполнить не может. Такие организации расходы на ремонт учитывают единовременно в полном объеме (Статья 260 НК РФ)".

Примечание
Отметим, что в одном из писем Минфин разрешил дочерней компании создать резерв на ремонт по объекту ОС, который она получила от материнской компании, на основании сведений о фактических расходах на ремонт за последние 3 года, проводимый именно материнской компанией (Письмо Минфина России от 04.04.2007 N 03-03-06/1/221).

Шаг 2. Рассчитываем норматив отчислений в резерв за год по формуле:

Норматив отчислений в резерв за год = Предельная величина отчислений в резерв за год / Совокупная первоначальная стоимость ОС на 1 января года, в котором создается резерв

Совокупная стоимость ОС определяется как сумма первоначальной стоимости всех амортизируемых ОС, введенных в эксплуатацию на начало года, в котором создается резерв (Пункт 2 ст. 324 НК РФ). Сюда не входят ОС, переведенные на консервацию свыше 3 месяцев, переданные в безвозмездное пользование или находящиеся на длительной реконструкции, то есть исключенные из состава амортизируемых (Пункт 3 ст. 256 НК РФ).
Шаг 3. Рассчитываем отчисления в резерв. Они равны произведению норматива и совокупной стоимости ОС, введенных в эксплуатацию на 1 января года, в котором создается резерв. Однако здесь есть один нюанс. Дело в том, что если читать НК буквально, получается, что норматив теряет всякий смысл. И величина резерва вообще не зависит от стоимости ОС, а зависит только от планируемых расходов на ремонт, рассчитанных с учетом установленного НК ограничения. Это хорошо видно из формулы:

Отчисления в резерв = Норматив отчислений в резерв х Совокупная стоимость ОС на 1 января года, в котором создается резерв = (Предельная величина отчислений в резерв за год / Совокупная стоимость ОС на 1 января года, в котором создается резерв) х Совокупная стоимость ОС на 1 января года, в котором создается резерв = Предельная величина отчислений в резерв за год

То есть на самом деле считать совокупную стоимость ОС не нужно.
Поскольку отчисления признаются в расходах равными долями на последнее число каждого отчетного и затем налогового периода, их сумму надо разделить (Пункт 2 ст. 285, п. 2 ст. 324 НК РФ):
(или) на 4, если отчетный период в организации - квартал;
(или) на 12, если вы уплачиваете ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли.
Шаг 4. В течение года списываем затраты на ремонт за счет созданного резерва.
Здесь возможна ситуация, когда суммы созданного резерва окажется недостаточно для покрытия расходов на ремонт в течение года. В этом случае перерасход суммы надо "придержать" до конца года. То есть в налоговых расходах в течение года будут отражаться только ежеквартальные или ежемесячные отчисления в резерв.
Шаг 5. На 31 декабря проводим инвентаризацию. У резерва на текущие и недорогие виды ремонта не должно быть переходящего остатка. Поэтому если резерв был израсходован не полностью, то оставшуюся часть резерва включаем в состав внереализационных доходов. Если же за год на ремонт ОС было потрачено больше, чем зарезервировано, остаток затрат включаем в состав прочих расходов (Пункт 7 ст. 250, п. 1 ст. 260, п. 2 ст. 324 НК РФ).

Резерв на финансирование сложного и дорогого капремонта

Его можно формировать без каких-либо ограничений. Но только при соблюдении двух условий (Пункт 2 ст. 324 НК РФ):
- средства на него нужно копить больше календарного года;
- ремонт по конкретному объекту ОС будет проводиться впервые. Такой вывод можно сделать из буквального прочтения норм НК. Вместе с тем Минфин однажды разъяснил, что резерв можно создавать, если ремонт по конкретному объекту не проводился в течение 3 лет, непосредственно предшествующих текущему году (Письмо Минфина России от 29.11.2005 N 03-03-04/1/386).
Для определения суммы отчислений в резерв сначала необходимо определить перечень основных средств, по которым будет проводиться особо сложный и дорогой капремонт, затем разработать график его проведения и посчитать сметную стоимость. Далее общую сумму расходов на капремонт надо разделить на количество лет, в течение которых планируется создание резерва. В результате вы получите годовую сумму отчислений в резерв. Ежеквартально (или ежемесячно - в зависимости от продолжительности отчетного периода по налогу на прибыль) равными долями (по 1/12 или 1/4) эта сумма будет списываться на расходы (Статья 260, п. 2 ст. 324 НК РФ).
Так же как и в первом случае, расходы на капремонт списываются за счет созданного резерва. При этом корректировка размера резерва, например, в связи с удорожанием запчастей и ремонтных работ НК не предусмотрена (Письмо Минфина России от 07.07.2009 N 03-03-06/4/56).
На конец текущего года остаток средств резерва в состав доходов можно не включать, если ремонт еще не завершен и учетной политикой предусмотрено формирование такого резерва на будущий год (Пункт 2 ст. 324 НК РФ; Письмо Минфина России от 29.03.2007 N 03-03-06/1/184).

Совет
Так как НК не устанавливает критерии, по которым тот или иной вид ремонта может быть отнесен к особо сложным или дорогим, во избежание различной трактовки этого понятия налоговыми органами и вами самостоятельно разработайте эти критерии и отразите их в своей учетной политике. Так, например, учетная политика, а также планы-графики ремонта помогли отстоять отчисления в резерв на особо сложный и дорогой ремонт в судах (Постановления ФАС ВВО от 03.04.2008 по делу N А29-5411/2007; ФАС УО от 05.03.2009 N Ф09-983/09-С2).

* * *

Помните: если вы создаете резерв предстоящих расходов на ремонт ОС, то в течение года в состав налоговых расходов должны включаться только суммы отчислений в резерв. Как указал Президиум ВАС РФ, НК не предусматривает возможности создавать резерв на один из видов ремонта и одновременно списывать на расходы затраты по другому виду ремонта. А значит, при наличии резерва, к примеру, на капитальный ремонт вы не вправе относить на расходы в целях налогообложения прибыли затраты на текущий ремонт. Все фактически произведенные расходы на ремонт в течение года должны списываться за счет сформированного резервного фонда (Постановление Президиума ВАС РФ от 05.04.2005 N 14184/04). Такой же позиции придерживается и Минфин (Письма Минфина России от 19.07.2006 N 03-03-04/1/588, от 20.06.2005 N 03-03-04/1/8).
И поскольку в бухучете резерв на ремонт ОС не создается, то при создании этого резерва в налоговом учете у вас возникнут разницы по ПБУ 18/02.

Организация налогового учета