Переход с УСН на общий режим

Налоговые правила перехода с УСН на общий режим

Переходные положения по учету основных средств

Вопрос: ООО в 2007 г., в период применения УСН (доходы минус расходы), получило недвижимое имущество в уставный капитал от юрлица, которое представило документы по остаточной налоговой стоимости имущества. В расходах общества указанное имущество за время применения УСН не учитывалось. В 2009 г. ООО перешло на общий режим налогообложения и решило реализовать указанное имущество. Как учитывается стоимость имущества в расходах в целях налога на прибыль?

Переходные положения по учету основных средств определены п. 3 ст. 346.25 НК РФ.
Вместе с тем в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ налогоплательщики, применяющие УСН, учитывают при определении налоговой базы расходы на приобретение, сооружение и изготовление основных средств.

Согласно п. 2 ст. 346.17 НК РФ расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты.
Расходы на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств учитываются только по оплаченным основным средствам, используемым при осуществлении предпринимательской деятельности (пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).
В связи с этим стоимость основного средства, полученного в качестве взноса в уставный капитал организации в период применения УСН, в ее расходах не учитывается.
При переходе организации на общий режим налогообложения она должна поставить на налоговый учет основное средство, полученное в период применения УСН в качестве взноса в уставный капитал.
Указанное основное средство с учетом положений п. 1 ст. 277 НК РФ в целях налогообложения прибыли принимается по остаточной стоимости, которая определяется по данным налогового учета у передающей стороны на дату перехода права собственности на указанное имущество (имущественные права) с учетом дополнительных расходов, которые при таком внесении (вкладе) осуществляются передающей стороной при условии, что эти расходы определены в качестве взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал. Если получающая сторона не может документально подтвердить стоимость вносимого имущества (имущественных прав) или какой-либо его части, то стоимость этого имущества (имущественных прав) либо его части признается равной нулю.
В том случае, если основное средство при применении общего режима налогообложения используется налогоплательщиком для извлечения дохода, он вправе его амортизировать.
При последующей реализации амортизируемого основного средства, полученного в качестве взноса в уставный капитал, в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ доходы от реализации уменьшаются на его остаточную стоимость, определяемую в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ.
Подпунктом 2 п. 1 ст. 268 НК РФ установлено, что при реализации прочего имущества налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на цену приобретения (создания) этого имущества.
Таким образом, при определении налогооблагаемой прибыли от реализации неамортизируемого основного средства, ранее внесенного в уставный капитал общества, выручка от реализации может быть уменьшена на стоимость этого основного средства, определенную с учетом положений п. 1 ст. 277 НК РФ.
Такие разъяснения даны в Письме Минфина России от 29.01.2010 N 03-11-06/2/09.
Говоря об основных средствах, нельзя не упомянуть о налоге на имущество, который уплачивают при переходе на общий режим налогообложения.
Расходы на приобретение основных средств, понесенные налогоплательщиками в период применения упрощенной системы, учитываются ими с момента ввода этих основных средств в эксплуатацию. При этом амортизационные отчисления при применении УСН не производятся.
Кроме того, п. 2 ст. 346.17 НК РФ установлено, что расходами налогоплательщиков признаются затраты после их фактической оплаты.
Расходы на приобретение основных средств, учитываемые в порядке, предусмотренном в п. 3 ст. 346.16 НК РФ, отражаются в последний день отчетного (налогового) периода.
Следовательно, налогоплательщики, применяющие упрощенную систему с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов", вправе уменьшить полученные доходы на расходы на приобретенные в период применения УСН основные средства при выполнении двух условий: ввод основных средств в эксплуатацию и их фактическая оплата.
Таким образом, при переходе организации с упрощенной системы на общий режим налогообложения расходы, понесенные ею на приобретение основных средств и учтенные в период применения УСН полностью, в налоговом учете отсутствуют, так как списаны единовременно при УСН в момент приобретения и ввода в эксплуатацию (Письмо УФНС России по г. Москве от 18.09.2009 N 16-15/097369).
Состав основных средств и нематериальных активов, а также их стоимость определяются налогоплательщиками в соответствии с законодательством РФ о бухгалтерском учете.
Правила формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах организации установлены ПБУ 6/01 "Учет основных средств", утвержденным Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н.
При принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве основных средств необходимо единовременное выполнение следующих условий:
- использование продукции в производстве, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;
- использование в течение длительного времени (то есть срока полезного использования) - свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев.
Стоимость основных средств организации погашается путем начисления амортизации в течение срока их полезного использования.
Правила начисления амортизации основных средств, согласно законодательству РФ о бухгалтерском учете, установлены в разд. III ПБУ 6/01.
Основные средства отражаются в бухгалтерском балансе по остаточной стоимости, то есть по фактическим затратам на их приобретение, сооружение и изготовление, за вычетом суммы начисленной амортизации.
В данном случае ведение бухгалтерского учета приобретает особую актуальность, тем более что вести бухгалтерский учет основных средств "упрощенцы" обязаны.

Налог на добавленную стоимость

Согласно п. 6 ст. 346.25 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, применявшие УСН, при переходе на общий режим налогообложения выполняют следующее правило: суммы НДС, предъявленные налогоплательщику, применяющему УСН, при приобретении им товаров (работ, услуг, имущественных прав), которые не были отнесены к расходам, вычитаемым из налоговой базы при применении УСН, принимаются к вычету при переходе на общий режим налогообложения в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ для плательщиков НДС.

Вопрос: Организация применяла УСН с объектом налогообложения "доходы". С 01.01.2010 она перешла на общую систему налогообложения. Включаются ли суммы оплаты за поставленное в 2009 г. оборудование в период применения УСН, полученные после перехода на общий режим налогообложения, в налогооблагаемую базу по НДС в 2010 г.?

Согласно п. 3 ст. 346.11 НК РФ организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, плательщиками НДС не признаются, и, соответственно, осуществляемые ими операции НДС не облагаются. Поэтому включать в налоговую базу по НДС денежные средства, полученные организацией после перехода с УСН на общий режим налогообложения, за товары, реализованные в период применения "упрощенки", не следует (Письмо Минфина России от 12.03.2010 N 03-11-06/2/33).

Вопрос: Каков порядок принятия к вычету сумм НДС по товарам и материалам, оплаченным и приобретенным индивидуальным предпринимателем во время применения УСН, но не использованным в этот период, при переходе с 01.01.2009 на общий режим налогообложения?

В силу п. 1 ст. 171 гл. 21 НК РФ плательщик НДС имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты. При этом в п. 2 ст. 171 НК РФ предусмотрено, что суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ, подлежат вычетам при использовании этих товаров (работ, услуг) в операциях, облагаемых НДС.
Таким образом, при переходе налогоплательщика с УСН на общий режим налогообложения вычету в установленном порядке подлежат суммы НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным, но не использованным при применении "упрощенки".
В связи с этим при переходе индивидуального предпринимателя с УСН на общий режим налогообложения суммы НДС по товарам и материалам, оплаченным и приобретенным, но не использованным в период применения УСН, принимаются к вычету в общеустановленном порядке в первом налоговом периоде, в котором он перешел на общий режим налогообложения (Письмо Минфина России от 13.03.2009 N 03-11-09/103).

Вопрос: С момента создания организация находилась на УСН с объектом налогообложения "доходы". С 01.01.2010 она перешла на общий режим налогообложения.
В период применения УСН организация осуществляла капитальное строительство подрядным способом. На счете 08 была сформирована стоимость внеоборотных активов с учетом НДС. Ввод в эксплуатацию данных объектов планируется в 2010 г. Предназначены они для использования в деятельности, облагаемой НДС. Правомерно ли после перехода на общий режим налогообложения принять к вычету суммы НДС по работам, услугам, использованным при формировании счета 08 в период применения УСН?

В соответствии с п. 6 ст. 346.25 НК РФ вычету в установленном порядке подлежат суммы НДС по товарам (работам, услугам, имущественным правам), приобретенным, но не использованным при применении УСН.
Таким образом, если в периоде применения налогоплательщиком УСН объекты капитального строительства в эксплуатацию не вводились, то после перехода организации на общий режим налогообложения суммы НДС, предъявленные подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства, а также суммы налога по товарам (работам, услугам), приобретенным для выполнения этих работ, подлежат вычетам в общеустановленном порядке (Письмо Минфина России от 17.03.2010 N 03-11-06/2/36).

Уплата минимального налога при УСН

Согласно ст. 346.19 НК РФ для плательщиков налога в связи с применением УСН налоговым периодом признается календарный год, а отчетными периодами - I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.
Пунктом 6 ст. 346.18 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщики, применяющие УСН и выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, исчисляют и уплачивают минимальный налог в порядке, установленном данной статьей НК РФ. При этом уплата минимального налога осуществляется указанными налогоплательщиками в том случае, если сумма исчисленного ими по итогам налогового периода в общем порядке налога будет меньше суммы исчисленного за этот же период времени минимального налога (п. 6 ст. 346.18 НК РФ).
Сумма минимального налога исчисляется за налоговый период.
Фактически для налогоплательщиков, утративших право на применение УСН, окончание налогового периода по налогу в связи с применением УСН совпадает с датой окончания отчетного периода, предшествующего кварталу, в котором утрачено право на применение УСН.
Вместе с тем гл. 26.2 НК РФ не устанавливает для таких налогоплательщиков каких-либо особенностей, касающихся изменения продолжительности налогового периода.
В связи с этим налогоплательщики, утратившие право на применение УСН в течение календарного года, обязаны исчислять, а в случае, установленном п. 6 ст. 346.18 НК РФ, уплачивать минимальный налог в общем порядке не позднее срока, определенного п. 7 ст. 346.21 НК РФ.
При этом, по мнению ФНС России, высказанному в Письме от 10.03.2010 N 3-2-15/12@, вышеуказанные налогоплательщики вправе исчислить и уплатить минимальный налог и до наступления установленного срока в добровольном порядке.

Страховые взносы

Порядок исчисления и уплаты страховых взносов регулируется Федеральным законом от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования" (далее - Федеральный закон N 212-ФЗ). Никаких переходных положений при смене налоговых режимов данным Законом не предусмотрено. Особенно проблематичен был переход в 2010 г., когда "упрощенцы" платили страховые взносы по ставке 14% при ставке 26%, уплачиваемой в общем порядке. И эта проблема будет актуальна для "упрощенцев", которые подпадают под пониженные ставки в 2011 г., при утрате права на УСН.
Начиная с 2011 г. "упрощенцы" в большинстве своем будут уплачивать страховые взносы в общем порядке по ставке 34%, за исключением тех, кто осуществляет отдельные виды деятельности.

Таким образом, те "упрощенцы", которые в добровольном порядке перешли на общий режим, особых проблем с уплатой страховых взносов не испытывают. В данном случае следовало уплатить все причитающиеся взносы до 31 декабря 2010 г. во избежание проблем с налоговыми органами и органами контроля.
Сложнее тем, кто утратил в 2010 г. право на применение УСН. Они должны начислять страховые взносы по общей ставке 26% с начала того квартала, в котором утрачено право на применение "упрощенки". Соответственно, эти доначисленные страховые взносы надо уплатить. Поскольку сроки уплаты страховых взносов, определенные Федеральным законом N 212-ФЗ, уже пропущены, пеней не избежать. В Федеральном законе N 212-ФЗ никаких оговорок по этому поводу нет в отличие от налогового законодательства. Разъяснений от представителей Минздравсоцразвития тоже нет.

УСН