Права налогоплательщика: налоговая оптимизация и налоговые льготы

Согласно ст. 21 Налогового кодекса РФ налогоплательщик имеет право использовать налоговые льготы при наличии на то оснований, отсрочки, рассрочки, а также на своевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченных либо излишне взысканных налогов, пени и штрафов. По сути, налогоплательщик имеет право лавировать в океане налоговых обязанностей, минимизируя свою налоговую нагрузку. Однако при определенных обстоятельствах минимизация налогов становится незаконной. Иногда ее также называют "налоговыми схемами", за использование которых налогоплательщику могут грозить серьезные штрафы, пени и даже уголовная ответственность.

При этом налогоплательщики должны уплачивать законно установленные налоги, вставая на учет в налоговых органах; вести в установленном порядке учет своих доходов, расходов и объектов налогообложения; представлять в налоговые органы декларации и другую требуемую отчетность; выполнять законные требования налогового органа об устранении выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах, а также не препятствовать законной деятельности их должностных лиц при исполнении ими своих служебных обязанностей; в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в т.ч. подтверждающих получение доходов, осуществление расходов (для организаций и индивидуальных предпринимателей), а также уплату (удержание) налогов; нести другие обязанности, предусмотренные российским законодательством о налогах и сборах (п. 1 ст. 23 НК РФ).

Кроме того, налогоплательщики должны сообщать в налоговый орган соответственно по месту нахождения организации, месту жительства индивидуального предпринимателя:

- об открытии или о закрытии счетов (лицевых счетов) - в течение семи дней со дня их открытия (закрытия). Индивидуальные предприниматели сообщают в налоговый орган о счетах, используемых ими в предпринимательской деятельности;

- обо всех случаях участия в российских и иностранных организациях - в срок не позднее месяца со дня начала такого участия;

- обо всех обособленных подразделениях российской организации, созданных на территории Российской Федерации (за исключением филиалов и представительств), и изменениях в ранее сообщенные в налоговый орган сведения о таких обособленных подразделениях - в течение месяца со дня создания обособленного подразделения российской организации; в течение трех дней со дня изменения соответствующего сведения об обособленном подразделении российской организации;

- обо всех обособленных подразделениях российской организации на территории Российской Федерации, через которые прекращается деятельность этой организации (которые закрываются этой организацией), - в течение трех дней со дня принятия российской организацией решения о прекращении деятельности через филиал или представительство (закрытии филиала или представительства); в течение трех дней со дня прекращения деятельности российской организации через иное обособленное подразделение (закрытия иного обособленного подразделения);

- о реорганизации или ликвидации организации - в течение трех дней со дня принятия такого решения.

Понятия, приведенные в ст. 21 НК РФ, достаточно абстрактные. В Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12.10.2006 N 53 (далее - Постановление N 53) появилось более конкретное определение опасных способов оптимизации (минимизации) налоговой нагрузки. Они именуются "необоснованной налоговой выгодой", т.е. когда для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Под налоговой выгодой судьи понимают уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета. А вот необоснованной считается налоговая выгода, полученная налогоплательщиком от операций, совершенных исключительно ради минимизации налоговых платежей в бюджет. Такие операции, по мнению высших арбитров, не имеют разумных экономических оснований и заключаются с целью обойти налоговое законодательство, снизить налоговую нагрузку. В этом случае судьи признают сделки недействительными, кроме того, налогоплательщик понесет ответственность в виде уплаты недоплаченного налога, а также штрафа и пени.

Налоговая оптимизация не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Кроме того, в Постановлении N 53 судьи ВАС РФ, исходя из арбитражной практики, выделили ряд подозрительных признаков, наличие которых может свидетельствовать о необоснованности выгоды, полученной налогоплательщиком. Например, подозрительными в глазах судей выглядят сделки между аффилированными лицами; с контрагентами-нарушителями; осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика и др.

В принципе, наличие признаков из списка, содержащегося в Постановлении N 53, еще не говорит о том, что данный налогоплательщик - обязательно нарушитель. Однако инспекторы непременно присмотрятся к такому предприятию или предпринимателю. А вот совокупности и взаимосвязи признаков могут послужить как раз поводом для обвинения налогоплательщика в получении необоснованной налоговой выгоды.

В п. 1 Постановления N 53 говорится о презумпции невиновности налогоплательщика. В соответствии с данной нормой представление налогоплательщиком в налоговую инспекцию всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных российским налоговым законодательством, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы. На самом деле, хотя бремя доказывания возлагается на налоговиков, на практике налогоплательщикам приходится самим защищать себя в ходе судебного процесса.

Необходимо обратить внимание еще на одно важное понятие - "должная осмотрительность" налогоплательщика. Согласно п. 10 Постановления N 53 доказательством получения необоснованной налоговой выгоды является нарушение не всех обязанностей, а только таких, когда налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности, и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом.

Налоговая выгода может быть также признана необоснованной, если налоговый орган докажет, что деятельность налогоплательщика, его взаимозависимых или аффилированных лиц направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей. Другими словами, если налогоплательщик заключал ряд сделок с предприятиями, нарушавшими налоговое законодательство и не платившими налоги.

Конечно, иногда арбитры встают на сторону налогоплательщиков. Например, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 08.06.2009 по делу N А05-11984/2008 сказано: если законом предусматриваются те или иные льготы, освобождающие от уплаты налогов или позволяющие снизить сумму налоговых платежей, соответствующие категории налогоплательщиков должны уплатить их лишь в части, на которую льготы не распространяются, и именно в этой части на таких налогоплательщиков возлагается ответственность за неуплату законно установленных налогов. В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 22.09.2008 по делу N А05-56/2008 судьи пришли к выводу: если законом предусматриваются какие-то льготы, освобождающие от уплаты налогов или позволяющие снизить сумму налоговых платежей, соответствующие категории налогоплательщиков обязаны уплатить налоги лишь в части, на которую льготы не распространяются, и именно в этой части на таких налогоплательщиков возлагается ответственность за неуплату законно установленных налогов.

Между тем подобное право налогоплательщика закреплено и Конституционным Судом РФ (Постановление от 27.05.2003 N 9-П). КС РФ признал, что нельзя привлекать к ответственности предприятия и предпринимателей, которые хотели минимизировать налоговую нагрузку, но делали это, строго следуя букве закона, например "подбирали" для себя законные налоговые льготы, отсрочки, рассрочки, выбирали наиболее выгодные формы предпринимательской деятельности, организационно-правовую форму и режим налогообложения и т.д.

Говоря о законных правах налогоплательщика, сразу же назовем разрешенные законодательством пути налоговой оптимизации - налоговые льготы по разным налогам и сборам. Например, нулевая ставка НДС положена организациям, применяющим упрощенную систему налогообложения. Ставку 0% по НДС имеют также предприятия при реализации услуг по перевозке пассажиров и багажа при условии, что пункт отправления (назначения) пассажиров и багажа расположен за пределами территории Российской Федерации, при оформлении перевозок на основании единых международных перевозочных документов. Или, например, в 2011 г. льготными страховыми взносами в размере 14% вместо 34 будут облагаться малые предприятия, сельхозпроизводители, организации, которые используют труд инвалидов, IT-компании, индивидуальные предприниматели - резиденты особых экономических зон и вузы (Федеральный закон от 16.10.2010 N 272-ФЗ).

В соответствии со гл. 9 НК РФ кроме прямых налоговых льгот налогоплательщики могут получить некоторые налоговые послабления на определенный период:

- изменение срока уплаты налога в форме отсрочки или рассрочки;

- инвестиционный налоговый кредит.

Сгруппируем законные возможности для снижения налоговой нагрузки предприятия в один список (см. табл. 1).

Таблица 1

Возможности снижения налоговой нагрузки предприятия

Способ налоговой минимизации	Как используется
Налоговые льготы	Можно соответствовать неким льготным критериям и получать налоговое послабление
Применение различных, в т.ч. пониженных, ставок налогообложения	Можно применять пониженные и нулевые ставки по определенным видам деятельности
Различные источники отнесения расходов на расходы в целях гл. 25 НК РФ	Вычеты, возмещение, увеличение стоимости имущества, прибыль, остающаяся в распоряжении предприятия
Проблемы в налоговом законодательстве	Налогоплательщики могут по-разному трактовать одну и ту же налоговую норму

В реальности минимизацией налогов можно заниматься как вполне законными, так и незаконными методами. Теневая экономика приносит дельцам немалые доходы благодаря уклонению от уплаты налогов, тогда как эффективное налоговое планирование помогает предприятию сократить налоговые потери в долгосрочной перспективе без нарушения законов. Например, дробление бизнеса может помочь компании уменьшить налоговые ставки, однако разделение большого предприятия на более мелкие должно иметь под собой конкретное коммерческое обоснование. Проще говоря, если компания, производящая телефоны, выделит в самостоятельное направление производство наушников, такое решение может быть продиктовано экономической целесообразностью, а вот разделение компании на две части, каждая из которых продолжает производить все те же телефоны, скорее всего, будет расценено ревизорами как стремление избежать выплат налогов в больших объемах.

Речь идет преимущественно о законных способах снижения налогового бремени, чего можно достичь как за счет вышеназванных способов, так и за счет эффективно выстроенного бизнеса предприятия (предпринимателя). Ведь в целом налогоплательщик может корректировать показатели финансово-хозяйственной деятельности с оглядкой на налоговое законодательство и последние законодательные новеллы, тем самым "подстраиваясь" под определенные льготы и послабления.

Полная противоположность такому ведению бизнеса - уклонение от уплаты налогов. Оно, безусловно, является незаконным уменьшением налоговой нагрузки с помощью различных способов - сокрытия доходов, вывода активов, ведения дел между аффилированными контрагентами, применения фирм-"однодневок" и др. Однако на любую такую схему, как правило, найдется налоговый инспектор, который рано или поздно наложит ответственность на предпринимателя. К тому же большинство "черных" схем давно всем известно, так что не будем тратить на них время.

Есть еще некая "золотая" середина между законной оптимизацией и уклонением от налогов. Как правило, в этом случае речь идет о поиске и использовании "дыр" в российском законодательстве. Мы поговорим о некоторых таких лазейках, однако, учтите, что законодатель не дремлет, нормативная база постоянно обновляется, совершенствуется, так что любую недоработку рано или поздно устранят на высшем уровне. Надо за этим следить, чтобы не попасть впросак!

Как было указано в Постановлении Конституционного Суда РФ N 9-П, минимизацию налоговой нагрузки нельзя назвать незаконной, если налогоплательщику невозможно предъявить конкретные обвинения в совершении налоговых правонарушений. Выходит, налоговая оптимизация, с одной стороны, - это стремление налогоплательщика избежать налога, а с другой - стремление государства не допустить сокращения поступления налоговых сумм в казну.

Налоговая оптимизация - это процесс, обязательными участниками которого являются плательщик налогов и государство с присущими им специфическими целями, обусловленными интересами, потребностями и задачами каждой стороны. В энциклопедическом словаре экономики и права налоговой оптимизацией называется процесс, связанный с достижением определенных пропорций всех финансовых аспектов сделки или проекта. Мы дадим свое достаточно четкое определение законной оптимизации - это снижение налогового бремени налогоплательщика через целенаправленные действия, разрешенные законом, по использованию предоставленных законодательством льгот, налоговых освобождений, послаблений, отсрочек, рассрочек и других законных способов.

Таким образом, основное отличие налоговой оптимизации от незаконного уклонения заключается в том, правомерны ли действия налогоплательщика по снижению своей налоговой нагрузки. Налоговая оптимизация основана на законе, поэтому никакого нарушения законодательства в ней нет.

Налоговую оптимизацию, как правило, делят на два вида: стратегическую и точечную. Первая долго длится и затрагивает несколько налоговых периодов. Точечная же (налоговая оптимизация отдельных операций, текущая) носит разовый характер и предполагает применение некой совокупности методов, позволяющих снижать налоговое бремя для налогоплательщика в каждом конкретном случае в отдельном налоговом периоде (например, при осуществлении той или иной операции путем выбора оптимальной формы сделки).

Перспективная налоговая оптимизация предполагает выбор наиболее эффективной правовой формы осуществления хозяйственной деятельности, построение схем финансово-хозяйственной деятельности с учетом наиболее типичных отношений, разработку соответствующей учетной и налоговой политики, а также применение иных методов, имеющих долгосрочное влияние на размер налоговых платежей. Текущая налоговая оптимизация производится путем выбора оптимального вида подлежащего заключению гражданско-правового договора, определения его условий, установления порядка совершения конкретных действий в ходе осуществления хозяйственной операции.

При ведении налогового учета, исчислении налогов, подаче налоговой отчетности налогоплательщику нужно учитывать взаимосвязи различных положений налогового, бухгалтерского, гражданского и других отраслей российского законодательства, регулирующих хозяйственную деятельность предприятия или предпринимателя. Зачастую изменения в одном из видов законодательства происходят раньше, чем в других. Взять, к примеру, минимальную стоимость амортизируемого имущества в бухгалтерском и налоговом законодательстве. Или методы оценки сырья и материалов, покупных товаров: в налоговом учете их четыре, а в бухгалтерском - три. Или, допустим, курсовые и суммовые разницы: в бухгалтерском учете они давно отменены, а в налоговом - успешно применяются. Таких несостыковок масса. Потому, как правило, добросовестный налогоплательщик может отстоять свои права в суде. Тем более что иногда он просто не успевает уследить за всеми налоговыми новеллами и, даже не преследуя цель законной минимизации налоговых платежей, может незаметно для себя не уплатить законно установленный налог. В этом случае чиновникам, налоговикам, да и судьям, как правило, все равно. Чаще всего ревизоры и арбитры просто не делают разницы между умышленной неуплатой налога, умышленным нарушением закона и неумышленным, неосторожным.

Налоговые льготы, Оптимизация налогов