Применение социальных налоговых вычетов

Между налогоплательщиками и налоговыми органами нередки споры относительно правомерности применения социальных налоговых вычетов. Пожелать воспользоваться правом на их реализацию ввиду условий возникновения такого права может практически любой.
В данной статье автор с учетом последних разъяснений Минфина России и налоговых органов, а также судебной практики рассматривает наиболее актуальные вопросы, связанные с применением социальных налоговых вычетов.

Социальные налоговые вычеты регулируются ст. 219 Налогового кодекса РФ (НК РФ).

Применительно к пп. 1 п. 1 ст. 219 НК РФ Минфин России в Письме от 11.02.2011 N 03-04-05/7-78 разъяснил, что налогоплательщики, осуществляющие благотворительную помощь образовательным учреждениям в виде добровольных пожертвований денежных средств на осуществление ими уставной деятельности, имеют право на получение социального налогового вычета в случае, если образовательное учреждение частично или полностью финансируется из средств соответствующих бюджетов.
Касательно пп. 2 п. 1 ст. 219 НК РФ Минфин России в Письме от 24.12.2010 N 03-04-05/7-746 указал, что налогоплательщик-родитель вправе получить социальный налоговый вычет только при наличии в договоре с учебным заведением записи, подтверждающей очную форму обучения его ребенка, или при представлении справки образовательного учреждения, содержащей сведения о предоставлении образовательных услуг в конкретном налоговом периоде по очной форме.
В настоящее время внесение изменений в действующее законодательство по данному вопросу не предполагается (Письмо Минфина России от 11.11.2010 N 03-04-05/5-665).
Например, социальный налоговый вычет налогоплательщику-родителю, оплатившему обучение своего ребенка по очно-заочной форме обучения в высшем учебном заведении, не предоставляется (см. Письмо Минфина России от 20.10.2010 N 03-04-05/5-632).
При определении размера указанного социального налогового вычета налогоплательщик-родитель вправе учесть сумму расходов на обучение ребенка по очной форме обучения в образовательных учреждениях, но не более 50 000 руб. за налоговый период (Письмо Минфина России от 17.09.2010 N 03-04-05/6-554). При этом разница между фактическими расходами на обучение, произведенными в налоговом периоде, и предельной суммой расходов, учитываемой в целях расчета социального налогового вычета, на последующие налоговые периоды не переносится.
Минфин России в Письме от 12.10.2010 N 03-04-05/7-617 отметил, что НК РФ закреплено право получения родителями социального налогового вычета не за каждого ребенка в возрасте до 24 лет, а только за период его обучения по очной форме.
Как указано в Письме УФНС России по г. Москве от 28.09.2010 N 20-14/4/101643, документами, подтверждающими фактические расходы налогоплательщика, в частности, могут являться договор с образовательным учреждением, имеющим лицензию на оказание конкретных образовательных услуг, свидетельство о рождении ребенка налогоплательщика и платежные документы, подтверждающие плату за обучение.
В рассмотренном налоговым органом случае налогоплательщик оплачивает пребывание детей в детском саду. При этом не уточняется, предоставляет ли образовательное учреждение (детский сад) услуги по обучению детей, так как при определении размера полагающегося налогоплательщику социального налогового вычета должны учитываться его фактические расходы на обучение детей. Иные расходы налогоплательщика, связанные с пребыванием детей в дошкольном учреждении, при определении размера вычета не учитываются.
На основании п. 24 ст. 217 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) налогом на доходы физических лиц (НДФЛ) доходы, получаемые индивидуальными предпринимателями от осуществления ими тех видов деятельности, по которым они являются плательщиками единого налога на вмененный доход (ЕНВД), а также при налогообложении которых применяются упрощенная система налогообложения и система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог).
В соответствии с п. 4 ст. 346.26 НК РФ уплата индивидуальными предпринимателями единого налога предусматривает их освобождение от обязанности по уплате НДФЛ (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), налога на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для осуществления предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом) и единого социального налога (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом, и выплат, производимых физическим лицам в связи с ведением предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом).
КС РФ в Определении от 03.04.2009 N 480-О-О разъяснил, что механизм социального налогового вычета, предоставляемого налогоплательщику в связи с оплатой медицинских услуг, предполагает, что соответствующая сумма должна быть уплачена, во-первых, самим налогоплательщиком за счет собственных средств, причем в течение налогового периода, за который вычет заявляется, во-вторых, только за медицинские услуги, включенные в перечень, утверждаемый Правительством РФ.
Квалифицирующим признаком социального налогового вычета выступает целевое расходование налогоплательщиком - физическим лицом части собственных доходов на оплату медицинских услуг. При этом возможность применения налогового вычета соотносится не с категорией полученного дохода, а с категорией налогоплательщика - получателя дохода: правом на данный вычет могут воспользоваться только налогоплательщики - физические лица, являющиеся налоговыми резидентами РФ, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами РФ и уплачивающие НДФЛ по ставке 13% (п. 1 ст. 207, п. 3 ст. 210 и п. 1 ст. 224 НК РФ).
КС РФ пришел к выводу, что воспользоваться социальным налоговым вычетом могут лица, применяющие общую систему налогообложения.
Данные выводы КС РФ правомерны и в отношении определения права индивидуального предпринимателя, использующего систему налогообложения в виде ЕНВД, на применение социального налогового вычета, предусмотренного пп. 2 п. 1 ст. 219 НК РФ.
Минфин России в Письме от 11.09.2009 N 03-11-09/313 разъяснил, что предоставление социальных налоговых вычетов применяется только к доходам налогоплательщика, подлежащим обложению НДФЛ по ставке 13%. В связи с этим на доходы, по которым индивидуальный предприниматель уплачивает ЕНВД, указанные вычеты не распространяются.
Одновременно Минфин России обратил внимание, что, в случае если налогоплательщик ЕНВД одновременно получает и другие доходы (от иной деятельности), подлежащие обложению НДФЛ по ставке 13%, он вправе уменьшить сумму таких доходов на социальные налоговые вычеты.
Следовательно, исходя из позиции КС РФ и Минфина России, мать ребенка, обучающегося в институте, которая является индивидуальным предпринимателем, применяющим ЕНВД и получающим доходы от облагаемой этим налогом деятельности, не вправе получить социальный налоговый вычет. В то же время, если у индивидуального предпринимателя одновременно есть иные доходы (от иной деятельности), подлежащие обложению НДФЛ по ставке 13%, он вправе уменьшить сумму таких доходов на социальный налоговый вычет, предусмотренный пп. 2 п. 1 ст. 219 НК РФ, при условии выполнения требований данной нормы.
Применительно к пп. 3 п. 1 ст. 219 НК РФ Минфин России в Письме от 16.02.2011 N 03-04-05/7-85 разъяснил, что, если у налогоплательщика имеются рецепт, выписанный его супруге, по форме N 107-1/у (утв. Приказом Минздравсоцразвития России от 12.02.2007 N 110), а также платежные документы, подтверждающие факт оплаты налогоплательщиком лекарственных средств, указанных в рецепте, он имеет право на получение социального налогового вычета.
НК РФ не содержит четкого перечня документов, которые должен представить налогоплательщик для подтверждения права на вычет. Так, согласно пп. 3 п. 1 ст. 219 НК РФ вычет сумм оплаты стоимости лечения предоставляется налогоплательщику, если лечение производится в медицинских учреждениях, имеющих соответствующие лицензии на осуществление медицинской деятельности, а также при представлении налогоплательщиком документов, подтверждающих его фактические расходы на лечение, приобретение медикаментов.
С позиции налоговых органов (Письма УФНС России по г. Москве от 13.04.2010 N 20-14/4/038950@, от 28.01.2010 N 20-14/4/008328, от 02.12.2009 N 20-14/4/127356@) пакет представляемых документов составляют:
- справка об оплате медицинских услуг для представления в налоговые органы Российской Федерации по форме, утвержденной Приказом Минздрава России и МНС России от 25.07.2001 N 289/БГ-3-04/256, выданная медицинским учреждением, оказавшим налогоплательщику медицинские услуги. Данная справка удостоверяет факт получения медицинской услуги или дорогостоящего лечения и их оплаты за счет средств налогоплательщика;
- копии договоров, заключенных налогоплательщиком с медицинскими учреждениями РФ;
- копии соответствующих лицензий, если в договорах отсутствует информация о реквизитах лицензий;
- копии платежных документов, подтверждающих внесение (перечисление) налогоплательщиком денежных средств медицинским учреждениям РФ за оказанные услуги по лечению (квитанции к приходным ордерам, банковские выписки о перечислении медицинским учреждениям денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, кассовые чеки и т.д.);
- справка (справки) о доходах за отчетный период (год, в котором были произведены расходы на лечение) по форме 2-НДФЛ (утв. Приказом ФНС России от 17.11.1910 N ММВ-7-3/611@).
При этом общая сумма вычета принимается в сумме фактически произведенных расходов, но с учетом ограничения, установленного п. 2 ст. 219 НК РФ, а именно: социальные налоговые вычеты, указанные в пп. 2 - 5 п. 1 ст. 219 НК РФ (за исключением расходов на обучение детей налогоплательщика, названных в пп. 2 п. 1 ст. 219 НК РФ, и расходов на дорогостоящее лечение, указанных в пп. 3 п. 1 данной статьи), предоставляются в размере фактически произведенных расходов, но в совокупности не более 120 000 руб. в налоговом периоде (в отношении доходов, полученных начиная с 1 января 2009 г.) и 100 000 руб. (в отношении доходов, полученных с 1 января 2007 г. по 31 декабря 2008 г.).
В случае наличия у налогоплательщика в одном налоговом периоде расходов на обучение, медицинское лечение и иных перечисленных в пп. 2 - 5 п. 1 ст. 219 НК РФ расходов налогоплательщик самостоятельно решает, какие виды расходов и в каких суммах учитываются в пределах названной максимальной величины социального налогового вычета.
По дорогостоящим видам лечения в медицинских учреждениях РФ сумма социального налогового вычета принимается в размере фактически произведенных расходов. Перечень дорогостоящих видов лечения в медицинских учреждениях Российской Федерации, размеры фактически произведенных налогоплательщиком расходов по которым учитываются при определении суммы социального налогового вычета, утвержден Постановлением Правительства РФ от 19.03.2001 N 201.
Особенности, связанные с применением пп. 4 п. 1 ст. 219 НК РФ, разъяснены в Письме Минфина России от 15.09.2010 N 03-04-06/6-216.
В случае если организация самостоятельно осуществляет перечисление страховых взносов за своих сотрудников, для предоставления сотрудникам социального налогового вычета в организации должны иметься: заявление налогоплательщика; договор, заключенный налогоплательщиком с негосударственным пенсионным фондом или со страховой организацией; копии документов, подтверждающих родство с физическими лицами, в пользу которых налогоплательщик уплачивает пенсионные (страховые) взносы; платежные поручения с приложением реестров с указанием сведений о конкретных сотрудниках и перечисленных от их имени взносах в соответствующие фонды.
Согласно п. 2 ст. 219 НК РФ при наличии у налогоплательщика в одном налоговом периоде нескольких видов расходов, которые он вправе учесть при определении размера социального налогового вычета, налогоплательщик самостоятельно, в том числе при обращении к налоговому агенту, выбирает, какие виды расходов и в каких суммах учитываются в пределах максимальной величины социального налогового вычета.
Учитывая изложенное, при обращении налогоплательщика к налоговому агенту за получением вычета в сумме взносов по договору негосударственного пенсионного обеспечения и (или) по договору добровольного пенсионного страхования налогоплательщик должен указать выбранный им размер вычета.
Как отмечается в Письме Минфина России от 13.08.2010 N 03-04-06/7-176, в НК РФ не содержится положений о том, что работник обязан также представить работодателю справку о получении или неполучении социального налогового вычета в налоговом органе, поскольку социальные налоговые вычеты предоставляются налоговыми органами после окончания налогового периода при подаче декларации, а работодателем - до его окончания.
Следует учитывать, что социальные налоговые вычеты предоставляются по доходам того налогового периода, в котором налогоплательщиком фактически произведены соответствующие расходы.
Таким образом, в случае, если налогоплательщиком в одном налоговом периоде социальный налоговый вычет не может быть использован в полном объеме фактически произведенных расходов на дорогостоящее лечение, на следующие налоговые периоды остаток вычета не переносится (см. Письмо УФНС России по г. Москве от 19.08.2010 N 20-14/4/087706).

НДФЛ, Возврат налогов