Остаточная стоимость ОС при его продаже

Налоговый кодекс позволяет налогоплательщикам уменьшать доходы от продажи амортизируемого имущества на величину его остаточной стоимости. Порядок расчета таковой прежде всего зависит от метода начисления амортизации, применявшегося в отношении актива. При этом, если речь идет об объекте основных средств, учесть придется также тот факт, применялась ли в отношении его амортизационная премия или нет.

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 268 Налогового кодекса при реализации амортизируемого имущества налогоплательщик вправе уменьшить доходы от подобной операции на остаточную стоимость проданного актива. Определяется таковая в порядке, установленном п. 1 ст. 257 Кодекса. При этом правила расчета остаточной стоимости для активов, амортизируемых линейным и нелинейным методом, будут отличаться.

Линейный метод амортизации

Линейный метод амортизации предполагает равномерное списание в расходах затрат на амортизируемое имущество в течение срока их полезного использования. Ежемесячная сумма амортизации в данном случае по каждому из объектов рассчитывается как произведение его первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, установленной для этого актива (п. 2 ст. 259.1 НК). В свою очередь, последняя определяется исходя из срока полезного использования актива, который в общем случае в отношении основных средств устанавливается на основе Классификации ОС, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1 (далее - Классификация ОС).
Согласно абз. 7 и 8 п. 1 ст. 257 Кодекса остаточная стоимость основных средств определяется как разница между первоначальной (восстановительной) стоимостью актива и суммой, начисленной за период эксплуатации имущества. Иными словами, речь идет о недоначисленной амортизации. При этом очевидно, что таковая имеет место лишь при выбытии ОС до истечения срока его полезного использования.

Пример 1. ООО "Лютик" в ноябре 2010 г. приобрело для использования в деятельности и ввело в эксплуатацию отбойный молоток первоначальной стоимостью 120 000 руб. Согласно Классификации ОС такое оборудование относится к первой амортизационной группе со сроком полезного использования (СПИ) от одного года до двух лет. ООО "Лютик" установило для "отбойника" СПИ, равный 20 месяцам. Норма амортизации составила 5% (1 : 20 x 100%), а размер ежемесячных амортизационных отчислений линейным методом - 6000 руб. (120 000 руб. x 5%). В декабре 2011 г. отбойный молоток обществом был продан за 70 000 руб.
При применении линейного метода начисление амортизации начинается с 1-го числа месяца, следующего за тем, в котором актив был введен в эксплуатацию, и прекращается с 1-го числа месяца, следующего за тем, в котором произошло полное списание стоимости или объект выбыл из состава амортизируемого имущества (п. п. 4, 5 ст. 259.1 НК). Таким образом, за период эксплуатации актива сумма начисленной амортизации составила 78 000 руб. (6000 руб. x 13 мес.). Следовательно, величина остаточной стоимости основного средства будет равна:
120 000 руб. - 78 000 руб. = 42 000 руб.
Соответственно, в декабре 2011 г. фактически база по налогу на прибыль общества будет увеличена лишь на 28 000 руб. (70 000 руб. - 42 000 руб.).

В ускоренном порядке

При применении нелинейного метода амортизация начисляется не пообъектно, а по той или иной амортизационной группе. При этом по группам основные средства также распределяются исходя из срока их полезного использования, установленного на основе Классификации ОС при вводе объекта в эксплуатацию (п. 1 ст. 258 НК). Ежемесячная сумма амортизационных отчислений в данном случае рассчитывается исходя из суммарного баланса группы, то есть из суммарной стоимости всех объектов, включенных в амортизационную группу, и установленной для нее Налоговым кодексом фиксированной нормы амортизации (п. п. 4, 5 ст. 259.2 НК). Иными словами, срок полезного использования конкретного объекта основных средств в данном случае играет уже меньшую роль, чем при применении линейного метода. В связи с этим при начислении амортизации нелинейным методом тот факт, что СПИ актива не истек, еще не говорит о том, что стоимость основного средства полностью не списана. Причем определить это иначе как при расчете остаточной стоимости ОС не получится. Ведь когда имущество амортизируется в составе группы, как это происходит при применении нелинейного метода, достаточно проблематично вычленить сумму амортизации, начисленную в отношении того или иного актива отдельно.
Согласно абз. 11 п. 1 ст. 257 Налогового кодекса остаточную стоимость "нелинейного" основного средства следует определять по следующей формуле:

n
Sn = S x (1 - 0,01 x k) ,

где Sn - остаточная стоимость объекта по истечении n месяцев;
S - первоначальная (восстановительная) стоимость актива;
n - число полных месяцев, прошедших со дня включения ОС в амортизационную группу (подгруппу) до дня его исключения из нее (за исключением периодов, когда имущество выводили из состава амортизируемого);
k - норма амортизации (в том числе с учетом повышающего (понижающего) коэффициента), применяемая в отношении соответствующей амортизационной группы (подгруппы).
При этом в последних по времени разъяснениях специалисты Минфина России указывают, что под показателем n следует понимать количество месяцев, прошедших с 1-го числа месяца, следующего за тем, когда объект был включен в группу, до 1-го числа месяца, следующего за месяцем выбытия данного актива из группы (Письмо от 16 марта 2010 г. N 03-03-06/2/47). Между тем ранее в Письме от 19 августа 2009 г. N 03-03-06/1/537 финансисты высказывали мнение, что месяц исключения имущества из амортизационной группы в расчете не учитывается, даже если выбытие актива пришлось на последний день такового. Однако более обоснованными представляются все же последние разъяснения финансового ведомства. Ведь амортизация начинает начисляться с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода имущества в эксплуатацию (п. 4 ст. 259 НК). Прямых указаний, что считать датой прекращения начисления амортизации при применении нелинейного метода, Налоговый кодекс не содержит. Однако положения п. п. 10 - 12 ст. 259.2 Кодекса позволяют сделать вывод, что амортизация начисляется до 1-го числа месяца, следующего за выбытием амортизируемого имущества (ликвидацией амортизационной группы).
Что совершенно определенно, так это необходимость исключения из показателя n количества полных месяцев, в течение которых основное средство не амортизировалось на основании п. 3 ст. 256 Кодекса (было передано в безвозмездное пользование, переведено на консервацию, реконструкцию и модернизацию и т.п.).

Пример 2. ООО "Лютик" приобрело в июне 2011 г. для использования в деятельности и ввело в эксплуатацию два отбойных молотка первоначальной стоимостью 120 000 руб. каждый и передвижной дизельный компрессор первоначальной стоимостью 460 000 руб. Срок полезного использования молотков организация установила как 20 месяцев, компрессора - 24 месяца. Все объекты, согласно Классификации ОС, относятся к первой амортизационной группе со сроком полезного использования от года до двух лет. Норма амортизации, установленная п. 5 ст. 259.2 НК для этой группы, равна 14,3. Суммарный баланс в первой амортизационной группе в учете общества по состоянию на 1 июня 2011 г. составлял 320 000 руб. В декабре 2011 г. один из отбойных молотков обществом был продан за 70 000 руб.
Первоначальная стоимость амортизируемого имущества увеличивает суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы) с 1-го числа месяца, следующего за тем, когда оно было введено в эксплуатацию (п. 3 ст. 259.2 НК). Таким образом, на 1 июля 2011 г. суммарный баланс группы в учете ООО "Лютик" составил:
120 000 руб. + 120 000 руб. + 460 000 руб. + 320 000 руб. = 1 020 000 руб.
Ежемесячные амортизационные отчисления нелинейным методом были исчислены в размере:
1 020 000 руб. x 14,3% = 145 860 руб.
Таким образом, по первой амортизационной группе в учете организации отражены следующие данные:

Месяц	Суммарный баланс	Сумма амортизации
Декабрь 2010 г.	1 020 000	145 860
Январь 2011 г.	874 140	125 002
Февраль 2011 г.	749 138	107 127
Март 2011 г.	642 011	91 808
Апрель 2011 г.	550 203	78 679
Май 2011 г.	471 524	67 428
Июнь 2011 г.	404 096	57 786
Июль 2011 г.	346 310	49 522
Август 2011 г.	296 788	42 441
Сентябрь 2011 г.	254 347	36 372
Октябрь 2011 г.	217 975	31 170
Ноябрь 2011 г.	186 805	26 713
Декабрь 2011 г.	160 092	22 893

Остаточная стоимость реализованного в декабре 2011 г. отбойного молотка равна:
120 000 руб. x (1 - 0,01 x 0,143) 13 = 16 141,06 руб.
Соответственно, в декабре 2011 г. фактически база по налогу на прибыль общества будет увеличена лишь на 53 858,94 руб. (70 000 руб. - 16 141,06 руб.).

Новая вводная при досрочной продаже

До 10 процентов первоначальной стоимости основных средств налогоплательщик вправе списать в налоговом учете единовременно в расходах текущего отчетного (налогового) периода. Такую возможность предоставляет абз. 2 п. 9 ст. 258 Налогового кодекса. Более того, в отношении объектов ОС, относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам, сумма амортизационной премии может достигать 30 процентов от их первоначальной стоимости.
Нужно ли вычитать сумму такой амортизационной премии из первоначальной стоимости актива при расчете его остаточной стоимости?
В самом п. 9 ст. 258 Налогового кодекса оговорено, что, если налогоплательщик использует установленное данной статьей право, соответствующие объекты ОС после их ввода в эксплуатацию включаются в амортизационные группы по своей первоначальной стоимости за вычетом не более 10 (30) процентов от нее, отнесенных в состав расходов отчетного (налогового) периода. Вместе с тем согласно п. 2 ст. 257 Кодекса первоначальная стоимость основных средств изменяется только в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям. Иными словами, уменьшать ее на сумму амортизационной премии нет никаких оснований.
Однако налоговики расценивают амортизационную премию как составную часть амортизации, признаваемой в качестве расхода (Письмо ФНС России от 10 июня 2009 г. N ШС-22-3/461@). Таким образом, получается, что остаточную стоимость ОС необходимо определять исходя из "первоначалки" за вычетом суммы амортизационной премии. К аналогичным выводам в Письме от 11 ноября 2011 г. N 03-03-06/1/737 пришел и Минфин России. Остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества, указали финансисты, определяется в виде разницы между первоначальной стоимостью объекта за минусом расходов в виде капитальных вложений (10% или 30%) и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации.
Впрочем, справедливости ради необходимо отметить, что порядок определения остаточной стоимости ОС не вызывал бы вопросов, если бы не обязанность налогоплательщика восстанавливать в доходах амортизационную премию по активам, реализованным до истечения пяти лет с момента ввода в эксплуатацию (абз. 4 п. 9 ст. 258 НК). При таком раскладе получается, что пресловутые 10 (30) процентов капитальных вложений так и останутся не принятыми в целях налогообложения прибыли, поскольку не могут быть учтены ни как амортизационная премия, ни в составе остаточной стоимости актива.

Март 2012 г.

Доходы